Tagesfragen

Aktuelle BMF-Information zu für Anteilsinhaber angeschafften bzw hergestellten Immobilien

SWK 17/2019, 746

Die Information des BMF vom 17. 4. 2019, BMF-010216/0002-IV/6/2019, befasst sich mit der steuerlichen Behandlung von durch Körperschaften für Anteilsinhaber zur Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses angeschafften bzw hergestellten Immobilien iZm verdeckten Ausschüttungen. Sie enthält neben einem Prüfschema ua Ausführungen zum funktionierenden Mietenmarkt, zur umsatzsteuerlichen Beurteilung und zur Anwendung auf Privatstiftungen. Im Folgenden werden wesentliche Details der Information des BMF sowie die Beurteilung derartiger Immobilienüberlassungen durch Judikatur, Literatur und bisherige Verwaltungspraxis erläutert.

1. Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter

1.1. Trennungsprinzip und Durchbrechung

Aufgrund des Trennungsprinzips werden Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft, somit auch zB Vermietungen, steuerlich grundsätzlich anerkannt, sofern die daraus resultierenden Vermögensvorteile an den Gesellschafter nicht aus gesellschaftsrechtlichen Motiven („causa societas“) erfolgen.1 Das entscheidende Merkmal einer zur Durchbrechung des Trennungsprinzips führenden verdeckten Ausschüttung iSd § 8 Abs 2 KStG ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverwendung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben. Diese Ursache ist anhand eines Fremdvergleichs zu ermitteln.2

Eine verdeckte Ausschüttung ist daher bei Rechtsbeziehungen zwischen Körperschaften und Anteilseignern bzw sonstigen Nahestehenden dem Grunde nach nicht automatisch anzunehmen. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt vielmehr nur dann vor, wenn dem Gesellschafter ein (unangemessener) Vorteil zugewendet wird, den eine Gesellschaft unter Fremdvergleichsaspekten bzw nach der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte.3 Die Vermietung an einen Gesellschafter stellt erhöhte Anforderungen an die Dokumentation der Fremdüblichkeit des zugrunde liegenden RechtsverSeite 747 hältnisses, da dieses durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein könnte. Das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung kann demnach nur dann verneint werden, wenn sowohl der Mietvertrag als solcher als auch die Miete selbst, insbesondere ihrer Höhe nach, fremdüblich ausgestaltet sind.4

1.2. Angehörigenkriterien: Fremdvergleich

Die Überprüfung der entsprechenden Fremdüblichkeit orientiert sich an der Rechtsprechung, die zu Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurde. Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung derartiger Verträge sind, dass diese

  • nach außen hin ausreichend zum Ausdruck kommen (Publizität),

  • einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und

  • einem Fremdvergleich standhalten, dh zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden.5

Diese Voraussetzungen müssen kumulativ und im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses vorliegen.6 Der Nachweis des Vorliegens der Voraussetzungen ist im Rahmen der Beweiswürdigung von Bedeutung.7 Diese Grundsätze sind auch auf das Verhältnis einer GmbH zu ihren Gesellschaftern, einer Privatstiftung zum Stifter bzw Begünstigten sowie eines Vereins zu den Mitgliedern anwendbar.

2. Bisherige Rechtsansicht des BMF

2.1. Allgemeines zur Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums

Die Frage, wem das wirtschaftliche Eigentum an einem Wirtschaftsgut zuzurechnen ist, ist seit Jahren Gegenstand von Auseinandersetzungen in der Judikatur8 und Literatur.9 Die Judikatur hat die Voraussetzungen für (vom zivilrechtlichen abweichenden) wirtschaftliches Eigentum zunehmend enger gezogen. So bewirkt etwa ein vorbehaltenes Belastungs- und Veräußerungsverbot nicht, dass das wirtschaftliche Eigentum an der Liegenschaft beim Besteller verbleibt, weil diesem trotz Beeinträchtigung der Befugnisse des zivilrechtlichen Eigentümers nicht die Möglichkeit eingeräumt wird, mit der Liegenschaft einem Eigentümer gleich zu schalten und zu walten. Auch die Kombination eines Belastungs- und Veräußerungsverbots mit einem Fruchtgenussrecht begründet für sich noch kein wirtschaftliches Eigentum. Weiters ist für die Frage des wirtschaftlichen Eigentums auch bedeutsam, wer die Chance von Wertsteigerungen oder das Risiko von Wertminderungen trägt.10

