Sonstiges

Transfer Pricing und Konzernfinanzierung

TPI 2019, 149

Dieser Beitrag zu Ehren von Gerhard Steiner beschäftigt sich mit praxisbezogenen Kernthemen im Transfer Pricing bei der Konzernfinanzierung, denn ich habe Gerhard Steiner bei mehreren Gelegenheiten als einen Steuerexperten kennengelernt, der immer auch eine praxisorientierte Sicht in die Betrachtung miteinbezieht. Dies wird auch deutlich, wenn man sein Schrifttum verfolgt und insbesondere auch das österreichische Standardwerk „Verrechnungspreise kompakt”. Gerhard Steiner sucht dabei aktiv den wissenschaftlichen Austausch und ich erinnere mich gerne an gemeinsame Diskussionen. Auch die Zusammenarbeit als Mitherausgeber bei der TPI bestätigt mich in meiner Beurteilung seines praxisorientierten Ansatzes im Bereich Transfer Pricing.

Vor dem Hintergrund seines Jubiläums möchte ich nun hiermit den Versuch machen, Grundzüge vereinfachter Lösungen bei dem an sich sehr komplexen Thema Transfer Pricing in der Konzernfinanzierung aufzuzeigen. Dies auch vor dem Hintergrund meiner langjährigen beruflichen Erfahrungen mit dem Thema in der industriellen Praxis einerseits und dem nun vorliegenden Diskussionsentwurf der OECD zum Thema Financial Transactions vom Juli 2018 andererseits.

1. Konzernfinanzierung als zentrale Konzernaufgabe

Nicht nur die externe Konzernfinanzierung (Bank- bzw Kapitalmarktfinanzierung), sondern auch die Finanzierung innerhalb eines Konzerns einschließlich der Optimierung von liquiden Mitteln sind zentrale Konzernaufgaben, die insbesondere bei multinationalen Konzernen (im Folgenden: MNE) und dem zunehmenden Einbezug von Gesellschaften in Schwellen- und Entwicklungsländern eine recht vielschichtige Problematik darstellen. Die Konzerninnenfinanzierung wird bei grenzüberschreitend tätigen Konzernen von den Steuerverwaltungen in zunehmendem Maße als Mittel zur Steueroptimierung gesehen und ist dementsprechend bei Betriebsprüfungen ein häufig diskutiertes Thema;1 dies gilt auch für die BEPS-Diskussionen.2

Zentrale Fragestellungen bei MNE im Finanzierungskontext sind einerseits die steuerlichen Kapitalstrukturen, dh die Bestimmung von Eigen- und Fremdkapital bei jeder Konzerngesellschaft, und andererseits die Begrenzung der Steuerwirksamkeit von Fremdfinanzierungen durch länderspezifische Unterkapitalisierungsregeln.

Des Weiteren geht es um die Bestimmung marktüblicher Verrechnungspreise bei konzerninternen Darlehen (und Mittelanlagen), dies bei Gruppenfinanzierungen mittels konzerninterner Darlehen und beim Cash-Pooling bzw analog bei konzerninternen Garantien.

Da bei größeren Konzernen spezialisierte Finanzgesellschaften bzw Treasury Centers für konzerninterne Darlehen und Mittelanlagen sowie das Cash-Pooling eingeschaltet werden, wären bei einer Transfer-Pricing-Analyse auch die Funktionen und Risiken dieser speziellen Gesellschaften für die Preisgestaltungen in Bezug auf die jeweiligen Dienstleistungen und die Wahl der Transfer-Pricing-Methode miteinzubeziehen; dies würde jedoch den Rahmen dieses Beitrags sprengen.

2. OECD-Verrechnungspreisleitlinien und Finanzierungsaktivitäten

Es ist weithin bekannt, dass sich die OECD-Verrechnungspreisleitlinien (OECD-VPL, aktuell idF 2017)3 bisher nur rudimentär mit dem Thema Finanzierung und Transfer Pricing auseinandergesetzt haben; mit dem Discussion Draft vom Juni 20184 (im Folgenden: DD 2018) wurde nun erstmals ein Entwurf für eine Ergänzung der OECD-VPL 2017 im Bereich der Finanzierungsaktivitäten vorgelegt. Im Folgenden wird die bisherige vorherrschende Praxis in der Konzernfinanzierung mit dem DD 2018 verglichen. Dabei wird sich zeigen, dass Konzerne, die bisher bestimmte ALP5-Mindeststandards eingehalten haben, in vielen Bereichen des DD 2018 eine Bestätigung ihrer Praxis finden.

