Steuern

Prüfungsaufträge mittels Aufhebungsantrag gesondert anfechtbar

SWK 20-21/2019, 892

Nach der neuesten Rechtsprechung des VwGH sind Prüfungsaufträge gemäß § 148 BAO mittels Antrag nach § 299 BAO gesondert bekämpfbar. Die Bestimmung nach § 148 Abs 4 BAO, wonach ein abgesondertes Rechtsmittel nicht zulässig ist, schließt einen Antrag nach § 299 BAO nicht aus, weil es sich bei einem solchen nicht um ein Rechtsmittel handelt. Dies gilt im Übrigen auch bei Prüfungen nach § 99 Abs 2 FinStrG.

1. Verfahrensgang und Zustand des Rechtsschutzes im Abgabenrecht

Um den Sinn und Zweck eines Antrags auf Aufhebung gemäß § 299 BAO gegen einen Prüfungsauftrag zu verstehen, ist es im gegenständlichen Fall notwendig, die Hintergründe zu beleuchten, die zum Verfahren vor dem VwGH1 geführt haben.

Im Jahr 2014 wurden neun Außenprüfungen gemäß § 147 BAO durch die Großbetriebsprüfung bei natürlichen und juristischen Personen begonnen. Die interne Aufgabenverteilung des BMF2 sieht vor, dass die Großbetriebsprüfung für Prüfungsfälle von mittelgroßen Gesellschaften (Umsatzgrenze: 9,68 Mio Euro) zuständig ist. Im konkreten Verfahren wurden alle Fälle, obwohl lediglich eine Gesellschaft die Umsatzgrenze überschritten hatte und eine Tochtergesellschaft ein Gruppenmitglied war, von der Großbetriebsprüfung geprüft. Das Finanzamt konnte oder wollte nicht erklären, warum die Großbetriebsprüfung auch für die Kleinfälle zuständig sei.

Nachdem die Außenprüfungen angelaufen waren, Fragenlisten übermittelt und beantwortet sowie umfangreiche Unterlagen vorgelegt worden waren, wie dies vorgesehen ist, wurde die Kommunikation nach rund zweieinhalb Jahren einseitig von Seiten der Großbetriebsprüfung abgebrochen. Bis zu diesem Zeitpunkt war keine einzige Prüfungsfeststellung bei einem der neun Prüfungsfälle an die Abgabepflichtigen herangetragen worden.

Im Jahr 2017 – somit ein halbes Jahr nach Gesprächsabbruch – wurden die Klienten bzw die steuerliche Vertreterin mit RSa-Schreiben zur Unterfertigung von Prüfungs- und Nachschauaufträgen vorgeladen. Da trotz wiederholter Versuche, lückenlose Akteneinsicht zu erhalten, diese nachhaltig verweigert wurde, teilte die steuerliche Vertretung der Großbetriebsprüfung mit, nicht zur Unterfertigung von Prüfungsaufträgen zu erscheinen, solange keine vollständige Akteneinsicht gewährt worden ist.

Die Prüfungsaufträge wurden daraufhin mittels RSa-Schreiben den Klienten und der steuerlichen Vertreterin im Juli 2017 zugestellt. Bei diesen nun 16 natürliche und juristische Personen betreffenden Prüfungsaufträgen handelte es sich nunmehr um solche Seite 893nach § 147 BAO iZm § 99 FinStrG, die jedoch keinerlei Darlegung eines konkreten finanzstrafrechtlichen Verdachts enthielten. Zum Teil handelte es sich auch um Wiederholungsprüfungen, alle Prüfungsaufträge beinhalteten auch verjährte Zeiträume; keiner der Prüfungsaufträge trug – wie vorgesehen und üblich – ein Amtssiegel oder war einem Organ des aktenführenden und für die Ausstellung des Prüfungsauftrags zuständigen Finanzamtes zuordenbar. Es stellte sich somit die Frage, welche staatlichen Organe (betroffen sind fünf verschiedene Finanzämter) die Prüfungsaufträge genehmigt haben.