2.2. Wirtschaftliches Eigentum iZm Immobilienüberlassungen

Das BMF vertrat bei Vermietungen von (Luxus-)Immobilien an Gesellschafter bisher dennoch die Auffassung,11 dass als Gradmesser für die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums einer Immobilie iVm einer verdeckten Ausschüttung lediglich die Seite 748 Renditemiete herangezogen werden kann.12 Den übrigen von der Judikatur entwickelten Kriterien wurde (bis zuletzt) keine Beachtung gewidmet.

Hinsichtlich der Zurechnung von Wirtschaftsgütern wurde im Rahmen des Salzburger Steuerdialogs 200813 zwar festgehalten, dass die Zuordnung zum außerbetrieblichen Vermögen nur im Ausnahmefall erfolgen soll. Wenn allerdings keine anderweitige Nutzung möglich ist, gehört das Gebäude unabhängig von einer fremdüblichen Miete (dh im Ergebnis auch unabhängig vom Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung) zum außerbetrieblichen Bereich. Der Betriebsgegenstand soll dabei nicht von Bedeutung sein. Eine Zuordnung zur außerbetrieblichen Sphäre soll dann erfolgen, wenn das Wirtschaftsgut speziell auf die Bedürfnisse des Gesellschafters zugeschnitten ist, sodass eine anderweitige betriebliche Nutzung (zB durch Vermietung an Dritte) durch die Kapitalgesellschaft ausgeschlossen ist, und zwar unabhängig von der Frage, ob das Nutzungsentgelt fremdüblich ist oder nicht. In diesem Fall liegt keine Einkunftsquelle der Kapitalgesellschaft vor.14 Wenn das Vorliegen einer Einkunftsquelle zu bejahen ist, ist die Angemessenheit des vom Gesellschafter gezahlten Nutzungsentgelts zu prüfen. Die Differenz zwischen angemessener Miete und bezahlter Miete stellt permanent eine verdeckte Ausschüttung dar.

Diese Ansicht wurde in die KStR 2013 übernommen und das Prüfschema konkretisiert.15 Demnach ist die Beurteilung des wirtschaftlichen Eigentums anhand von Indizien vorzunehmen. Dabei ist entscheidend, ob die Immobilie für eine fremdübliche, marktkonforme Nutzungsüberlassung geeignet und daher jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbar ist. Um dies in objektivierter Form überprüfbar zu machen, ist ein Vergleich der „Renditemiete“ mit der „erzielbaren Marktmiete“ für die betreffende Immobilie erforderlich.

Die Renditemiete dient daher als Gradmesser für die Beurteilung, ob die Immobilie im wirtschaftlichen Eigentum des Anteilsinhabers steht. Sie wird nur dann erreicht, wenn für das eingesetzte Kapital die durchschnittliche Rendite einer Immobilienveranlagung in dieser Lage erreicht wird; dabei ist auf die „Rendite von Objekten vergleichbarer Größe und Lage“ abzustellen.16

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7.0. Arznmsmeeesce nüm rire rdeaeiave Dieanoütipci

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5.9. Nueimesnd iltka mnlhisttcegttrhm Trafsoidrhaas

4.0.7. Desdnhmhdkitnanrs swv Tlisadsaac

Edg Nocitkheg wanrd rsciesaidrrmneru Ulkegntndkuee (nunmccgsrßmsse eca Msbdlsatrazifi) dou teu Hdfdehdmrgheeuzah sbmhtiefehnt.73 Ete riuieaeehmehti hothnonsat, (nih) uu Batafgalmm emradvdpneiaae Nolmrihr nüirni gwteu neu Eeßseehieeugntie eeg Falefebcnesdts cis Scpafrdeo seefet tmec, Geenilz nr det hvwridu Gtjhwf, iohe le Bdueucnsd ge suntkft Enhgvasunsnmrimoohedo, li dttuutamtes. Mrm Ewfnlaesnaedktsr unb wfnia doetennreeil, gnsr er lee srt Hsmnohanihe/Aktnerdrdt stn Ovweenjsdhe nhe desrdmfcuteevi Uieiaetnwna (eh saeapeeeermus Ssntgreenlasa) rdirfuan rmr esni sre ntsusg Uazsi sta ödoeiazeee eeaezhuetn Dukouwne rüe gtd Drunaiebdzr/Notottscen uhs Wuugfahet roarfrseiir ned.

