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Verrechnungspreise und Strafprävention

Dolezel/SpornbergerTPI 2018, 148

Bei der Festlegung eines angemessenen Verrechnungspreises besteht ein gewisser Spielraum. Umso wichtiger ist es, die zulässige Bandbreite an Preisen wasserdicht zu dokumentieren und auch einzuhalten. Bei einer Verletzung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist das finanzstrafrechtliche Risiko nicht zu unterschätzen. Geschäftsleiter einer juristischen Person sind primär verantwortlich für die Einhaltung der gesetzlichen Vorgaben. Zur Strafprävention steht die Offenlegung der bedeutsamen Umstände iSd § 119 Abs 1 BAO zur Verfügung. Deren Umfang geht nicht so weit wie bei der Selbstanzeige.

1. Verrechnungspreise und Finanzstrafrecht im Kurzüberblick

Bekanntlich gibt es iZm innerkonzernalen Leistungsbeziehungen nicht den einzigen angemessenen – dem Fremdvergleich entsprechenden – Verrechnungspreis, auf den sich der Abgabenpflichtige festlegen muss, sondern regelmäßig eine ganze Bandbreite angemessener Preise.1 Daher besteht für den Abgabepflichtigen ein entsprechender Ermessensspielraum, innerhalb dessen er sich mit der Finanzverwaltung über die Rechtsfolge der Angemessenheit wird streiten müssen. Er ist demnach gut beraten, diese Bandbreite zu dokumentieren und darauf zu achten, dass die vereinbarten Verrechnungspreise innerhalb dieses Bandes liegen.

Liegen Verrechnungspreise außerhalb und können keine Argumente für die Abweichung dokumentiert werden (zB Verschiedenheit der Märkte, unterschiedliches Ausmaß an Funktionen und Risiken zwischen den an der Transaktion beteiligten Rechtsträgern), steht in abgabenrechtlicher Hinsicht häufig eine verdeckte Ausschüttung im Raum.

Obwohl grundsätzlich Bindungsfreiheit des Abgabenverfahrens vom Finanzstrafrecht besteht, kommt in der Praxis der im Abgabeverfahren zugrunde gelegten steuerlichen Korrekturnorm eine nicht unwesentliche Indizwirkung hinsichtlich der strafrechtlichen Subsumtion unter die einschlägigen finanzstrafrechtlichen Tatbestände zu. Aufgrund der für die verdeckte Ausschüttung geforderten subjektiven Voraussetzung, einer auf Vorteilsgewährung gerichteten Willensentscheidung (Wissen und Wollen), liegt verständlicherweise tendenziell die Annahme nahe, dass im Zuge der beabsichtigten Bereicherung des Gesellschafters eine Verkürzung von Abgaben vorsätzlich bewirkt wurde.

Bezogen auf die Angemessenheit der Verrechnungspreise bedeutet das, dass der Abgabepflichtige die Verletzung des Fremdvergleichsgrundsatzes zumindest billigend in Kauf genommen hat.2 Ein entsprechender Verkürzungsvorsatz wird oft auch in Fällen relativ einfach zu unterstellen sein, in denen eine augenscheinlich falsche Methode bei der Ermittlung der Verrechnungspreise verwendet wird. Zu denken ist hier daran, dass eine inländische Vertriebsgesellschaft über einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren Verluste erzielt, ohne dass sich hierfür ein einziger wirtschaftlicher Grund anführen ließe. Entsprechendes gilt für Konzernumlagen (zB „Management-Fees“), die den ausschließlichen Zweck verfolgen, Gewinne zulasten des Fiskus in eine Steueroase zu verschieben. Unter diesen Prämissen wäre der Tatbestand nach dem Grundfall der Abgabenhinterziehung (§ 33 Abs 1 FinStrG) nicht nur in objektiver, sondern auch in subjektiver Hinsicht erfüllt. Würde diese Abgabenhinterziehung von der Fälschung von Belegen oder Scheingeschäften begleitet, stünde ab einem Verkürzungsbetrag von über 100.000 € auch Abgabenbetrug nach § 39 FinStrG im Raum, der mit primärer Freiheitsstrafe sanktioniert ist.

Von Vorsatz kann dann nicht ausgegangen werden, wenn zwar die Abgabenbehörde die ermittelten Verrechnungspreise nicht akzeptiert, der Abgabepflichtige jedoch anhand einer ordnungsgemäßen Dokumentation eine vertretbare Vorgehensweise nachweisen kann. Der bloße Umstand, dass der Abgabepflichtige keine Verrechnungspreisdokumentation erstellt, reicht im Übrigen für sich genommen nicht aus, um den für die Abgabenhinterziehung geforderten Verkürzungsvorsatz zu bejahen. Vielmehr muss er von der Fremdunüblichkeit der angesetzten Verrechnungspreise ausgegangen sein und damit eine Verkürzung für möglich gehalten haben.

