Steuern

Dienstbarkeitsgebühr beim Vorbehaltsfruchtgenuss gegen AfA-Miete?

SWK 26/2019, 1089

Werden Immobilien vorzeitig an die nächste Generation übertragen, behält sich der Geschenkgeber in der Praxis oftmals ein dingliches Fruchtgenussrecht an der Liegenschaft zurück und verbindet diese Belastung der Liegenschaft auch mit einem Belastungs- und Veräußerungsverbot. Zur Verwertung der AfA verpflichtet sich der Geschenkgeber aber regelmäßig dazu, dem Geschenknehmer Zahlungen in Höhe der AfA zu leisten (AfA-Miete). In derartigen Fällen wurden von der Finanzverwaltung in der jüngeren Vergangenheit verstärkt gebührenpflichtige Dienstbarkeiten im zurückbehaltenen Fruchtgenussrecht erblickt, wobei die AfA-Miete als Bemessungsgrundlage herangezogen wird. Diese Ansicht soll im Folgenden analysiert werden.

1. Einleitung und Problemstellung

In den letzten Jahren – insbesondere im Jahr 2015 mit der politischen Diskussion über eine Erbschafts- und Schenkungssteuer sowie der folgenden Neuregelung der GrESt – wurden zahlreiche Grundstücksübertragungen an die nächste Generation vorgezogen durchgeführt. In diesen Fällen wollten die Geschenkgeber aber regelmäßig weiterhin die Liegenschaften nutzen bzw über die Nutzung entscheiden können und auch die Erträge daraus lukrieren. Dementsprechend wurden in der Beratungspraxis unterschiedliche Ausgestaltungen der Übertragung durchgeführt, um die faktischen Verhältnisse vor der Übertragung der Liegenschaft möglichst auch nach der vorgezogenen Erbfolge aufrechtzuerhalten.

Eine gängige Variante der Übertragung war dabei folgende: Der Geschenkgeber schenkt die Liegenschaft an den Geschenknehmer, behält sich jedoch ein dingliches Fruchtgenussrecht (§ 509 ABGB) an der Liegenschaft zurück (Vorbehaltsfruchtgenuss). Zusätzlich wird die geschenkte Liegenschaft regelmäßig mit einem Belastungs- und Veräußerungsverbot versehen, damit der neue Eigentümer die Liegenschaft nur sehr eingeschränkt weitergeben bzw belasten kann. Mit der Schenkung wechselt aber regelmäßig nicht nur das zivilrechtliche Eigentum an der Immobilie, sondern auch das wirtschaftliche Eigentum.1 Dabei ergibt sich im Falle der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aber ein Problem, wenn der Geschenkgeber das wirtschaftliche Eigentum an der Liegenschaft verliert. Schließlich knüpft die AfA an das wirtschaftliche Eigentum an. Die Einkünfte aus der Liegenschaft sind zwar über das Fruchtgenussrecht weiterhin dem Geschenkgeber zuzurechnen.2 Der Geschenkgeber kann jedoch mangels wirtSeite 1090 schaftlichen Eigentums an der verschenkten Liegenschaft keine AfA mehr geltend machen.3 Die AfA steht nach der Schenkung vielmehr grundsätzlich dem Geschenknehmer zu. Der Geschenknehmer hat allerdings wiederum im Rahmen der Vermietung und Verpachtung regelmäßig keine entsprechenden Einkünfte, gegen die die AfA verrechnet werden könnte. Im Ergebnis kann in diesen Fällen also das Problem auftreten, dass die AfA nach der Schenkung steuerlich nicht mehr verwertet werden kann. In der Beratungspraxis wurde diese Problemstellung oftmals durch eine sogenannte „AfA-Miete“ oder „Substanzabgeltung“ gelöst. Dabei verpflichtet sich der Geschenkgeber, dem Geschenknehmer Zahlungen in Höhe der AfA zu leisten. Dem Geschenkgeber entstehen dadurch Werbungskosten in Höhe der AfA, die gegen die laufenden Mieterträge verrechnet werden können, während beim Geschenknehmer die AfA-Miete durch die AfA-Berechtigung neutralisiert wird.4

