Steuern

Montagelieferung – Werklieferung – Werkleistung

SWK 22/2019, 932

Lieferungen und sonstige Leistungen können in der Praxis in den verschiedensten Formen auftreten. Werden Gegenstände montiert bzw installiert oder be- bzw verarbeitet, sieht man sich häufig mit den Begriffen Montagelieferung, Werklieferung und Werkleistung konfrontiert. Eine klare Zuordnung ist oft nicht einfach vorzunehmen, wohl aber entscheidend für die dadurch entstehenden Rechtsfolgen und für eine mögliche umsatzsteuerrechtliche Registrierungspflicht im Bestimmungsland. Problematisch jedoch ist, dass die diesbezüglichen Bestimmungen nicht einheitlich auf EU-Ebene und auf nationaler Ebene geregelt sind.

1. Überblick

Bei der Prüfung eines umsatzsteuerrechtlichen Sachverhalts gilt es stets zu unterscheiden, ob es sich bei der Leistung, die ein Unternehmer am Markt gegen Entgelt anbietet und dadurch Umsätze generiert, um eine Lieferung oder um eine sonstige Leistung handelt. Während eine solche Zuordnung in einigen Fällen problemlos erfolgen kann – dh, es ist klar, ob diese angebotene Leistung eine Lieferung oder sonstige Leistung ist –, ist dies in anderen Fällen nicht so einfach möglich. Dies betrifft ua Sachverhalte, bei denen erworbene Gegenstände zB beim Auftraggeber installiert bzw montiert werden, oder auch jene Fälle, bei denen ein Seite 933 beauftragter Unternehmer einen vom Auftraggeber beigestellten Gegenstand be- oder verarbeitet.

Im Fachjargon unterscheidet man diesbezüglich zwischen Montagelieferungen, Werklieferungen und Werkleistungen. Wie den Begrifflichkeiten zu entnehmen ist, stehen bei Montage- und Werklieferungen die Gegenstände bzw die hierfür verwendeten Stoffe im Vordergrund. Bei Werkleistungen hingegen sind die Gegenstände oder die verwendeten Stoffe nur nebensächlich, weshalb hier die sonstige Leistung mehr im Vordergrund steht. Abgesehen davon ist bei einer Leistung, die im Rahmen einer Lieferung oder sonstigen Leistung zusätzlich anfällt, darauf zu achten, ob diese eine eigene selbständige Leistung darstellt oder das Schicksal der Hauptleistung teilt und als unselbständige Nebenleistung zu qualifizieren ist.

Alle beschriebenen Sachverhalte können dementsprechend auch zu unterschiedlichen Rechtsfolgen führen. Hierbei gilt es zu klären, wie diese Lieferungen bzw sonstigen Leistungen umsatzsteuerrechtlich zu behandeln sind. Neben der Prüfung, in welchem Land die jeweilige Transaktion steuerbar ist, bereitet insbesondere die Beurteilung der Rechtsfolgen in der Praxis häufig Schwierigkeiten. Vor allem in Bezug auf grenzüberschreitende Transaktionen werden besonders Werklieferungen und Montagelieferungen in den verschiedenen EU-Ländern unterschiedlich geregelt. Das EU-Recht – die Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSyst-RL)1 – sieht eine Unterscheidung zwischen Werklieferung und Montagelieferung nicht vor, sondern erwähnt in Art 36 MwStSyst-RL ausschließlich den Begriff der Lieferung mit Installation. Das lokale Umsatzsteuerrecht und die Verwaltungspraxis in Deutschland und Österreich kennen hingegen die Begriffe Montagelieferung, Werklieferung und Werkleistung. Diese Begriffe wurden schon im UStG 1972 normiert und blieben auch nach dem EU-Beitritt unverändert. Wie sich später zeigen wird, gibt es zwischen Werklieferungen und Lieferungen mit Installation iSd MwStSyst-RL signifikante Unterschiede.

Für Unternehmer, die grenzüberschreitende Werklieferungen, Werkleistungen und Montagelieferungen tätigen, bedeutet dies somit, dass sie sich mit dem Umsatzsteuergesetz des jeweils anderen EU-Landes auseinanderzusetzen haben. Aufgrund des Umfangs und der Komplexität dieses Themas werden in der Folge ausschließlich jene Fälle behandelt, bei denen das österreichische UStG zur Anwendung kommt. Auf Bestimmungen und Rechtsfolgen von anderen EU-Ländern wird nicht näher eingegangen bzw auf eine Abklärung im jeweiligen EU-Land verwiesen.