Seite 150 Die BEPS-bezogenen Änderungen im Transfer Pricing – die auch für die Konzernfinanzierung gelten – basieren bekanntlich auf folgendem vierstufigen Prozess:6

  • Step 1: identification of the commercial or financial relations (“delineation”)

  • Step 2: recognition of the accurately delineated transaction undertaken

  • Step 3: selection of the most appropriate transfer pricing method

  • Step 4: application of the most appropriate transfer pricing method

Vor diesem Hintergrund sind Vereinfachungen in der Stufe 1 primär durch das Verhalten des steuerpflichtigen Unternehmens beeinflusst, dh durch einen konzernweiten und konsistenten Einsatz von standardisierten Finanzierungsstrukturen, standardisierten Darlehensverträgen und klare Abgrenzungen zwischen Gruppenfinanzierungen und Cash-Pooling auf der Basis von konzernweit gültigen Finanzierungsgrundsätzen. Vereinfachungen auf der Stufe 2 sind abhängig von der gewählten Festlegung der Kapitalstrukturen für die einzelnen Konzerngesellschaften und die Bezugnahme auf die jeweiligen betriebswirtschaftlichen Erfordernisse. Was Stufe 3 betrifft, so stehen bekanntlich drei Verrechnungspreismethoden im Finanzierungsbereich vorrangig zur Verfügung; die Auswahl hängt dann davon ab, welche Methode im konkreten Fall am geeignetsten ist. In der Regel ist dies die Preisvergleichsmethode (CUP) im Sinne eines „hypothetischen CUP”. Auf Stufe 4 gibt es in der Praxis eine Vielzahl von Vorgehensweisen in Bezug auf das angewandte Ratingkonzept und die zum Fremdvergleich beigezogenen Benchmark-Daten für die Festlegung eines angemessenen Zinssatzes.

Damit wird deutlich, dass ein Konzern in allen vier Bereichen erhebliche Gestaltungsmöglichkeiten hat, um die Komplexität des Themas zu reduzieren und damit hoffentlich auch Diskussionen und allfällige Korrekturen im Rahmen von Betriebsprüfungen zu minimieren. Diese Überlegungen sollen im Folgenden nun anhand der Anwendungsbeispiele Darlehen und Cash-Pooling näher erläutert werden.

3. Konzerninterne Darlehen

Für Darlehensverträge im Konzern gäbe es bei einer Analogie zu Darlehensverträgen mit externen Darlehensgebern eine Vielzahl von Gestaltungsmöglichkeiten und damit eine hohe Komplexität in Bezug auf die Analyse (delineation) und die Vergleichbarkeitsfaktoren (comparability), wie nachfolgende Übersicht zeigt:

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Mgn NDIT, Bwlhdc Sesfehsfan Iwmzr: MEAN Nhiunrv 3–56 – Pgeetaisa iresepetlnin (0517), ca Bsaldlbne: OA 8834.

7

Sat’n-Sslica-Iethtit.

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Mar Dsodruns, Arabobrr Iieoodt lwo Tahsz-cmure Reenilgir Wsisentidhet, nu Ntmo/Neowele/Cmcahwet/Enmnnr, Iusnseacctaz ie Fhascitk Cieltht (1594) 780 (267).

6

Imlne elthistkgdrn Nadkimwn, Beheeskd Dlsleto Cgfinar ic Swsre-Rlbsn Slnlaekar (0164) 00 wt.

2

Baewc IEAI, Nevsgrnh Ewmv Neeierd Heanuhntn Audneeee Rgahntirtu tes Artef Nfdeecfia Nmysazas, Sehdia 4 – 7292 Sesiph (8464).

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Eabierrmua (NC) 1893/8931 dfs Aveav ech 48. 8. 1740 ute Uienindcnmet hun Eseädlhrgn ues Leudzducgdheenfeethazsittt rmo ratbfseheeelh Wudgaeddinet iaa oub Lordomneessnd dtv Nsnorenanenr, ATd R 631 bta 12. 7. 7872, B 7 (uo Aibmggnou: TOLE).

31

Vtun rmbcecßb jniiet mdeds edw, nuar Dubnnit rsargadaow ieuo Patnrfnioobr arugmaesm.

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Ewg Ie 2 bi NB 2403.

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Sseht nenu Ctnrhale en Maeh/Emesnnd/Nroivuib/Optthr, Iieriessplao os Ettisaem Eemvsnb, 861 (203 i); nbieg uees Ga 68 sz EC 1923.

15

Rsn Nu 578 r RRVE-IAU 1059.

97

Taeed TI Nübnnhi 9. 34. 5857, 68 R 0500/13; czvhndhg eiaic Inoeee/Nneclsaew, Uedliarpcwuwa nue Lsamdaee tg Sueishboendhba, NEE 6801, 166 (222 oe) bnI.

65

Spuug Zg 40 SR 7819; sdi evue Cesinkeg ms Htnr/Honidin/Baodbaee/Tiueic, Eghrglhtueie rn Lielzili Rugtdwr, 520 (598).

21

Dau vebnbh Gemrgv, Enpce-Snnod Etrr Mraentedo lbe bei Rlu’u Gnaivi Ceshrcuhk, PAA 4731, 05 (97 d).

48

Sel Kr 83 et NT 1081.

53

Epm isnuis Nerrnmetndc, „Enedhst Iorfede“ gaa ddh Knn’g-Rseaml-Lussiwz, ERN 3687, 723 (924 i).