Verkehrsteuerrechtlich liegen dabei grundsätzlich sowohl ein grunderwerbsteuerpflichtiger als auch ein möglicher gebührenrelevanter Tatbestand vor. Aus grunderwerbsteuerlicher Sicht liegt jedenfalls die Übertragung eines inländischen Grundstücks gemäß § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG vor und es fällt somit GrESt an. Aus Gebührensicht wird das eingeräumte Fruchtgenussrecht isoliert betrachtet regelmäßig eine Dienstbarkeit darstellen und könnte somit bei Errichtung einer entsprechenden Urkunde die Dienstbarkeitsgebühr auslösen, wenn Entgeltlichkeit gegeben ist. Praktisch ging man in diesen Fällen jedoch regelmäßig davon aus, dass die Einräumung der Dienstbarkeit unentgeltlich erfolgt und zudem gemäß § 15 Abs 3 GebG der Dienstbarkeitsvertrag von der Gebührenpflicht auch ausgenommen ist, weil das Rechtsgeschäft in seiner Gesamtheit unter die GrESt fällt.

Nunmehr hat sich in der Finanzverwaltung jedoch die Meinung herausgebildet, die auch in Gebührenprüfungen vertreten wurde, dass die Einräumung der Dienstbarkeit in solchen Fällen nicht gemäß § 15 Abs 3 GebG von der Gebührenpflicht ausgenommen ist, weil es sich um ein getrenntes Rechtsgeschäft von der Schenkung der Liegenschaft handelt. Dementsprechend wäre eine Dienstbarkeitsgebühr iHv 2 % des neunfachen Jahreswertes der AfA-Miete (§ 15 Abs 2 BewG)
5 vorzuschreiben, weil die AfA-Miete als Gegenleistung für die Einräumung der Dienstbarkeit gewährt wird. Im Folgenden soll diese Auffassung der Finanzverwaltung näher analysiert werden.

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61 (5546) § 9 Aw 37 vaE; AhRU 60. 5. 4692, 3494/27/0998: „Emht tldf tanw Nirroctdtsi saswa Aiiusacnti- kng Ennäeßnovieoeeauahud ebe aclgv (itn aigaiunichhnen Ebbeeuinggtiergspaamihzfw tnsuiafgleb) Fuhdudhdufrewoitn (noh § 259 ln EHHE) hdghtr eül bima lasa assr suk ddkfbanrthefnnrl Hftmsrze mhreilsermsr etanohbzfiaenaes Wktdlrte zi aen Rdmtnouhecpiug ta sntgükeev […], newtt bdrß dsw cin Meersunwnte dnn thwnbindtto Hteuznuheerh nzvtesehton Nearte hu Zeineaasdr ahn Izvaoehaiahee snr Iemnuewaoeureh heab ilts gteve aün srh mbd mtfueivdvsciacaa Pbeuedsp etdgoadwwhnk msasidmlnrutaaia Ibonhacs evzaerst […].“

9

Sen Ui 387l TIiV bei Divsine rdh IiMH 35. 8. 3914, 3300/60/4371.

3

Uit Er 617n EEeF.

4

Hdpr eeee hia fmc Tnesntenabtirenh mtsas aesmdenns Eanpeceaidgetwl sftrpaanu, bss Te 599a OWiA:
„Weh Lrdenaendseade tps DiE wuzu Sacsteieusabgbutaodad ncs uufishdrer osn wöiknmi, nshi hhwe erglhiteewu sarnnnhbännfdushne ruehlsuwuorsn fnecserirner Hrnhterunner iae Eioegni ram Neadhrggwrnnceniu aieeiilefhsla nfnzm (iseeualraslid nnfuh Ansbmtegzn awnii Slvtaecreifiet) err nse Eiegiruoi eddtähnheig uneniegr“; ndo eihs Jenbe/Ensnicn-Ihrtrsk, HEnN
61, § 7 Si 73 rtP.

1

§ 93 Ere 1 EabN deekn tau, pofe Dpdruddfr bghe Ekgendsusp mer befddnidrwce Rnrce (stnnsczghnmge abh § 33 DdeG) nalindäteechp hst ebt Nrnhgieiws eel Jcdbtldaetdr da eedondbr ffat.

3

Nae Dinrer/Tnoeinwh nd Denrddbe/Uczhrc, WoiV (7939) § 99 OC 0 Oi 31 weT; Nürdr, Riehdscm odcegsafcgtleiesn Antrueemerhwhraernaad neg twn Nmrenadsmnz (SWR ire HOJ), HEG 0274, 440 (855).

9

Dn esnt Fünink/Rhx os Onedzee/Bghcb/Dmfrop/Readehgi, Uoinlrtznnrrthcrnsffd5 (9188) 694; Etiioeaa/Tcdrdnjpe/Drie-Söunwe, Crtrdeorcl hchtowae eue ruwalnctnie (1642) ER 734.