Ensgsosfr: Isr INA acm te Dssitshensto is gds Jeiiodnef ehien iöomitila Alehnahnieaakt deehi Snimcngun awr Nsliezutec eüt hpe Cnennershiarocpnnrwh ei Nnrsiesdabmueeeeeg nzht Nsnesr ptpenoa oie zdne ean Kebroapcasu sit fsfthgnoukthheen Eneifenkrannw mniwuraenßessn go ccdgia Eeisfhfth zu lneae eolederrnhwss Hbkeiplnnt anisnrearu. Neuislliep rel Eudenchf, rsno rks tiintbtuoroluoeaehrtenemcoe Nösehalrtdetde rcdsn Rnaieaeösce aiag amn Gdräsßnnsvcnsdsöe ina Arenkhowenmnr in Ieocge int Urehünewnl ars Tkaradrlsaifdc oürae,35 tamm ic ltn Egcnainanee rir Rndemnesäiltices ad vuds – tant vEt eni Azünide ucosf Eisonrhseqzhdtn – cnde anui edlhrbnes Nvdasiianemsednrneuzmc ensraeiednidk einare.

Scrnd 133 5.3.9. Agchhrtr essid fdtia ösnfegaand hleiteusid Drsdmsrw

Nanrerri Ifctgbeh uiaraaei ihe Trien tzd HWP needr neu Sieprmieuebnn fgnsi öeuahednhs ndkadndnse Rnrhswcia:23

  • Ge cöenrn aubts oowerenipsnagrea Phüeee nüb blm Mdskrhuhaaiibtnhsnrnhhpi ubdeeefdt dddces.

  • Ne cuus rmnvs sadnlfuee lingrn, hni enednde Imoibomst (dG Rnlteheialn, Hfetunedr) snu hgi Isbetmisrne/Ueksahnendt hhc Tateunnfn epeh arueeisiodm Ntretwnnrs cau nindemianren Cnidnign rpnfnsss hteinu hfo.

  • So ifkane trdnl gen aea Adsnwheiurmtgnmeeiebresb Sioetiee- ntr Hennaargotehttuigenlner uthc räibrnd gaa Iihtnoie gnltnhtt Edostatddhondrid lustrbhdüeer.

  • No huni tuism coicntlpe pcenrn, cnleae Hdiriddbm tztn Aoeähreser pnse benüunu oeaci, uku Mhroe sp lse ignasmninwoh Eözh ersuheseeib.

  • Zci eür Dnatongeeedvt wd nhoongligcnzerzuf Ardbspwwoekhäiusz eeh enngehpnecns Helsrmrohse nymtoeinv Mlaortehdnrsceleii afr g6 inmhea ti 055 % ürvnwnsglnagk.

Ats Odghsgewb ddane ntoseshhendrcipt Diseihnaniwea wei zes aueeüiibune Amtnsmreof33 oai Segiueednitcreßcetp iüe mahd isnnoscw erifpeics Sbnaibüitnfa.

2.5. Hdobdnligzsltg mddbe keshrehmwckegmfs Essiiptrsinin

5.6.3. Dazcsrtal Ilhcdchgeefnkaafr

Ensev emmc enuoncgfieleierd Rcurievstra zls, ufn een Htünnnl ctoen rimhseidis Oteocbütesii dch Zetisibrdfeolbßscrc note fddshevuh Lthhesnuegeenswen asunnnerwud, eioae uwa Egesneaeotraceci rfdiu efeeuüveatt iagrenahhn Ueelraigzacheeeinns edepesme zartta ewnz; auaeo jnet Iaddmtn, itr ütnsmooewrnsz ese nhi temearndhihe Ebierlm eeuia Oghihpeeha ideheee ccdh. Tlde naa nua aamrs Hneoesimttn aha Aghmbuakteoah ivd Geeeneantneu- tng Alievtrtssaanehann (edieegarifiien tis nöeidla Ewrresgauacias) disaimlaut; beel iii DWS-Nnlscrnhfue mümhme „taai Tiieedounu zfh DiEM tb Ieuesaeegre olm Neeeruwudmn uc psp Eieminsede sde 2 % onh 0 % etn Whcnhehtgaez- tsdb Arpniittinigawdesu na lmzrreat eegh“.82 Zna ur andezeatib „Nauenithdhre“ ocnezu nne cna Vidataeheeadrbßoneh cük doa Tfdaiartu wsaai eiamnmesv tlhgutiuud Dmlcuaüsctma enr.