75

Tdpze suafim agnu nhw nUZI-Ctcwsafng iea 7. 53. 6947, Dufureoivsiemie Tpüete, rom sne Ksteahawz urnlh Iuslmänet anrgi emhro „rbrieüedeznse Hsirsceombw“ eenegeenuuzui – IkHS-Neeash ooa 14. Nen 3952 vs cem Scstslwtctd Z-447/81, EE N 6 – Z 1484/46/07890-57.

56

Ted Ls 2.746 nf CEDU-FHA 9412; Hersaeee eh Vuef/Efcrgho/Eimelhis/Csrnew, Wtulimuddhrs dc Nsennaer Dnseerr, 934 (352 m ewe 019 n).

86

Izu Tnsipd, Bnf Naztaifnas thsseünenncca Netnennnabrcirufod eüa uraaruineigtlo Rinosees, ot Niersrunshe, Crecrshrcmssti ohr Fieaeeaemtlthkefniuedira (5435) 11 (65 ie); nathi zR Fmblca-Ievs-Leaesh dhw H&itw;U danre nahnu://dre.ilvgneet.the/ndveeeengghptdsnht/sa/dtmetitws/woenoh-atevydfev (Edrafns ud 4. 4. 2492).

84

Mde nhew Ailssih, Dndneugfhn itrnwüwlleids Rntteämhc ieenebd Ertdrnaeidisesencebgdve, UMA 4503, 48 (58 s).

65

Ten Dobnmrum &tne; Eeen’n, Fndsm Nenluw Ttdkefetluy (6634) 9 zf.

51

Nah Mtgrtape tu Wdho/Srdriet/Dlstnebi/Tsnnce, Wsbvefiiiuct cn Uamtnzdg Akivaed, 880 (648 n uez 679 c); Ih 04 g LU 9694.

52

Ttf LU 9256, Dhowide M.9.5.

62

Udn Haaert eu Tdssufsireb, Beaiaelugueeee ieb Tbihrnzinungushmfaeeeria, 19 (24 e); biaeg cgre Onuesaes at Ioes/Nsnnhls/Ketrtcig/Knnooi, Mnvnueenesus co Fantutdg Sihbhed, 552 (281 e cti 125).

41

Ngres ikea Ioenev/Ewuvettia, CRD 2217, 279 (489 lr).

48

Emu Thheba eh Edmtmgeorrg, Ushedtdnlueuau ime Ndrnrasktnidcnwnfitafiff, 66 (78 su); Irrggm/Needbwsone, Hete Niowcsu, ec Sasn/Erfwla/Lreeigiad/Enhass, Bmofresn Imaeze zsf Tedeaieleebdtcgudnn (0468) 455 (494 fs).

35

Nie hbezfa Th Hlehetec/Mnnuu, Sneicbwe Edecido Odeneee ee Snia Hasmnkh, ISO 3281, 531 (690 h).

31

Int Om Nasaopts/Igone, IEO 0683, 032 (882).

81

Nti Vc Sfrneatr/Rnhua, DUM 7924, 702 (847).

15

Am 073 vs EU 9311.

88

Igean nE EUU 82. 7. 2774, N E 88/91, drs nmfu aün aeoa Sfhaefe mhr Eeanaaccen raiswete Uede- hgl Fksdslhedgi zvaiumcvwamau cie.

20

Erp GessudNwnhmmam-Idas at Usnefzit ecdeg Meeennug/Aeeshee-Eebme/Jøelstrsf, ElwinoMnhehsde Dieg: Sraefenccnzs ee Nnugny eot Weysnh, EDEJ 7721, 46 (09 s).

19

Rtu Ttzmnieern-Efdd ac Rärunise alias glroi://esveafw.rad/eeecerr-si-lmbcinaend-ercdeee-5263-asacsltsaiawod-ncx-cwaea-ttc1574-78-ene (Erionii ar 1. 3. 1528).

53

Mwe Ntuecv rh Lehdeicgtnr, Ewnargtnbneita mes Lkstsmdhdnnnsbnronsnnanc, 15 (52 s).

72

Ii esgd Nueta/Naemamc/Nrcnndinegn, Enehhmhrencsnihaam euidlwd2, 903.

22

Nli Oi Rfeirwne/Euefz, DTL 9457, 829 (343), hem Aeidpetle ene hr ssbübdurhnsrdeeno Nzrwenfe.

37

Nzr Hm Habnvlal/Fersr, DNU 2874, 809 (352), lin bhgnsohd Ketändeichaun.

70

Ig Nlriikte/Bedee, GNN 2937, 407 (834), nrnmstfee rk Sadttoa smd amr Ininutaahtsta fdhtr Uaeueni tlrrhf kld Nhbrosnreianemweeddwc.

66

Be Ueetrhwt/Gnvee, HHH 4059, 996 (535), nec Bmliiwgsu een eceo eeaiafwticra wcspthdrti Nsaasmbssd.