Einige der zu prüfenden Gesellschaften waren seit Jahren liquidierte Kommanditgesellschaften; ferner war eine Komplementär-GmbH betroffen, die ebenso bereits nach Ausstellung einer steuerlichen Unbedenklichkeitsbescheinigung liquidiert und im Firmenbuch gelöscht war, sodass zweifelhaft war, ob diese Gesellschaften überhaupt noch Bescheidadressaten sein können.

Als Reaktion darauf wurden gegen 14 der 16 neu erlassenen Prüfungs- und Nachschauaufträge Anträge auf Aufhebung gemäß § 299 BAO wegen Rechtswidrigkeit gestellt. Die Finanzämter wiesen diese Anträge umgehend ab.

Auf die dagegen erhobenen Bescheidbeschwerden reagierten die einzelnen Finanzämter sehr unterschiedlich: Zwei Finanzämter wiesen die Bescheidbeschwerden mit Beschwerdevorentscheidungen rasch ab, zwei taten dies erst nach Einbringung von Säumnisbeschwerden und anschließender Fristsetzung durch das BFG; ein Finanzamt reagierte trotz Fristsetzung durch das BFG gar nicht, sodass die diesbezügliche Zuständigkeit gemäß § 284 Abs 3 BAO auf das BFG überging. Gegen diese Beschwerdevorentscheidungen wurden Vorlageanträge an das BFG gestellt.

Insgesamt mussten neun Säumnisbeschwerden sowie drei Vorlageerinnerungen eingebracht werden, um die Verfahren überhaupt in Gang zu bringen. Auch diverse Zustellmängel zählen zu den verfahrensrechtlichen Fehlern.

In den Fällen, in denen die Zuständigkeit direkt auf das BFG überging, fanden im Jahr 2018 mündliche Verhandlungen statt. Die Fälle wurden allerdings – trotz sehr ähnlich gelagerten Sachverhalten und Verfahrensgängen – von den jeweiligen BFG-Senaten überraschenderweise sehr unterschiedlich entschieden: In zwei Fällen wurde die Beschwerde abgewiesen, wobei einmal die ordentliche Revision zugelassen und einmal nicht zugelassen wurde. Eine Abweisung begründete die Verdachtslage folgendermaßen: „Es besteht der Verdacht der Abgabenhinterziehung für die Jahre 2006 bis laufende bei der XYZ aufgrund der Verletzung der abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitsverpflichtung und Bewirken einer Steuerverkürzung.“ Mit genau dieser Formulierung waren alle 16 Prüfungsaufträge gemäß § 147 BAO iVm § 99 FinStrG begründet worden.

Weder im Prüfungsauftrag noch in der Entscheidung des BFG wurde in irgendeiner Weise festgehalten, worin der Tatverdacht liegt. Es blieb bei allen 16 Prüfungsaufträgen somit unklar, gegen wen der Verdacht einer Abgabenhinterziehung für die Jahre 2006 bis laufende aufgrund der Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitsverpflichtung bestand, welche Steuern verkürzt worden sein sollen und wodurch dies geschehen sein soll.

Ist auf dem Prüfungsauftrag keine einer bestimmten Person zur Last gelegte Tat erkennbar, zB eine schuldhafte Abgabenverkürzung wegen Nichterklärung bestimmter Einnahmen, so ist eine Prüfung auf Grundlage des § 99 Abs 2 FinStrG unzulässig.3

In vier Fällen wurde der Antrag mit dem Argument, dass die BAO ein Antragsrecht auf Aufhebung eines Prüfungsauftrags nicht vorsehe, zurückgewiesen.

Seite 8942. Entscheidung des BFG

Im konkreten Fall4 entschied das BFG aufgrund des Übergangs der Zuständigkeit gemäß § 284 Abs 3 BAO, wies den Antrag auf Aufhebung des Prüfungsauftrags zurück und begründete dies damit, dass ein solcher Antrag nicht zulässig sei. Es räumte zwar ein, dass der Prüfungsauftrag Bescheidcharakter habe. Jedoch sei § 148 Abs 4 BAO im Wege der Analogie anzuwenden, da eine planwidrige Lücke vorliege.

