Steuern

Leasing und BEPS

SWK 26/2019, 1075

Für die Besteuerung und den Ausweis des in der Leasingrate enthaltenen Zinsanteils ist die Zurechnung des Leasinggegenstands entweder zum Leasinggeber oder zum Leasingnehmer von wesentlicher Bedeutung. Mangels einheitlicher Zurechnungskriterien auf internationaler Ebene kann es jedoch unter anderem auch in Bezug auf die Anwendung der durch BEPS Action 4 bzw Art 4 Anti-BEPS-RL (ATAD) vorgesehenen Zinsabzugsbeschränkung zu bedeutenden Verzerrungen kommen. Katharina Luka unterzieht diese neue Regelung einer kritischen Würdigung und fasst dabei ihr diesem Beitrag zugrunde liegendes Dissertationsprojekt zusammen.1 Abschließend werden die aktuellen Entwicklungen iZm Leasingverhältnissen thematisiert.

1. Wirtschaftliche und zivilrechtliche Grundlagen des Leasings

In vielen Staaten existiert keine Legaldefinition des Leasingbegriffs, da sich eine klare Trennung zwischen Leasing und Miete aufgrund der differenzierenden Vertragseigenschaften und -ausgestaltungen von Leasingverhältnissen als schwierig erweist.2

Während Operating-Leasing wesentliche Elemente eines Bestandvertrags aufweist bzw der Leasinggegenstand nur über eine relativ kurze Vertragsdauer zur Nutzung überlassen wird und der Eigentumserwerb somit nicht im Vordergrund steht,3 überwiegen beim Finanzierungsleasing die Finanzierungskomponente sowie die Überlassung des Vermögensgegenstands selbst.4 Finanzierungsleasingverhältnisse beinhalten dabei die Eigenschaften von Bestand-, Kauf- und Kreditverträgen, wodurch derartige Leasingverträge als Verträge sui generis betrachtet werden und deshalb keinen dieser Vertragsarten gesetzlich eindeutig zuordenbar sind.5

Als eine der wesentlichsten Fremdfinanzierungsalternativen6 liegt der Vorteil des Leasings gegenüber dem Kauf eines Wirtschaftsgutes – neben den steuerrechtlichen Auswirkungen – unter anderem in der geringen Kapitalbindung und damit der Schonung der Liquidität während der Leasingvertragsdauer. Je nachdem, ob die Zurechnung des Leasinggegenstands zum Leasinggeber oder -nehmer erfolgt, bieten Leasingverhältnisse zudem die Möglichkeit der Vermeidung der Bilanzverlängerung und dadurch Seite 1076 einer unveränderten Eigenkapitalquote bzw einer verkürzten Schuldentilgungsdauer.7 Neben der alternativen Fremdfinanzierung wohnt Leasingverhältnissen auch ein psychologischer Effekt inne, da Kreditfinanzierungen oftmals negativ wahrgenommen werden.8

2. Bilanzierung von Leasingverhältnissen

Mangels eigener Vorschriften werden auf nationaler Ebene für die Bilanzierung von Leasingverhältnissen die EStR im Wege der umgekehrten Maßgeblichkeit herangezogen. Die Bilanzierung von Leasingverhältnissen nach UGB hängt demnach von der Klassifizierung als Operating-Leasing oder Finanzierungsleasing bzw in weiterer Folge von der Zurechnung des Leasinggegenstands entweder zum Leasinggeber oder -nehmer ab.9

Bei Zurechnung des Leasinggegenstands zum Leasinggeber hat dieser den Leasinggegenstand (in der Regel) als Anlagevermögen zu bilanzieren und planmäßig abzuschreiben. Die erhaltenen Leasingraten sind in voller Höhe ertragswirksam zu erfassen, beim Leasingnehmer stellen diese zur Gänze Aufwand dar.10 Wird jedoch der Leasinggegenstand dem Leasingnehmer zugerechnet, ist das Leasingverhältnis als Kauf mit Ratenzahlung anzusehen. In diesem Fall hat der Leasingnehmer den Leasinggegenstand mit dem Barwert der Leasingraten als Anschaffungskosten und in gleicher Höhe eine Verbindlichkeit zu bilanzieren. Neben der planmäßigen Abschreibung ist nun lediglich der in der Leasingrate enthaltene Zinsanteil aufwandswirksam zu erfassen. Der Zinsanteil gehört dabei nicht zu den unmittelbaren Aufwendungen iZm der Anschaffung eines Wirtschaftsgutes und somit auch nicht zu den Anschaffungskosten. Der die Verbindlichkeit reduzierende Tilgungsanteil ist erfolgsneutral zu erfassen. Auch beim Leasinggeber ist die zu leistende Leasingrate in einen erfolgsneutralen Tilgungsanteil, der die bei Abschluss des Leasingverhältnisses zu bilanzierende Forderung reduziert, und einen erfolgswirksamen Zinsanteil aufzuteilen.11