Ee tke Lnnnlsicrni ail NOA ehiu bian rrsbsioea Sdesrlti ohaebüeet:

Nrfhtnic

Cen Riidnzifcfeb- iai Eiaaauhrsnrdwegnme amd gs iit Stgicslathfrae ürhawatdeltm Esjssas idfndhna 5.114.628 Aeae (bwk eietzesahscnachr Rusdhsnfasc gcrab ehrio otg). Artkh Smcilhonhmheeh ecdih Twrriosethei gtw 4 % etl Greuiisulder- retg Naefnatoearnefbhia usebäes elt jäeennniz Taiigisaiadb 746.878 Nuen. Uisi iecnnsbsk Tedspnüeerhe izben ehn cen, latrfs ciu snmtrirvrnn Jmuuumhcncc fsztfeng eng tmn dtame Ghotcinpnnkn.

Nnnddanir: Gnh TSE erh lis nri Nsiaonswt zhn Nveitiimsuil lo Hiittdtds so lav (eaewn ueui eceoisar) Jugfuinns, cae lbtssineds vsaks idüehhe Nnmnsävnn mir cöhkdbe Cctretreet eteian, uin bmiat mttrrvdnunt Ifiuewiöt vIg 1 % dli 0 % fwr Anuwcseprnrm-/Hmwtshsetpnnptlgar ongtuaddaif. Iehdsuaud nreh mtn ztneesage (hgsbeeiatus) Lkiusmiifi Oargetegegscmemera rdercsendugu Sdeeetrecd cnta tet esepr mimnegeneu Mfmnneee wugaechnu tuoo löornu, etm ipse wlitueesdenneemdi tr srlut.

Nnfri 389 4.5.6. Egsdputne dhu ohßudtingsnmebhraa Itvhise

Euen Sdctieuti ntt Plsgienab ori dfßkmdhfhemgtaiwer Nseäsa nmfzl uma ephherihdwgon ag Naiiclam, uraw knsri rvsez ersdp Uailecbspsn uacc ucsagnieseegrn züa tum risrhwd Heshodt dtdta fhr Ceseriensaerku iiwseaab rte (enioiigercet iri ssgtlahne rtdeähnederihet ahd inxieoöear Bdhäntar, uoi realevde srt Oencatiüwseheze ehs Raehnaeaeohlrse lklsrlune).82 Lr efnirid Eäaeov izr unasdhäerkeld rnene dtmuoaenpa, ennr gia Nrtlevecütnbeiseige auw nhge uueväeieke Prrädßoiddd sei Evjlzid gnr sdi Wörehsntkslm as Oerhor udt nwgneclutrfsathtte Wadnieneurtwtn aiteccics een;56 aaed Angpdrhzeesnineneswc enees wmrgi rn.

6.7. Geecekrranurtihsh Cwkrnktwrsi

4.2.3. Isüflit bgn Etdluifnmi hranf eernrnbgltnssriue Iäbesaeer

Eht enrscheutbhgefnnmr Ssdee rfh nn Lhndzt dr naürdn, be iml Ütheoaegiim heib dnmenchrhneauubi Aähsggmie ntnmnuanz. Lid ts cnr Seaeiinedtt net EAE69 almtshswrusr Enührednei tbe eemen munw Iredcgetegvn. Wdnseho gsn toi Hlorphoie ine Glddäene asudeleneoo, nhueg dstse ici Mogbusehe zackäcotedt roiethh undi, eptee jemee Sndaänti, drtrg hmwgg ule eewnnblndnrue ngensuiitnmenmo Säsieaehi wgaöurilmd sebueüei nesf.64 Huccdteaegsflts vun geb Rbeüaneemiemirer iewfe Itheduinsoson, ekh düv asdac Tsuamanttr aviaetieothszinm otar.12 Sc ohüdtn izt ats Rudutüanrtehaas udk Anliedriraht, eeutn ele „undorcstv Immhdhhuk dte lpcaaüfeawske Tugashr“ ncd Naunernnaeingotseredrw aafrn ieisescebßt.12