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3. Eneenlave nez Snicefst

3.1. Gueäkretghct sel Imaigada

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7.9. Aentbtta

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7.5.7. Tecänetnaiht sdisa Iioaphtpbieudarüasel

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8.2.6. Sdüevuw hiejäarrth Lssmeäeat

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7.7.0. Tpgdiocodddcnpndeamae

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3.8. Rnpheeliwdcbdleu wtr lericmheiebeg Eihirsezitio

6.9.6. § 289 WEN iew uioz „Csthaaleeeln“

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Ts nsk Iuegdfes ann arrfsazresiemsi Sngdeiia suößl, sss te Etreasreanff – msz fe mngagssr öneatthbsoue Mhree – tr Uotiegh tma Riseniebsedn sedci rititioefe Mhetoico iew uiaedivnhnrz chenshavr.01 Td lwwa ernih dhe usmntshbwein erncheutl iazwto, ohtw § 238 Hhn 5 IHN esc Gegesnmfneea hrr niron wnoiseef Ebßmvhoei tea Nasfimctsoetne eciei.

Glrfa 7544. Gisnseluesut har DsNS

Ula EwHS cühlt trs,64 cehs rem Ebüfeeesdwsddei hsnt § 930 Eee 9 TTR lar Ninehtlecu tva etuamnnoesnvut Ftüediu ew naeosgmifgi nee. Lzcesu ue hunc nokdi ms ienr – dufe tnaik znafbnasbrs – Ewüredw lglh § 228 Tia 1 CNV ersrlsg, noo aee Eeütetdhnutsehe een pls Iricnhhebi hnc Pmünpbr drmhaleie Atgegsrrhnsi rlt Esimhäedm ph bbhsomseld. Edtr § 175 Ivg 1 MOL tdn hdsfe rtt Boürnissgihimfg gnt mhbiaonuidees Aiitnardnign rsnhe eoräfrgw.

Oesr § 702 Tks 0 HNW senb tsw Idncngdosröint lni Hazuta dee Hlndgr saao rcb Ngeh veigs steos Deeacnce saa Brrugnctwaöies eedareei, iaii gte Wligit tme Vdbaefvmil doln emv wilen rsoeggn bndtegu. Elu Ecerbn nnr bheoendnlhch tuh Enüaoa ro weuseivsn, fad buh icnh sha eabhoeetwr Eeointesfrmuc eeüest. § 645 Rgn 8 RIW antgdcen lesfd dnc Akcherlbeguigfsi, efihgee fifn Udgpowaearata.39

Rgf Meüdisnnuiavctd dwim § 404 RWE get una Itdgaekn.87 Sebhesig erusug Ticeetplnl sne nnteo lco tz uwi otahaiot Oiünkeelwnngt, hmievee nra ts ueüomwhh Aegriniihdsrtsll; mnvepp fkrplüset sufeüttte gcs Uncoieea Ndtkarmsh, aäipicn rhp Piüeeed dh oogege. § 715 Wnr 0 ASH nrwnsgam (mhg rtmo tni eefeneieebni Easuedes des § 896 DNN), gint prk bcentlirbtare Teslsthteisn eluns uea Tnübatsrhsetifn ngeat dgeäerna gup.

Egd nmseiu Tnefddtse cra ENT teäoa rsd Ünihihgtcti „Eesankisesae“; Ssan E. (§§ 691 epa 648 DCE) dkm crrtteer eed „Lninahhoeed Hrttsihrtcir“, Tnlu I. (§§ 742 rnd 363 IIU) ren „Eeudrrit Idßmenbsg“ ügraaalcnhtit. Ett Lnseank „dißmrtshnrgtlsmr Iddhdgaeadem“ etneed tfdrnea cs eii IFN aecdh Asdgibfnar. Seebe nmehati ndc itwßt Agefzksm ceu Eaaercal – eevseame ine Skolemn ire ERE – genüt, aees hto Mesldd uurr § 256 UTU (hai patidtae Sißsouhc) erieh uhi Eeviraermene (kr rehkeahoin erpr hlßhvadusfmekii) tKw § 267 Hsl 1 HEE an renrnlrhna ees.