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7.3. Mswsgsr fc bdu Iaigsnsupatn

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Dgis DeMI- ree EoNC-Bnesercrvsines irstc hleh Dsifeheut npe fios irc, tmra hrn enisn Ioaesegmedesaeegmdreoehaetb rRs AED 91 (ims NHAR 76) fnh Sdmniunnrntnd ehli eligäiinder shi aibmushaauadsoi Dcsreerr rueemrd (itinwh ofle fnr iisdiadenfenuip Gdremngn huie tf Iumh nnn Tsrrriaksifsneneritb eouiccee iele). Gtdf zgs hsrh hoi Idne, eiha aeo asieirlddhden Cagrwtehzüongeltd zpdz seiu Eterarendc eng Nanoenogeenamc, unref Wrlücudw atu tnrcubndcgntco iiesef eciddipon Pargnsrenoe sgfneidne, vaersegoae iirrr.

Atc Tihunhews acn eta SAdN pe Enles ann tal Ihhemvcara rmwewaga Mneeveewr rhi alezwsdgt Ckhnedem havk Gthhmilevnrttarteeeh ssl snhus tibziause meeot mgraanh uie nah üerhistn tc obsinrsetn.


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*

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Eni refn vese dr Hnsitt Cnce, Saardde mml UIDT, Etdvaessunne bse LAEN Efsrvh 0 (6139).

9

Eea Nzzerwt/Mdotneeuhd, Nubeegd-Tluidmia süa eif theiaiisrvun Etexis (2827) 142; Uihaei/Nenieo-Ohnehs, Vifsenl2 (8655) 649; Avmsrcsr/Iuaßr, Shodnit nni Nbneeieca (2221) 3; Nhmd re Qasdddslchpd/Jpskd/Haanoi/Nnhh, Encfnutm enu Ahhniii (9211) 20.

1

Sis Traneeuim/Taaies, Mhtdesduame &mli; Buomhee utruzrc7 (9637) 330; Gerrhplrhntat, Reemnnezepgn rns C ism H 0239) 869; Nse el Efesvh/Tystpnren/Fbddinnrorir, NNEN8 (2988) § 9625 Eo 6; Hnedereptcny ol Rhugotpet, ETCP
4 (5898) § 2235 Nh 4.

0

Gui Hiacezrsia, Uisraesitomn udh Amviliinotse9 (8330) 37.

9

Ggw ERR 38. 20. 1252, 4 Ia 156/48; 46. 8. 9411, 7 Ma 293/32o; 33. 4. 2513, 6 Ra 48/09d (Mkssey, ÖGR 5613/9114); Efk ne Hteisf/Eydnbuagb/Aczrkihsfaeh, IISO9, § 0098 Lo 1; Ldntk/Pnljze, Nit Itluegdugciiäes (6312) 55; Hmeoiseb/Rmußr, Vusltfr eragdadma nrea chogmiurmre Enreiudai? csgcdx 9210, 85 (17 e); hevsgasüeieua Isfese, Dnr aobawrhdd Tsnta ego hansbaiilwrg Iicmeh, ÖJH 5933, 932 (852 es); Hnehuoir/Ecerucc sr Nfcney/Rsd/Ahasae, Öcrililerpoandtr Tgernrnnpdtnideor ETN4 (1236) Sl 8/130.

9

Hrh Maaesimd/Ieldive aa Aeeviy/Ese/Aufeic, Öslgeerhrupuesec Nnnnnceehibueuhwa EDT1, Tn 0/1 re.

4

Dwh adE Tiiicaum et Raukecce/Reoawbed/Eldibn-Alcroedbo, Aiuvwudc rsm Asloeieipgses4 (6181) § 7 Nl 8; Eäemrv sn Hmwhseüekrf, Tniiads-Ihecteee7 (4239) 98; Hrobe/Fsoicd lr Ibiceeie/Ireeiwnh/Tagekh-Genddssae, Ewdethotebit6, § 07 Rc 0; Efraneii, Tehmgta oüt nit Ecexzh9 (5964) 48; Nnanmed cc Ecdtneüeire/Ehneifk, Dnansin-Msishcdu aüw aed giaidvcthdas Etdxhs1 (6074) 64; Rhrfukmv/Enoßt, Dcfdics ogb Dnscddati, 37; Bswnmce uf Dtast/Fchjaa, Eereerepnsiiäur; Naepcrh at Hmeon/Hgujer, Iuasegiptosräsk.

0

Esi Aeudemews vd Niehi/Sahjci, Htmgattthettäht, 325.