2. Werklieferung und Werkleistung

2.1. Werklieferung

2.1.1. Allgemeines

Nach österreichischem Recht liegt eine Werklieferung gemäß § 3 Abs 4 UStG vor, wenn ein Unternehmer (leistender Unternehmer) es übernommen hat, einen vom Auftraggeber beigestellten Gegenstand mithilfe von Stoffen, die er selbst beschafft hat (Hauptstoffe), zu be- oder verarbeiten. Abgesehen davon wird eine Werklieferung auch dann angenommen, wenn die vom leistenden Unternehmer angeschafften bzw selbst hergestellten Hauptstoffe mit Grund und Boden des Auftraggebers fest verbunden werden (Bauleistung).

Aus der Definition lässt sich herauslesen, dass eine Werklieferung nach österreichischem Recht aus zwei Elementen besteht – einerseits aus einer Lieferung (eines Hauptstoffes) und andererseits aus einer Dienstleistung (der Be- bzw Verarbeitung). Seite 934 Sind die Voraussetzungen einer Werklieferung erfüllt, so sind die Be- bzw Verarbeitungsleistung an dem Gegenstand und die Lieferung des Hauptstoffes einheitlich als Lieferung zu würdigen. Die erbrachte Dienstleistung (Be- bzw Verarbeitung) ist im Vergleich zur Lieferung als nebensächlich zu sehen.

Voraussetzung für das Vorliegen einer Werklieferung ist, dass der Auftraggeber, nicht der leistende Unternehmer, den Gegenstand bzw Grund und Boden zur Verfügung stellt. Der Gegenstand kann uE auch von einem mit dem Auftraggeber in Verbindung stehenden Dritten beigestellt werden. Nach Ruppe/Achatz ist eine Beistellung auch dann anzunehmen, wenn der Auftraggeber im Beschaffungsprozess als Vermittler oder Berater tätig wird, wenn eine direkte Rechtsbeziehung zwischen dem Lieferanten des beigestellten Stoffes und dem Auftraggeber der Werklieferung vorliegt.2 Falls der leistende Unternehmer den Gegenstand „beistellt“, liegt keine Werklieferung, sondern eine normale Lieferung nach den allgemeinen Vorschriften vor.

Für die Qualifizierung als Werklieferung ist weiters entscheidend, dass für die Be- bzw Verarbeitung ein Hauptstoff verwendet wird, der vom leistenden Unternehmer selbst beschafft wird. Als Hauptstoff ist ein Grundstoff anzusehen, der für die Herstellung des Werkes ausschlaggebend ist bzw dem für die vereinbarte Leistung eine wesentliche wirtschaftliche Bedeutung zukommt. Hierbei ist es nicht zwingend erforderlich, dass der leistende Unternehmer alle benötigten Hauptstoffe selbst beschafft. Es reicht auch, wenn dieser nur einen von mehreren Hauptstoffen selbst beschafft und zB die restlichen Hauptstoffe vom Auftraggeber zur Verfügung gestellt bekommt (zB der Auftraggeber stellt Gold für einen Ring zur Verfügung und der leistende Unternehmer – ein Goldschmied – beschafft einen Edelstein).

Be- bzw Verarbeitung bedeutet, dass durch die Behandlung des Gegenstands (oder des Grund und Bodens) unter Verwendung eines Hauptstoffes nach der Verkehrsauffassung ein neues Verkehrsgut entsteht (§ 3 Abs 6 UStG). Jedenfalls muss der Hauptstoff schlussendlich durch die Be- bzw Verarbeitung in irgendeiner Form im beigestellten Gegenstand enthalten bzw mit diesem oder mit Grund und Boden derart fest verbunden sein, dass sich der Hauptstoff hiervon nicht wieder leicht entfernen lässt. Von einer festen Verbindung kann ausgegangen werden, wenn sich der Hauptstoff nicht ohne Zerstörung, Beschädigung oder mindestens eine Veränderung des Gegenstands von diesem lösen lässt.

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4.9.0. Ozbrutlesoe

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5.9.9. Mwicergdfrsi

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8.3. Efheeaimitg

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0.4. Eneenrtlstzh

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