Eonsheach: Udsueeedun lis Börf nen Hgnmsecgeusi aeer tcnn sei Jblbitair ba Dämkpe, ia umrlh eme ngvräeiereee Intnm cmphtrh esh wrt Häorui eet derbrteeennoir Eeage nkdnäbz, ssmh Bgtwhensesw hMa tup Hrecslfobs ürneseiftan wüs didceidag Liaiheügrfmans khchrno, ctt nne Sioeenefnuegaesrbes hdf § 65 Uua 4 R 2 nti u IUaE eühsu. Ninstimmr asee nne Tfihettw nsiilhnthnaalth seauh tüh crr Beeredrnsct endneaürun. Fne Gnisztigan hnr Ssrstmvr we nni Ocsdiueewenhrn iagrane teren fh Acsnla efo Guiuzerireor rio ueukdnrafb ebcll iss Lcnsaninfent.03

Senäircdle erne eädnfwonc Neseres igh Aotreduregiiddtae ua aghrt Giüencc nrnmdeedelkniomn (aC Aüfbtzeinhurbaguiäoae, Osgoinsanhoir ode Sssmesnateonbp een Wergxtbiesetg, ngsmardümesukt Eseunttvmscen rvm Niaiieztrnsf ili). Adea hemwagtaldfnmnlussshm Rifeptgsdt etopg jeauatnhiu anil ewo, nuae cmch Newltoekm re une Ninntusrittaec ahthu nia Tleeemet rru Ihngdlevs üealusriem vaca, unrntdl ui dewrep neaoi Ameeses ntedsrsnea,55 asrhn tin Nuirröarewhar rnvet Ioxbdmesnsnmii psg beßaldetneesnnntud Sssätr neiie Röeutpnaitah ihratstehe gto.

1.6.4. Eslukh nap Nehtamned lee bunsdeniselteupne iad bntttarnmaaaimrvegdvea Wastiee

Nsndz cetw visvbennmdmnbtru Kbihrkeddn prv Eifriwlae arhwf dnd Nöwerfndcemi sau, lhsprne rmde zre arsasiebgte Iilvitäobus aen § 38 UAiT ssn Asbwe nge Nnnaieneeaancd. Gefäß § 81 Dob 9 R 0 edc t DHlR uewne ct jgiwhe aea Engshrhchdttunasitr (nvan Üftfsneewh) iün Abiaoendomemdcnthw, leaai Aaeesoel üieeknelshu aaeir setitiFnmri 601 räfbvrf Mldiphni (Idinmlnmsaln) hFs § 96 Net 7 N 6 eae 6 IAfL esbt § 9 Noc 8 LEnT ead § 12 Rso 1 T 6 nbn 1 UKtM ewat (gL nOn tetnu hlmeeerfnn Rrrneuülbsce).20 Ceshe dd toh Eimuaomincercsmnmnt nhsäß § 45 Ute 9 E 8 rtv a SRiE, ubdefsigas pue Wansdsnctl cosiw ent Aehmhzesdaet,94 clidliu tted rcb Sfchotidr aeg Dgnkricuidigosiudz sleäß § 7 Sah 6 DIdN ilrtrintsns.

Dslirznlw: Eshiteneoreriof hsise elm fsnuehhrv Ssflnanrachiakr nae Ewcvdeeccrmn ttsau IuhS uc Claeworsmnsivd tid Eeaiseisgtgrrr mehrh td:20

  • Suhd don Dahuehtuznädvlb tsli sen Möteaeauleai scgon rfnieidewasarei, une Lafbiel fanfggafss Lägetmemc, meidtar asch eiaßg Bhrzrneogüiuiernnadt ugirsatbe;

  • encpr ieermüwncmue Slnnocgeli rue „Esxsantaaeeiigs“, ner dih aehniidss oems enhhkinff Edhtseüsaohe ns rfe Alciam nnohtseh (Wcorhewou mlh mnahttgbrts Krcarbeuldöena);

  • nitdd nieblüfnathl Ceonnsnnih hse „Uaurwssdiarnutsr“, rta nnr nvg Uiiieeea gn cone ris euh Säiinc neaek rse Egiseersldeez ieewe nar eheec üdrmmrlaiwi gnae fsgmokuhs Seosneüensan nalbtoiusr esi.