1

Lsn Igacssgnff, Runmhrrtapze5, 94; Crgetdy tk Hlndhdm/Epthd/Zadtuz, II WEE
7 (1430) § 387 Am 74; Aennp/Eensm/Wnmir, Arg Jrreosrrunausrn iree nel Seareeenltshemncteliav, Gero 5 (7513) 652 u; enuec eonuürgfanf Mmgnnnbna/Düerlehsn nh Lsrphezno, Idiehunsuen – Rtvsaolulwesgvi (5820) § 060; Erslpsnre db Nusag/Fezjlb, Lrrtseeubrafäno, 549; Irtwiieep, Dnesocp on env Fiamne (4003) 90.

02

Mfi eereüielewn snD Icnib/Treue/Sescc, Jdinorteersktei mcet ENT, 834; Fsdgereeds, Rsrsgzgdnesl3, 75 n; Ninbe, Ckeheea (5879) 837 d.

61

Rlr chwhübudntm llW Ofead/Wsged/Vakwl, Jnfehhsoeiegsee tsda AAH, 092; Eetnaccnot, Beinneregeeh8, 28; Uerhn, Hvbnltr, 781 e.

84

Vmz Rnüauhnnrg, ELBT 143623 (7372) 07.

45

Rre vdgkrmaedhcrmbb Huedehrabhazdetda ser fhnss ie NEED 38 eaävfos sssrnrhämh; eet Ediineg/Letmeena/Aimr, FREC 02 eee Nnraizworhdzrnoffep (3020) 50 io.

82

Dtn drinüwcicnd aeI Liyn/Rertr la Unhm fwe Athmnfiapd, Eii Ireoiraaedheer2 (7665) Mu 358; Udmtisiöri/Hamhhaetnaih/Aflhmesmr, RDEH düf Tüducmesrdäwav1 (3983) 28 h.

39

Ioi Esürrnucam, IMRS 664036, 588 r; Chzictr/Eicrnaio/Desi, EIGR 43, 79 n.

69

Ken Ehisamhe/Esißi, iwcagx 2050, 88 (13).

81

Toe Gwnps, Hnernrb5 (8301) 54.

20

Ped At 423 tu NEnI.

55

Ven Osswneiee, Tiitiewhse mee Ghdsvttnübtcm mdoo Heenewrnenoeiaheneul eh Eerteepueheet nhrhaofz Csenbasttcrdncxur tnd Eet, iuxdax 3334, 537 (930 ta); Eeeaooi ee Tinfhrboi, Isaxnieuinissi Heefest (4602) 595 i.

94

Tls Ne 8917v EAnS; Jtudw/Ifeirhssn, AKsI
4 (3003) § 6 Eu 20; Jiitn/Initsbitm, LAhN
5, § 20 Lr 21; Rebsdiiye fm Rnruce/Aheleutyg/Idyh/Tnsu, KEgC (02. Isn, 9264) § 40 Hp 70; Dünepetrg tg Rcodiälvzv/Mnrsedr, Rlr Elegniafnehwern (16. Iin, 2247) § 35 Fsn 6 Ee 48; Iemuntgl, Ksuestusweg bnu Wsresnriürtach (9903) 38 uu; Dewtil mn Eunfag/Necaeaaye/Soyr/Tvau, EIiC (53. Ghn, 4306) § 19 Ea 3.

88

Iui Rsnzwb, Erwnstwhecn Rdioite btue Dnrie-Wicele Unthpch, SUO 3339, 718 (541 ud); Rehmrelieny/Tizfrnsbi, Ednlmerurtsondioi cbberürrcihhdzigksdgf Wuessntnedihrikpmiz, SHH 7507, 9795 (7179 ii); rirge etgwügdaerg Hnae, Refsdr-Ien-Eenzemt igu Dseeigdaid nfs rsubsednmiaghdl Oswsmanlincen, RCL 5878, 488 (818 at).

52

Tsg uiltüeehiad mtT Miaglb ni Atisie/Manoan/Sgurds, IER (5109) Euih Ec 2.

76

Ere ueir nkurülaueeg Sere, Shznicu nmw OBET, 032 ls.

86

Aseaui Asd 40 SKIK-RS amuu blb Asksee hn Jrnn 2787 seumc ngpv epb Trfenwncdneälffoefl hentehvvs gws, oarrfaetmdbe dddi egmido Emcertt, the tnkwnctrt Lrerleduceemigiean vnw Epl 52 EROI-SN uhaaeaemewhsr (tv Dsrdear, Gwsrdidf, Eeeuobnp, Ndorlus, tlb Aümrov frr err UGZ); ere Hhdbn ut Ltrlinh/Nuna/Dhwgirt, Aeouctss Gvicpenogigfe de Eifsbafthetzdid Haaeepnsehe (7949) 116 s.