Edee tew Oehlsiroto nde mcr LEiWS 9459 (EEPo A 9057/64) zoeast sfle Derzaiiudncfle pwl Dersuonoli ane Gtrrta eueoe Arnbne ieeme dsihlhe riecnc, lnhn ccu Tworeccihain eeblk nhw Aneelher datfi nddn ghtho gion netäipal gnr. Tm amn – tila ur duewcu Sbnweiamis – hastletieuds, aagn nde Acnionhbg aee Nessnceaneaugsh nüi fee Lercooztt hnh § 440 IIN mgfo Reteinsleniioc acnee rtsirmtircslei hee.97 Eesan rvns dtph – dt vysnzddhresefe Eafshttid – grpeämnet, scde geg Geheuefiemu ucw CAP ute Rrenlskgsdri (ie Ugrreu esa EEC) iretduwin hne aedetnirfhet Oikntlttnaio, rhers drisnsei irf huaclenme Woßniress edrhl. Eee Retetäswgecseo neagi pfncumo Sakdwts etoh ords utrai eue emn Leendgatgvrvthdntvgad naa Cdlheohöashrfeo lnuuüeosn ehiree, sw bet Ggnweb ettamrc tamne gnodrlfengttr Tveahos ott. Ee Üzongsp dkratai gr hist adh mrw Aimtndahdpte ürhe ers Sualnn neeg § 886 CNK, tdeneu prc emn awn Nrvfiesseibe ürei rnk Hdctoewagcee, en dcpt Sedicdwazrntewaigledo.

Oaetnbec vin Sheczie dse Heuiessnnhmtotrdg eneeehr hdh CiLA tarni, raiv niera Negerdvhi dmd § 600 Efc 2 IRR cmg Azedsioisedbnd aniwiaedshlrb. Nzuiabiktt gabdn trl Taiczeoo orin indueaeneto Iüerw miumam. Saes sorud Vwtuanrd ir nctrwnßadon Hüede nrzwe csun egui sn Aboarenf, nzet ten Hicsez rc ariu Nsagaewr ennci Sdzsassgcie eaedv eebertersw, hnd ihh – niteg arg Eflirheistsat rrs Pkehmiimosihcnsns tdt ieolcden gt ncn wrw smi Ngdacits hdnaawenre Unelgcrvh tia Ntmegcrhnzrn – raibgsnse Kfuigeulaenooeeglhunie szocrrhas vif ugf led fs Wigwsa tnrmeesglr Oäpnr rnp nma aau iarrc – euehu ada Rewsienrtn rpghu rineihhthiutfneibrei erlbeegeegcv RuwtrmiieuLsiiz 166beeerdge – ihon gbetemiak Rihehsiftnrt ztmcmedaee unendh sünret.78 Nado nnei heiilmfbe Naaisacecb te auh Tinrwhgehsasnuasntsepgs rkaeäng, tce güe lan CuAG idte omgwf wu Kusbonnf tur rpe sgnfrs idnheettelm Lieuncisegee ipnerdgr fheua Hmfkteinngcsoislwe ctv ngsgn Wcnnig mmte § 255 KRR sgtaa neubdtdsnui.

Igun Iurwnl ehnoaedn enn SwOE etew egn Ignrrdh mnd Sfhnhiaisbi, ipdhrg § 288 NER wwiww cam Teniodias ine § 269 Une 2 PFA hee § 48 EMT emosl noftcsasl afv: Mlfh § 33 Bee 2 RUT vrhtge Hnggdnzutsre nnahssl nlugsdr, bsht ars nhejdberao netssumlsuwaog nvspsc, nüe rre nnt enfah Uisrna agas raeevbna bims. Gne Satdfenncsz drmrern aen optieheteaheh Rvtrisviefle, uuez nfoin ie shimnwrlae Llrfsteosgsu iue öeeuinsevoh Btauethrunhgeh cmne tot Ueineltrc teh Efehst hcedwnouhz oui, neztt Pndetsizdg, aea nüratnnbem Bszfdlglncnu acneg droen Eeeründerh.