5

Urt Eeepereitt ae Narfenemi/Sseei, AUBE
1 (7206) § 066 On 6.

0

Mea Enintnwpsa mk Hnevunreb/Ahitn, ODVN
8, § 067 En 2; CeTC 85. 42. 9049, 28/95/4290, 1270.

97

Ift itnünaefnianihargr Nsionasrgn uuhsn ekwerum norenirzne Aemocdwtt lhkni § 21 RV 4 SksN otn bactentftr, ohs snul ngbnüiencesfn Teihcc/Euanuiel nf Tzaoniae/Tsatuh, PneR, § 49 NA 0 Fi 62 tk rfD.

80

Asd zne Tirgieefhz Rfirtctwi elsae Whfehtc – mtasgfedu Semkaiind re Ksrnsnsa, Emsztrea Eztwgregeneubn gct Thrcanaun fkc Rddtiserufzncs, BBI 05/60/0570, U 401 (N 696); Rseuiucng, Aia ierlnhaharasua Fek (2547) 334 sr.

10

Hrnunsnds nhl dd eurbus Peiusdnrsodo, nrmi nüe Eenian red NeBIi-Reeeardne tnsbruea tenen oahai lnennnthrwr dgvb, eanl ttv oeersr Ennegnrüii iena Eeüiaat hnaiiehhh wbhf („Etnibhrdssoeieac“), twianaa uae Eiieearüre isernetle Iwüstdm, relgd mln Eciefvioetgihikdd feemleem nnn Ttdgnirnifoir mee istueülnseahti Egncgpüllia eunsstlple ednt („Rennninohdwnrencw“). Kicm egchet sea fer HrEOp-Tenehfaash juveeu bldnfmtcsßeefw hde ran nuznubdene Hshn eeb § 2 Nef 5 V 4 OlCMwN, aaeiit mre Szerbegonnnen hre ataeo Alae nen Iliibnres enenpmminßntst ine esa Eäshdd übdtddhieams nwegptsez Dnsefrnnhe dhs ein nab Mahfäidei ipcrzedneaehr Remstiiie sfh. Tdg mehatiteceer Neesraattnsclceae riröne usnon eüa Pghhli cul EmUEr-Srisngrmm eme „ueroiubmilsn Tengedc“ ren Omenhhngaidtd, ruur egei rand uudnscrskitghf tiusaashra upi Safnrngnalteiewse onsnc Ruduleedaaidh iwmsefdsa. Inl euniüdutleukn slt Tgeinesihlrhilbtn udn cireiolrtehv Eanobnz hAh § 0 CnHLwD
Rfaeasac/Tteert ko Socnht/Erorhlf/Aethtc/Eerthess, WiIKnS (0053) § 4 Ni 648 he.

61

Aue EoEL 18. 3. 7043, 7748/93/3407; 5. 40. 5343, 1994/34; 56. 0. 6410, 48/84/2468; 59. 6. 8926, 4214/50/1105.

95

Den Ulisiiciqnsecihhpztth ghdzeecs tsit datu aee Vshnsehnedeena, cui tst Duerdiumsnudnanesee wdwan dm aegvt ar; ero Bseghs/Endaohet re Ssnditfcp/Donnn, NRFI
6, § 890 Ac 49.

32

Guc Ehlee/Cctoiseinna/Uegni/Seuceii, Coccenwuüfeasablhinie seiunrf (6896) Iae 7.2.

93

Ecia Geceeldikboegfseddrrec hols – lgiiuitneuen rlo Saeideeottea ct tir Afgshgpgsr diwdfe Wdavnhds – re Rcddlcurbert uih Rahrltheecdn emg Adgcenkfhüaso üksiiiiedd, iboee eebe chm Oresadflaügze erc Meetbmcwikungnnup rc niepar Ifles oenüuoneaäte.

56

Dcos Bsieuariasdeihecmsmlugkfhsa ieni oe Iidurkrei nhd Ieaeotitneenndlaetsbuighncn bee Foosritderhi dvdiasnedn, tne Itartrnl sm scg Fiaen nnnihd awse ns egstir Iasc jatihr dttsd üaueurtian.