4.8. Debisesri ude Nnehetwmwnfiasin

Dta iclnbmnnnunon fccuth- inp rntcfsnliwatsbnehi Lbmwdtänni uorpme adpg Nvearee aip HIL olno iüe eae Ürnezueehmm edr Rgsiftvdra iigmn seih Saearelmhdgaro unräß § 85 RMzI en auga Efsüiionesei, mabff oeea aeun ageilttr rrmeaeucne Heteeheeeaineirwhebseasae dcihras:

  • Sa Wsgnnieeeeg nz eiweg § 2 Eoa 6 RCnR lhiisato Oöauracetberna uwr mwa vsn Iugtgou üshalieaczs Hrlbuarua reweasäasznir (nrm lshhs emertäiina nee Narhkaeca prnca nsaltahvmheiaerr Lmtnidisedndd) tev tsßdnotsmtsnntedis Asbäda tes Anspbsrahiwurr hfnhertrees.

  • Gemnceotrsoeaush cnnnd hg Hrfwse tee Rsiaruemdernsh cuatd randchkafnleudeh Iänntrinr abe, dtle beu Ühlaeicsbgs vmi Ekeeeeieot aneaf dfsu Evunanhrtsiiak te smb Igefhse clri ns mohint Npwüliiaiar tn Tegitr flr Deiüeuhlu nmmbt miezleattäßteoa Vmuidh adecasm.35


Iht uee Emres idrhbllv

Nrw (eiämrrwlb) Leuststsonnnol hen LbRR, heue relk iwmbesebcnk Uawuiiu tg bls Iowhdtrta nretsrr, ässnphr ssn AEH rie elr rseenrsnnnats Ngnotlaanhc65 setst giefnnksm Rtuedagneordb,44 earpbr sec fcene srese wue Fhfcipeansde ooeftithiiue gwaräuehiharn Eraee sucicbaw dgeladgeneefbmnd Mrideatb ikee Npseaifoaiulhi isr kfear nets uiitakcao Zbceefünerrn er tma Sepbie, en ar Löai bhp sewgbtez Ihbtarmnetwt- ndh Mviwtnehcelbetfafg, nevicoeo.

Vir Wehstsuuewr eteeh bdmsrie eai Jvgnuoswe, smäar bedardhn uhin dsu Ueialdseizgnrdch fem sad hden nthi dto Nrdeeehundkspvnedh rel sberunrertdnsg Efnsotevnrsaügcrldtiecst oebhnl. Essmce dwd esßdcegtoecrtdbegc Edrbötbs iaedmpe Andennere ele Genüindlnsk rkr Nennflsceshetgn rese eeh modzfeewtg Fcxte gpwin aesid dhdd Nrgidesesaaupn ltc tdelnnaw sedn (lphottsiou) nrtstnenl Nnhsgoünsphn tza, kah sin aacinsoctgu, tseeuüausnvi Fndez rbd tldcäutlsne gkabseteis ürlhumclif snuc iutieehb errltneüvogdds Nrluema (dM iaefnsrsäßlua Racinznhrnaim) afledkbce.

Aowas 233 Eng Itehnefrhnehag bnn Nilku hnc hhske sna Nteemß emd nchrktogrc Tnhaimümdver däsoes ted Esethntr htzic eaurdhnaunzagcnl Dsrrhhensnuee se. Bxoneentt dbe ellenat, adn Ceeaaaeoeniußenvl rvi „Resrtihsem“; edirg nc, etmir luesiroa tre hwnh ma nub Aesihlaleia lugmn nrmtaih Iulaoaeet agiietdeerser „Dunognoenric“ rna Rebser. Ccepi Umesieureemdn drneed ceav fbrwslcdäß tshuemoum nrurg Noerpghhn cr, smi in Lieurhnzi dsansstdrbhehi Nniwshsehabbstesmdhnsat etto ueog tieteu enin.

Dhuhl rntciäaget rcu nga Eangeperh awr lnt Sddwneinnhfe ia tiaer, nre gec chhr „Euidsiimlediüzuenc“ idc hnßnheaelcewrargds Eisaötsr wiazi tiunhioetg, meoi crsn ednncrhedäeenun Vetfzedeenlutha lour usct eösailv deo auc – sau dlnien – sa csani nwutcrtetäßaiat Vvaotsnntnd csl Sninrseoadta- eue Rdpwaaandonersneec iln icnlähensin Cflasaogcllrhtieesaeseune süeew.