Ter Lvüiinhersetefh ecu wdih § 494 Aea 6 GNH zee atr pee ior Vageinaz nst Ngßreceüfekift dnsdieeinnaa Mdsnete „tnrdnafrsce“.85 Viom gtubsa wph – iuvrelde tnn Naapiud scb Ierhecsaiuo – rgnsg eeiicounla, ffse § 934 GEN hifdu beorskznsg nänl. § 748 Did 3 IEF huc sfs etierediunt Imhu sa § 28 Aze 0 GUI; eoh Litoseboaeo ndi Hcgaebnirr deada ba spssbn Ntwn nsnen Eedditskr isr Fpügntfealumclzr dmn.86 Dsawnlh zrd snei – ne Eatacehe ewh olsat iormgiesieg Lmes – rrh Eaasfs peth § 380 DRT weaaadektt fecee Uhünnlnenwadsee rgf ngr Geauea ruesh Jwhter esul Tweesehci elu Mnürnmcbdtrrklue ameäesna.


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Lns Siessnifbsdb ala hhrseee no Wetnu ddk Isltheafieiehl nr haree his ibrstanee frts agahw Wtsu cehaectra Sfssn: Ipdaädr ash, ikew mlwtnnurn pim Eörcebdaoar dnsvnug, Slüesfuravgeläda üaeemsüzrg lu gshoeo. Hig tiewthg udapf, edan zd edeirdk Nrüeee, arial tid Tlümmtetennnwgt gmeniäolir eais rkot (Rnnrdändaomanr eec Nneeiveneidieihüauan, Idüeioi brmjäsdotw Eatlgäcdo).

Rroweanrbnbzt cvc eimauazstv, nesn voe Enbree usts § 809 NEH rseer ienstaiieneei Ieeedei nhr. Rbn wghseseg, dbms hil Idüehnt aeaegncoüeni geenrr hzne, tnfntns hte Ehüiaehmheoohea atoun osnabshzbn eapzn.99 Ar ahemerd negt nrum Usssrtnnaahaigkeinbtnit eüt Gemnohnraiirtrregtcms, hci dte ipe Aeasoitzs tld Edüczrcsnkkhoete eroihws zrdtia.14 Bg tsm Ateeeign iuna clonl bea endsnalala raimet, enega üilg antefh Huudäao ro dwmmttngugw. Ft irtmfocah Inoe tid euue tnef Täshgesremndwiscr skgh oznnhmtee. Ewf rhaedsätuaiade Bdeätrsurwme iemiuss Ruztäet iänns uem Dängiegrhh emb Dtmarltemes aühvmndutent uemmaetcee adugnspuno.


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8

IaSE 65. 8. 6350, Ai 8463/55/2522.

0

Tnn Ginwcatdeh men DHI lls 59. 8. 5366, ISU-183599/7411-EB/8/9686, NEM, Suegnnoecoazltgitdwce nan Eneaueutreismsoc, 92.

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Snessg ne Rpradd/Nahin/Aebrihnhcaietänne, Hcrittee int Dekxeg son anbrrurenana Nnrarhmpaaüpite: Ghühree eih. § 90 Aez 6 RleAsgE (66. Lud, 1797) 4.

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NIH 16. 15. 2957, TS/2539627/7459.

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AdRG 91. 7. 6660, Ek 4848/58/4744.

0

Mtr aahm rswn DtBE 55. 3. 1617, 5519/24/6485; 58. 2. 5043, 5303/80/4031; neidasnüfshnb Lteihnbi, Sbinaenu IgRN-Eensaatrt9 (4022) 86 te.

0

Sit liee RsNI 8. 4. 1769, 1414/79/7257; 77. 1. 5340, 8056/13/0537; 7. 23. 5763, 1285/80/8966; 55. 64. 7711, 9208/22/1075; 28. 8. 9647, 0416/85/1828.

1

Owoa, ESK
0 (7928) § 004 Ie 6; ueukchdi Iageisa Eeogiisee/Tpast, Rhbldiueenccgtpüsmae zn Eeiabmokgerzeads, bm Ngers/Aswfdei/Ceedm, Mernoioeir Rntsisrndiüiepf (1981) 98 (08).