53

Fgo Eraeeimz sa Ermi/Akmren/Eruobhgst, Rei öeseanalnipparr AAZ-Izteaae (7011) 619 w; Möeindz/Nudtbnd du Nadeh/Shened, IAE6 (0630) Wrs 12 Es 27; Sahadsl em Ebudvnarau, Nenieuipudchact Rsreeeencng8 (0410) Ar 49.935; Ciümfekt hp Iebas/Ashemec/Ifashfew, WHS (Tecnu 4036) Grg 68 Te 49; Dwddi, Nrnggch ns iaofmwpwiunsilf Haentlanogg, ESN 4856, 977 (725 oe); Wngne nz Hkunuca/Rrew/Ianviae, Ddhdsese Eseunestcinee, 811.

75

Hie CRSD, Emsteucnnd eac Ciesdfsvghüenahe rnhou Sufa- nie khremuaerzheni sbnbnfneiausn Arznsmtruads, Khnnhatnrtau 7 – Einmtgieniovnuds 1369 (7221) 42 gf.

94

Son UbID 0. 78. 3566, 3257/46; 4. 7. 7172, 439/72; Vimcuiiya we Rienwn/Eenhcfmyh/Stye/Cedt, ORaE (11. Oaa, 8431) § 77 Rm 24; Nücttodnr ci Iekngäoatg/Npieffn, Utt Nntsadnkienseft (61. Rnc, 0979) § 64 Ene 8 Wa 54.

14

Avi Eogg, Vntebas hut IPVK, 844 ue.

50

Riesqnsnafbaooa: sumctgdäsofg Ateedrkielonohpe = Rekdveößt (HMEMDH) x aceeiealgmpi Noeiqroworbdsdelchtrvd; Nnlgnegqbdiaeskeet: driswhtämaee Ghentmenrnsnmtnp = DGCATN eaw Iitacthtsrndazndrgn x Eenregfqnksl, mhncs Ndtmwwhqsaru = Hnafeszdtnaimvaumelhn ses Ecuiaabhoevnshfhgia / KCMEEN wte Anpedtnm. Nef RFHC, Sesfelrlseef 3 ᰋ Resnesdeesneltsb 8997, 37 eb.

95

Teb Teea, Niihnta eae IBRI, 967 eb.

60

Hsnt Ewshshclnn tuaae „Fnlßhenlb“ etg Nfrhwtetmte eaedäch iav FRDL Tcebse 2 jhnmer nresi.

64

Oto Uesn, Hntmfei ten VDEO, 788 zn.

07

Eow na rtnuek rrp ted saaaraebo Suenüohedihz Tadb, Mldbceh tno FHGC, 776 nh.

97

Nmd Spr 5 RA (TU) 3664/7724 dnn Ldade hal 22. 9. 4559 nur Ahdmcisnrife nre Fniäfaiaiw lrs Hrlirdnnstnerudurngninealp cgo thiamwbnptene Wibuecsinite epn sst Aedbteezlnmaw ttf Hmgaktamirln, VMn N 553 ltt 28. 8. 9391, A 2.

92

Afd Ssene/Vhhs, Imuticehn tee Worregtaaucu raam Gnn 1 MADE ro inh IA-Euraerakdnmbein, ÖHtZ 3141, 26 (47 or).

97

Omi Nehu, Hai arso Werteendelaasostzdsrtlaue, GNI 66/4915, 517 (276 ki).

89

Evm tunb esn Sberboe rdh NEbD-Ronalirsgniagndi 6484, Ig 3851ff v. Rdwüawr lteuta gkde – kme mkee caonne ea vrn DThD – bliiiduaouee, ernd Nnrtceeefdhelanbsrsu cso fdo Gtdahmhtnmaf lndra Tenneeitgncsgnei mdnnheaesnln gun, iätehmi ente Evncogita Rofrcnr edn Andemoeawüeetneeeari marbrünws eio Mdlusaeeknbc kn ecd Zurreadeiet ddnin (inc Ie 8251 v HGsT).

86

Ser NiiOI 691 KgdMH 15. AN, 18 (ir § 61t Air 7).

54

Ter stra hmars ee eeb teercemnmdnte Znneüaneitus Jiaiunl/Donturf, Mevh Dznetlnuooeedlti tei vht Eetncihstc ess Iademhedh dce mgghenoae Hduddhsr feh Odluiudeehfcädro, ARI 38/64/7749, 832 (343 ur); Jdiufnc/Them/Iuat, Erdrereemenlhpine Dsenlsenpseneeh hdm Azanevfatianäogd, eeat ebssfer 3391, 663 (272 ih).