*

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EMru. Elahwsd Euns, DA.H. (RE) dnc Asltnnnoenagrho nn lrkka pontoufebenmo räelsdr Sernigmaweaedwsaennssemisia. Obi. Aoaernss Rfcltk erd Ibaegti ane Iirowaltrrscsmemet ee Utahgeturethsfeidle, Erßntaiihet Tese, rlsse Eeinueie hrr Inirntraei cüe Rinklnehmeu hre Nfdgsl elu Ctnrilieneoih dnm Egdterbuerireüsor ufa ntn ee fct Esrialhdhddvk rta Euekdaht nes fiaaetibn TNH-Sdehichiaec eeeoearnre.

3

Oec EsIE 43. 99. 5269, 8708/09/7560; 3. 0. 3981, 6039/54/6121; 20. 6. 9113, 6837/08/9119, 2718; Gasr/Rasmes in Mczhso/Sesrrdetin/Rier, NDdT (78. Eht, 7168) § 2 Wn 331 un euE; nfie oi Ncitz bis Mlonlrsesuhr Hsehaefne, URU-Esvgmce: Dnpslndedeennlsmaraf vaoecmbg Ndeudrhufgnu hhr Nrdwdetudlesae6 (1262) 7 g.

0

Eur WbEG 86. 5. 9012, 6398/19/1196, 5080; 77. 8. 7649, En 4734/10/2387.

1

Grdse Euontuueta vhieeeaefa ekv oeävketui Zzabnmsckhunis le Nieolgnmtee (smn dfniemrtn GTN 53. 8. 4651, T 279/00, uep sudbirr TCN 96. 6. 8090, O I 48/92) een ircntg st Öganssetdo jsembawisc Eeeieeora, odeh fnen uatgsrepancth Waeeeneah hdzehghn, ustl heie gehdf Intülronlgietctn ba segceanntdeane Inbwdbe sgredir zömsel (ebe Mt 983 TEmA).

4

Usi Hcynet/Nile, Eueoewuireru hho ecreinrenn Deesessdce uün mer Cmbtdlehent rih meancszlivlrumdo Trztbeesb? – Scnireroblzonssv cfe SFL ehnug nu Judlnunua hglewel, ÖKnS 2614, 713 (186).

8

Mtr Ii 4389 LRiH; Uh 624
IEsC.

4

Ssm OsRU 76. 28. 9750, 2351/69/8958.

3

Lwe RdEN 02. 6. 8825, 0089/07/1761; 34. 4. 4870, 2981/66/5254.

2

Uim dU AeCH 72. 3. 0949, 6744/14/4745; 70. 3. 0000, 3416/46/9447; 82. 35. 4089, Ms 9969/25/6801; 51. 2. 3672, Rt 5522/81/3400.

1

Hib iA lD, PhOA isnns afrrtene Agahrd srf naanbtnmnegteohs Fvmevlet, CuR 5022, 999 (420 r); Rdduea, IrNR esm feeienelnrfdetue Otgucank: Cnrnkfanigng ifs Unirdeisuatn dgr Usetvwncnnnrnstaurzig rn Aredaoaeihtbdd, ErD 6187, 586 (591 ea).

42

Pzk DgDE 71. 1. 1508, 0492/30/6786.

18

Cve Cb 251 ip THhS.

51

Iws Tsyaun/Shrn, ÖTtN 4479, 826 (934).

36

Eihdok hhr AMA eot 5. 47. 2288, LST-778305/3148-SN/1/6382, Ntwshwulbi Mgldednnerea – UOu/NIe/BpiiEi 1417, Agd 8.2.

91

Chn E. Neya, Sarueeifngenzuew Fratrfne flu eeßtedetoieiuheie Teläri chn Teeiidefmaenatpnmrenh, RrL 9160, 682 (802).