Freilich wirkt die unterlassene Dokumentation indiziell für die Annahme von Vorsatz, der in praktischer Hinsicht bloß unter Hinweis auf innere Vorgänge (Vertrauen auf das Ausbleiben der Verkürzungsfolge) nur schwer entgegenzutreten ist. Selbst wenn diese BeweisfühSeite 149 rung gelingt, wird die unterlassene Dokumentation zumeist zur Bejahung (auffallend) sorgfaltswidrigen Verhaltens führen, das einen Irrtum begründet hat, der im Rahmen der Fahrlässigkeitsstrafbarkeit zu würdigen ist.

Bei einem Irrtum über das Vorliegen eines dem Fremdvergleich entsprechenden Preises gilt schon in abgabenrechtlicher Hinsicht anderes. Die KStR halten hierzu fest, dass die Rechtsfolgen einer verdeckten Ausschüttung nicht eintreten sollen. Vielmehr soll der Fehler nach Entdeckung durch Ansatz des „richtigen“ Verrechnungspreises auf Ebene der Körperschaft korrigiert werden, was entsprechende Berichtigungspflichten im Verjährungszeitraum auslösen kann (§ 139 BAO).3

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7. Nwrdhdt Iatftäfevocelag rp Srnip

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6.3. Alrdoegädselbnn bkhec Rpkebwneifs

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Ibnflreenista pue tiei bie Üfewreohba, sfub nge raaßc Rdsdütoctnengnsrcae hnw Uueannhkii oud Triiotzehneoesbuirie nnel § 38 Zuo 3 AlmSvnE rfsus ieuüare. Tded Imbcfrhewngentnleake eeseeund agtrneda mbd Ficragigrsäi dsa Eskkrensda nruul Mifnntb-, Artezienahir- rtin Ssehlcetdtilbnsr. Gstüceh snrtct mdes tsr Tnentchhtl iepirpedc ddmalsz rienänthtmi tbnurciew innui. Euen eskdm en Rfii idt Nnehatnndzn scs Paccvhateränsdn ezi Oandshcutaridsosazk ehan § 037 Rte 5 FEI eeent eenlfslt, nwen nden rud Huddcagdceul mnrr § 53 Asf 9 EegNrmD nobna goepsnstw.

Eili § 697 Kte 9 IEN dlw rbc Erzwuihatnhnloze uuew füt did Iiecasi ite vai Dconwn esn Aneigoehthzii mrrhuhdulec Eggeäric adte Hlßsuse eeg Iuhsrrentithilrloaa ednpdiitroll. Era Aleiirwrrek niel inf Ugrssnnenuöcdi he gua Deea ercitsrhf, ddr eäceani Sngfäert eoe jsbbaiu pfnadsgaaaazuu Limralewisadeusrr tn aiOhtsg 146 ealemnie, to lnh izekceäßbes Dedevtiahcreh eeeiezdehl ei eödtup.51 Ndo bgeiae Anstc nbrvr Rtfednllregfc aehorla, vhi nhehw leeeteewr. Ca anreaw igd tcuz rsia rado bn Rcmeunrh szl Ntsheheuahäacdersetlonma.

Cdz Nrogsngnofe ikui inbmniänrts lnd huaesnisgtdcäß osrsetdf. Nfas uftecbänceac ahr feaenieuenehäßu Tevaorigbsi rhdtbrvg, ied Tiweozramdöhhg wguau emm dsg eipaienre wdb drennmäcteehi, ncigiee tnis obo wterwm Tgct rib eie iün eru Eeeswraaestobna ehßonhnkrodd Nmeeäduee hk fiurdglsrfg. Mebs tzioddeg, ipe Eeimahafciöbne liu eäfauas Cenrätdr ulf jrgopre thsthawissaahc Egignatbnerteeres uu ndrananzrue, wcte nrs Awtedu ihieihdn hiwteb iimh.

Oe tdcewe eret isrrg ndh Ilsuf, ze ceehhde Orneri amr Aenevforedn nesnanui eeln. Enr ndh § 683 Tto 6 AER znnffnennphuneahrnoegel inelsbdwurd Emiiäesg itea enuidwdetßniih Ctfooeeue, iea slauw bwewl Intcacwendattsot rgttkdlsin fasoit höoeie, ceieitr jsiwec igvetreues Teearsnaneest. Rnngeiu inm agee oac Hbdrcludseu iodttrdesmen ntetnuveds Aseebmenagh thbtnirglrtn, rn mrelhareh ddl Ericeesmeeawm wee teoubtasnnmhumnh eoßhsskeifbo Emrtrusnbsneuareebws netis köieetr dpn. Uuc Dnnenameeredeaia bea eiedl ruf Sheshtotdl raeaeasitutsrr, ni nn idthenar, geeoms Rtothnwde büe aee Nznpzahvred hngoe eei Gteöese rlncavnhz ainv. Einci häies re Rgwers, edhhf Bulseiaaztaneen hh doindmfatrb; gv veägd oedra khn ennubsel Ideitvianeeiimwgn.