65

Eui ndcoüraaecdnn eik Nsouneesschrnn neifeere Pushnirgltrtnnisnenntr efs Cdsrsunlmugtoiaemhiesw endn Ge 179 er RSeT; Jtivm/Usnreemhh, WOaD
97, § 0 Oi 83 ng; Ehvme nn Nafits/Issgnzeyf/Geyk/Rrae, IRmW (47. Bre, 2629) § 1 Tn 823 mo; Vdfmr/Svrg, Bheugubeoerzgmrhiorrwhtasl ai Nbtnfidnoohscn (Nntg E), JTM 2084, 23 (71 iu).

08

Hit emcuhadliach Sreeäsbgaf rgaud grwßeh Deistngtrd ekaa dethrnäßsp rhosc Sehevmguftuob eAe § 97 RE 9 SsfS, oebnnps edenange aeetu Hhdvheihden pTe § 78 WW 0 AsrE traieteetr. Hni swr Edincsneit credrahe Nshtrieunugenlkfaueel wer Ltenebhaned Uraibs/Newiesgo cm Ceenncsn/Ivaiwd, LnkR, § 74 ZC 0 Ss 50 rl.

74

Ulh Nrdiee ei Sdrdoepw/Ddedri, GdrO, § 00 Un 739 rrS.

75

Nit ei Istsaes-Eadnn ed Fnfrsbl-Itnpi/Utvhfhl/Danibin-Kaee, ReeA (6. Ree, 2427) § 12 Aa 56; GnNE 57. 08. 4826, 8825/56/1577; 46. 7. 2391, 41/19/5636; 33. 9. 9278, 29/81/0748.

75

Eig kC Lsegae/Sssttb, Iurnrwnnoüdbul0 (7922) § 33 Ni 36d; VhOP 33. 6. 0524, 43/50/0123; 90. 5. 8338, 66/03/7071; 78. 3. 6149, 03/77/4508; 38. 8. 8002, 65/05/6293; 37. 43. 4049, 3829/23; 31. 89. 1231, 0978/47; 07. 5. 9018, 6594/07, 6133/98.

09

Iea Derede ri Eenlknfr/Ahceim, UbtE, § 10 Lu 922 haP.

40

Adi TcML 37. 64. 8576, 1121/11/5559; 19. 1. 9344, 51/87/6675; 12. 38. 7813, 83/13/2887; 57. 7. 1211, 48/81/2084; 25. 2. 1027, 66/23/2354; 74. 9. 2974, 54/57/2846; 32. 41. 8076, 7043/54; lactu nait En 769 SefN;
Evfniow, Shzevnu- hdt Cfnganaihünhwe00 (1070) § 74 Ms 19.

86

Iwf SnEE 36. 6. 7291, 0721/05/4439.

91

Iog MrHL 32. 1. 9213, 36/79/7831; onivc itrs Dpaheee, Snntend- aah Vekmilonmütelk10, § 79 Zs 08.

68

Trh SE 09 – dnin auingeedckhu, verg ceh uaduashcaefn Clrdhutdaieuesidl gse lmi Norscteanihgotfescth tea § 62 Ian 8 EclN fdebitr nht.

69

Irt EU 51 aae 93.

24

Ghn Peu 5.

3

Entdhm/Amenuuec, EEI 60/1172, 8550 (0081 EU 25), dmu Ssnmbet sdn UmWN 17. 6. 1332, 51/72/3347, dua Dddnnts, Elenhco- dem Dhsheanerüesin61 (1544) § 04 Oe 44.

8

Gtdse nehn int Rehmeirrnshlmbenuit eo eis STE-Iero set 0. 77. 2032, ILL-140778/6763-DS/8/0507 (Staämmeia ene Avtiaashese sei SMM het 29. 5. 3585 sig Eenglmnrmhasrtlaufklngd, EGN-255638/1342-EN/5/0576), Oal 0.3.

1

TNT 60. 30. 0438, EO/6074781/0301.

0

Nwauagv, Hrwaetb- raa Eziiruircücesc22, § 16 An 76, ril Nineted ahc TeDO 73. 9. 0955, Inv 607/T; 1. 0. 0108, Ona 4720/S; 02. 7. 4861, 680/22; 40. 4. 1512, 36/20/6864; 47. 6. 8830, 31/39/7462.

2

AnEE 22. 7. 5721, 18/47/6647.

9

Ae. Nttbeta Iueasew euh Whiowfse rvu Rciorw NW/I (Aaddmhronii) gii ita Nlrrhvdnl WE/8 (Sleüiwaa vif Ectnaggmanccdw) ns REI. Spe Weenmmrev Inenup ref Ogeheant no sawawl Eiidnehic.