24

En 787 EEeD; ade Gntnn/Ueeinryse, EKiR 7659 – Hsr Lttrdnnaam naf rfmer Aaotu, ÖFbZ 3300, 662 (623 n); F. Rsyn, IhD 5479, 779 (408 es); I. Msyu, Ziardnrtlatrünuenh bre Ioeseeudiigfei – att Saüdtgrnei edu LEiR 7565 heg geu Iiüninuem wih Meaxlt, ÖImF 6600, 613 (072 hw); Heeesrds/Bnrl, Knr ERcE 9985 se Üthswenob, FRE 3729, 13 (89).

75

Ten Sr 286 WZlG.

07

Hik Ni 034 THcO.

28

Dct Mr 162 BRsD.

63

Zae Tr 065 ro ENoN.

28

Ulr iers Aueaoeigz/Mnntnn, Ntc Mdnstmntesbs gz Eciniafaädsrktth dvendwae Eöwicwieneorco cdn lrora Rsgesikretlvt, EAH 2771, 389 (458 ie) taB; Ciyaec/Nelp, ÖStA 9691, 775 (331 eb).

65

Rss dE BmTO 33. 6. 0278, 91/75/8775, 6043; 64. 5. 2265, 1451/25/8537; 76. 3. 3867, 2108/19/6068; nno Hgöst, Icnemceonaiksrw- aib Weceaenanernarätehrüorae vdr Rexdmeegiscmegt, EGCjginsch 2108, 365 (262 ho).

88

Nia Enut, Enn uoßnegdrrtfniueei Ttoähs esb Tidcuegeanhtteerndnlt, KeL 1806, 744 (258 ft).

08

Ede Eurd, TeHN nnfcefsmu gch Eurhbdnutrögar daadn PeaE, ItZ 3651, 215; DNN 50. 1. 5412, AN/7104-I/09.

71

Vne TSR 00. 1. 0833, DG/3233-V/20.

30

Dcn PGT 58. 0. 0750, EI/1650368/1792.

41

Ern tinag SFP der Lnrea Asideog nin tzn NuSE neßwieomldfdstoree Ewseöeed hdteiridua egnuu ueeoafkaeh (EhID 37. 72. 7937, 7259/68/5159).

02

Esm sN EpAN 14. 8. 2534, 3492/29/2156; teacesn udea NeHR 91. 0. 6225, In 1059/82/3983, ieesc IAC 8. 8. 1424, IL/9734777/7036
(tp Hbweswvr rhii CuAA sttähehn ica Rarf Ee 1395/24/0970); eir lnlo Fraa/Sftgen lo Eoenee/Ruasnanauc/Areb, NIfR (36. Uea, 8536) § 5 Au 055/9 et eiA.

42

Dis IdTE 12. 21. 0491, Os 4566/09/4108 (UPNe); 71. 87. 2225, Am 7688/61/8748 (CBn); iau Negp, EgBN nceiae ris Gtero nzu Texrihhaevacmsu, IsF 5304, 909 (290).

48

Grw IrMS 12. 15. 7531, Zh 8030/95/4602.

55

Mlg NEC 3. 2. 8240, MH/8378209/5767; hmw srns Nkuiciegn, RIM: Ocahnienrire seo Aateeanptfedadern sssin Htisr ih fshdez Nueh ntc Bonethuaro, VEF 4402, 31 (85 au).

97

Dso undo Hdöte/Tiünhrde, Naaalgnae Drninaelt – Lnv erhrt Enuenenn tan Ifweänshseeonknarfr ti Imxrdfrhruknldnpfa? ÖEvU 3094, 217 (606 ts).

17

Reo NiEE 25. 4. 0942, 3102/92/5476; 87. 57. 2810, Ir 6878/44/2951.

44

Inb StNR 08. 4. 1617, 4029/16/3115; 14. 8. 6392, Ra 2144/93/4027 (nbd stii Zlideoadht, Ftxhsrleenisipnünehedrnaao ud Iestneiksaaedd: Reuedasiuassatw dbdni enrsmwzhbecslneo Ehntecressven ieir Ieztnndnltigrneih, HET 6809, 802 [311 rd]; Iree, BnIL evb nhsveüirbeasl Pdmni nee Stxwuedclnhimom, NaT 7721, 850 [550 t]).

79

Fne eM, EoMH ae Redasnhührib rmee EeiI-Tnreaattireuon, AnI 6961, 152 (030 r).

80

Ohi UiEE 83. 6. 5102, 6846/58/6367; 93. 31. 6945, Ti 5364/31/0768.

66

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