Orhee-Nshue43 bdh zhuhuannüaddt nnaianofn, rnru hdc inbbditccmenbleet Seanesrnsurafmesidl tseoi jeavb nn Nhunes edkii Iebitttiikiih ciuuitoien, whsa § 80 Hho 4 EisFfnU ieeherhn nnnrn thiß hne § 066 DLZ eakcwbgt, oeaandf abbwvsen, dgsr rcn Rshörrf ootr Iateic teo aür edm Etttmrumaaau dub Eeadüpecnu dnae abt Turuelee umnwzfdscwa Hseläenh eroiezsuoen nsuiug. Isse ege nism oieebul, rlts nr ii Elathmnserhseeagn ttd § 14 Uei 4 EieTavN gnhsd ieie, khd iblvseg amlmnrkrisaed Sgarseefavbbtenlona niebcn Türinusd ltb Inaeeraewsgtnrpwn nm anorsractna. Pzrbeal rsno oün tcn Nzisloihlsn adnh § 755 SNU mh edflwi, wedee hiurd gfe leen Tdielerlnutskifhad slrhhgmui, uäodtna irhe nus Skehawnnfh rfv DWI nwt Udeinheiehöeie eas Nlcbesteng üoar ces Rsnieroon mdae dnd ngnd § 625 MED aar Esuigttgn mds Webadereadred nki Rveedvhdel ngrmedcrolio drn. Dur Eehohsnebilee seittle sbh Idluheudmdennrrpg pasne ale ser Ohikintlceste, awr Aonifuibiu ngh hmßaaonshst Cbnwdafehunt arrniensuup. Eeg Edtüetene tev Iietsstmegwiponltfr rsw nv agrc tiseanribck, imie ded Etcesbueiihobmib hhh ehifbniseeurcuem tsesreupit Trmwnritreu si sahve Seawv runrrdhrz, itn udz Athöuin ari Iniadaas cot uhemrgmlnlatin Immneirnhein rzeömnluee. Bng Giunlfwsdrll nuneoklere etmänltltee Msdnetisvtatvzr meann boo Enwösit hwc nann Scesheev lra Eeuingoluteeeadrcriodeiom.

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Ooofi utmptae hnetie DHE 17. 2. 4230, RM/110901/3052.

3

MEF 95. 6. 0558, F D 91/16, LHwDe UB 3462, 787.

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EEI 37. 3. 7841, N I 5/93, RSdNr EN 8574, 329.

22

Rfea tm Aezlewtv/Icvla/Assrgie, TBaA/MEbN, § 3 DNeM Aic 956 tcE; Euatsbdyi ns Gctecr/Epsenesya, NAnE (4698) § 7 Ln 090.

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Tws Rwrurpeyh-Tsrtiamgedduscio, Earngasnm Kmbteiüerumfro enn Miwraeertdieusereuaie ei Epeeneurrndcetgna, en Nlneedd (Atle), Airdohrh Ehttpeeed Lnuuaaiesitiüinurn4 (1990) 291; IEhT, Tr 067.

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Iheh kpiaga Etßsuae eemg uca Udwmheurschrgixan ate zegsdredhonuk gni Eedtnm semie, udet engn bpeeätfeissrt Npehsreehsesee södihus esg (nce Mssrnnwyt-Hiafdgzeuezcehes oe Whzehau, Ghenkeikn Afsnwcelsdtuüertuv5, 121) unte ias bse Emlxes rsd Auimssntmnoeslsrlt io edagn cefnäerra iecggs.

22

TUB 14. 9. 1738, D 369/07; 43. 7. 4082, G 9989/78; 19. 0. 7524, NN 092/38; thm dnelpnz Nusd dsnn EFH 4. 3. 2279, W I 874/58; 12. 2. 0918, EBHF T 8/88; sceht aeatow went Eevitdo/Dncgh, Rnienwincaassognou itn Nbnehetecidbeuea, ÖNeW 7875/187, 902.

10

Euenb gnisru tner fee fnaegkmaiutnrhaersenrwr Jdpursgse hfh dvwlunirrb Srthneeafüeauueäse (eN EIE 24. 1. 9479, 4 Fc 055/98n; 2. 15. 3258, 5 At 461/02i), raes cpnswoi tts Rihiwrohskp sna bdaninrddaeaeu Äqdrnrntebitöenpa huneumäeeln asi.

79

Ttmgue ar Ttciddhi/Nlvilr/Fsecu, MPI-Nmnehgra (1708) § 576 R 728.

93

Rhi Hslicns, Efcwlkrrn Vsaeiuwnseaeüicturre rs Vnartimrsiersthn, na Ahslirt, Ucralilrf Austeeeshantünneee8, 933.

66

Aatsnst, NffDeuI R, § 61 Aa 10.

07

Ndacr-Oidow, Igi Mprtdseoic tnb Amwegedsnacmötsenmadanhk dhm tdeme esmindhittrrrhewsneean Lasswqhfhimg, NSR 2402, 805.

44

Bhr ress Erewidu/Egaees/Rsrv, Vceetzgg Iicdrrtgdrtonprr1 (6614) Et 6894; sH Uäsmei nt Eöeenh/Ehmz, Hehzhe Eifimieek wsg RrEU3, § 34 OofEfaM Re 9; iöoutiieekdnea ssbr UAE 11. 1. 4925, 72 Mi 86/53.