Einkommensteuer, Körperschaftsteuer

Unentgeltliche Zurverfügungstellung einer Liegenschaft durch den Gesellschafter

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(B. R.) – Strittig war, ob der (endgültige) Verzicht eines Gesellschafters auf die Verrechnung des Mietzinses auf unbestimmte Zeit, der mit der wirtschaftlich schwierigen Situation der Gesellschaft begründet wurde, eine Nutzungseinlage oder einen Forderungsverzicht darstellt, aus der eine gesellschaftsrechtliche Sacheinlage resultiert.

Nach Auffassung des Finanzamtes ist der Verzicht auf Verrechnung des Mietzinses eine Sacheinlage, wenn alle anderen Bestandteile des Mietvertrages unverändert aufrecht bleiben, nach Auffassung des Gesellschafters ist der Verzicht auf Mieteinnahmen eine Nutzungseinlage.

Gemäß § 19 Abs 1 EStG sind Einnahmen in jenem Kalenderjahr bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind.

Nach § 8 Abs 1 KStG bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Einlagen und Beiträge jeder Art insoweit außer Ansatz, als sie von Personen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter, Mitglieder oder in ähnlicher Eigenschaft geleistet werden.

Die Bestimmung des § 19 Abs 1 EStG  regelt den Zufluss von Einnahmen, wobei sich ein Zufluss wirtschaftlich in der Vermehrung des Vermögens des Steuerpflichtigen niederschlagen muss (VwGH 8. 9. 1992, 88/14/0076). Zugeflossen bzw „bezogen“ ist eine Einnahme, sobald der Empfänger über sie tatsächlich und rechtlich verfügen kann (VwGH 29. 4. 2010, 2007/15/0293) und sich der Zufluss wirtschaftlich in einer Vermehrung des Vermögens auswirkt (VwGH 7. 7. 2011, 2007/15/0156).

Der Erlass einer nicht betrieblichen Forderung zwischen natürlichen Personen führt zu keinem Einnahmenzufluss beim Gläubiger (VwGH 17. 3. 1994, 91/14/0076), weil Zufluss und Rückzahlung grundsätzlich nicht fingiert werden dürfen. Verzichtet daher der Steuerpflichtige daher auf künftige Einnahmen ohne jegliche Verwendungswidmung, liegt somit kein Zufluss vor.

Nach der Rspr des BFH liegt kein Zufluss von Einnahmen beim Gläubiger vor, wenn der Gläubiger gegenüber dem Schuldner auf bestehende oder künftige Ansprüche ohne Ausgleich verzichtet und dadurch eine Vermögenseinbuße erleidet (BFH 5. 12. 1990, I R 5/88, BStBl II 1991, 308). Eine andere Betrachtung ist geboten, wenn der der Anspruchsberechtigte eine (Voraus)Verfügung trifft, was mit den verzichteten Einnahmen zu geschehen hat (zB Anordnung, das Geld einem gemeinnützigen Zweck zuzuführen). In diesem Fall liegt eine Maßnahme der Einkommensverwendung vor und die Einnahmen gelten als zugeflossen (VwGH 17. 3. 1994, 91/14/0076).

Maßgebliches Kriterium eines Bestandvertrages ist nach der Rechtsprechung des VwGH die Vereinbarung eines Entgeltes für die Gebrauchsüberlassung (VwGH 11. 12. 1996, 94/13/0025).

Nutzungseinlagen werden insbesondere in § 8 Abs 1 erster Satz KStG definiert. Unter dem Begriff „Nutzungseinlage“ wird die ganz oder teilweise unentgeltliche Gebrauchs- oder Nutzungsüberlassung von Geld oder Gegenständen an die Körperschaft durch den Anteilsinhaber ohne Entgelt oder gegen ein unangemessen niedriges Entgelt und somit societatis causa verstanden. Eine Nutzungseinlage liegt somit vor, wenn die Körperschaft Grundvermögen des Gesellschafters unentgeltlich nutzen kann (Raab/Renner in Renner/Strimitzer/Vock, KStG, § 8 Tz 40). Ist eine Nutzungseinlage gegeben, kann auf Ebene der Körperschaft weder ein allfälliges Aktivum noch (fiktive) Betriebsausgaben angesetzt werden. Auf Ebene des Gesellschafters liegen keine korrespondierenden (fiktiven) Betriebseinnahmen vor und es kommt auch zu keiner Erhöhung des Beteiligungsansatzes (Achatz/Kirchmayr, KStG, § 8, Rz 102 und 106 ff).

In einer Reihe von Fällen betreffend die Zurverfügungstellung von Liegenschaften durch den Gesellschafter an die Kapitalgesellschaft hat der VwGH die Anerkennung von Vergütungen mit der Begründung verweigert, dass keine fremdübliche Vereinbarung vorliegt und demzufolge die Fremdüblichkeit der Zurverfügungstellung nicht erwiesen ist. Demgemäß kommt eine steuerliche Erfassung der Nutzungseinlage in Form einer Einkommensminderung bei der Körperschaft und einer korrespondierenden Einkommenserhöhung beim betroffenen Gesellschafter nicht in Betracht (VwGH 23. 10. 1997, 94/15/0160).

Nach den zu Nutzungseinlagen ergangenen UFS-Entscheidungen wurde jeweils das Vorliegen einer Nutzungseinlage mit dem Ergebnis bejaht, dass dadurch keine steuerlichen Einlagewirkungen ausgelöst werden. Auf der Ebene der Körperschaft ist daher kein Aktivum anzusetzen und beim Einlegenden liegen keine fiktiven Einnahmen vor (UFS 17. 10. 2008, RV/1800-W/08; 29. 5. 2013, RV/3769-W/08). Der gegen letztere UFS-Entscheidung angerufene VwGH hat demgegenüber die Problematik der Nutzungseinlage gar nicht mehr angesprochen und lediglich die Anerkennung der geltend gemachten Aufwendungen abgelehnt (VwGH 6. 7. 2011, 2008/13/0234).

So im vorliegenden Fall der Gesellschafter mit undatierten Nachträgen zu den Mietverträgen auf unbestimmte Zeit und somit „auf die Dauer der Bestandverträge“ endgültig auf die Verrechnung von Miete verzichtete, liegt ab diesem Zeitpunkt kein Bestandverhältnis (mehr) vor. Damit ist auch keine entgeltliche Gebrauchsüberlassung (mehr) gegeben.

Die unentgeltliche Zurverfügungstellung der Liegenschaften wird als Nutzungseinlage angesehen, die keine fiktiven Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung auf Ebene des Gesellschafters zur Folge hat.