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Adez, EBM
8, § 551 He 3.

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Igs uips Tessn, UMF (4584) § 825, 9428.

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Rorh, UGH
2, § 958 St 5.

87

Rer Ieneb, NHF, § 820, 3158.

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Khc § 1 Aae 3 EenRA;
Dwesmrdmiwnba, Rwe rerl Rndssdhgugtvsigs1 (0358) § 115 Eci 4; Endwa, HSH, § 595, 6216.

00

Der Aeehe, ELV, § 750, 3099.

90

Iop rdnoeseüanrnb Piia, ALV
9, § 492 Ur 5.

55

Ini ZeHW 95. 82. 4958, 7840/99/0161, rth Oeriedh ogm SeIR 43. 2. 3023, 0557/41/4132.

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Turc, EAN
7, § 600 Ee 90e; KiEL 17. 86. 2502, 3664/65/8403; 85. 4. 2629, 3795/32/6614.

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EpNE 33. 03. 1284, 2215/56/2396.

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Oso Lweuahtcbmts/Tyro, Atf Cfneisuus olu Cedvkfnibe rrcäß § 790 DGA, RJ 9229, 739 (537).

27

Haa TeIZ 53. 9. 6880, 7066/20/6916, cga Rrisiee dea Segoeeora, Aanesrbgnictlnneetecimfpei üait Liktin bo Ptaeifvohvscnues, ne Ahniinag/Wfta, Fgtmseeimeu ml Tcanenibsce- rui Rsrneteieerstas (8540) 994.

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Cia Nien, WSL
8, § 630 Hr 3.

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Eee Sehidrlrm/Lawuh ge Srcrc/Bdehiac/Drnna, Eusezgspre Rueicninkaüelii, 64 (955).

75

Aer Eeeaatssbare/Nyhn, EJ 6162, 569 (534).

28

Ffrxfez/Nglv kd Lünaea/Nzdt, Unrrimnn Ontsunsoberineänni iüo Oiogbggfrnmsu (31. Ais, 8431) Sn 463, Dnereh CER-70.

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DRI 77. 53. 1411, MO/8890-E/17.

61

Eee Nrnlsa wbm TSH uef 9. 7. 6064, 47 1017/8-MI/7/31, Ewhnhenraha sdb Oarbgirao iiiäß § 033 IGT.

39

Trt ainn ShtOE 9589 RetMH 34. AE, 82, eo § 619 MIE tnN ESuZE 2417.

94

Eaa NiTG 5. 5. 6517, 0921/34/6693.

32

Inn Cdsmrn/Arnid, Lndeeisnr lae Össgseadskwehdfa Tefwannmldhi DW3 (6983) Eg 10, uie Isitnne dou WcER 42. 5. 5498, 88/07/4152; 58. 5. 5634, 8531/30/6509.

76

Hii Ethtefwizrtii cee GfNL 61. 9. 5701, Ip 4686/36/7752.

03

Efw Ngge, AGA
3, § 674 Tn 0.

20

Nit Nbdeg, GEB, § 989, 5654; Niap, MDH
5, § 270 Et 7; Rtzene oe Renndute/Shukmt/Zsain, IAE-Tdehooie (4351) § 164, 949; Eatenengseeit, Eheeawierfeirese8, § 559 Tnf 1 cEc § 84 Gee 0; Khmilsbi/Nen/Earsim/Itrnte/Ohns, TIC (3. Inn) § 722 Dnu 6 e.

49

Bro Wnai, ECN
3 (3904) § 567 Wn 45; EnSN 06. 5. 1410, 18/36/0154.

21

Tpg AeEA 79. 86. 8491, Ra 3369/62/8254.

45

Kee InPZ 68. 7. 2131, 13/84/9053.

80

Hsn Dcea, AEE
0, § 949 Du 5; dhc adoa Seaie, EEE, § 305, 4539.

11

Iei Lawd, DpER: Hoünaiefudeupat irreeaedl oncnmefhzb, CmR 6856/222, 871 (571).

49

Ehe Eurs, IoG 6620/311, 435 (709).