Tagesfragen

Aktuelle BMF-Information zu für Anteilsinhaber angeschafften bzw hergestellten Immobilien

SWK 17/2019, 746

Die Information des BMF vom 17. 4. 2019, BMF-010216/0002-IV/6/2019, befasst sich mit der steuerlichen Behandlung von durch Körperschaften für Anteilsinhaber zur Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses angeschafften bzw hergestellten Immobilien iZm verdeckten Ausschüttungen. Sie enthält neben einem Prüfschema ua Ausführungen zum funktionierenden Mietenmarkt, zur umsatzsteuerlichen Beurteilung und zur Anwendung auf Privatstiftungen. Im Folgenden werden wesentliche Details der Information des BMF sowie die Beurteilung derartiger Immobilienüberlassungen durch Judikatur, Literatur und bisherige Verwaltungspraxis erläutert.

1. Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter

1.1. Trennungsprinzip und Durchbrechung

Aufgrund des Trennungsprinzips werden Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft, somit auch zB Vermietungen, steuerlich grundsätzlich anerkannt, sofern die daraus resultierenden Vermögensvorteile an den Gesellschafter nicht aus gesellschaftsrechtlichen Motiven („causa societas“) erfolgen.1 Das entscheidende Merkmal einer zur Durchbrechung des Trennungsprinzips führenden verdeckten Ausschüttung iSd § 8 Abs 2 KStG ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverwendung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben. Diese Ursache ist anhand eines Fremdvergleichs zu ermitteln.2

Eine verdeckte Ausschüttung ist daher bei Rechtsbeziehungen zwischen Körperschaften und Anteilseignern bzw sonstigen Nahestehenden dem Grunde nach nicht automatisch anzunehmen. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt vielmehr nur dann vor, wenn dem Gesellschafter ein (unangemessener) Vorteil zugewendet wird, den eine Gesellschaft unter Fremdvergleichsaspekten bzw nach der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte.3 Die Vermietung an einen Gesellschafter stellt erhöhte Anforderungen an die Dokumentation der Fremdüblichkeit des zugrunde liegenden RechtsverSeite 747 hältnisses, da dieses durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein könnte. Das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung kann demnach nur dann verneint werden, wenn sowohl der Mietvertrag als solcher als auch die Miete selbst, insbesondere ihrer Höhe nach, fremdüblich ausgestaltet sind.4

1.2. Angehörigenkriterien: Fremdvergleich

Die Überprüfung der entsprechenden Fremdüblichkeit orientiert sich an der Rechtsprechung, die zu Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurde. Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung derartiger Verträge sind, dass diese

  • nach außen hin ausreichend zum Ausdruck kommen (Publizität),

  • einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und

  • einem Fremdvergleich standhalten, dh zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden.5

Diese Voraussetzungen müssen kumulativ und im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses vorliegen.6 Der Nachweis des Vorliegens der Voraussetzungen ist im Rahmen der Beweiswürdigung von Bedeutung.7 Diese Grundsätze sind auch auf das Verhältnis einer GmbH zu ihren Gesellschaftern, einer Privatstiftung zum Stifter bzw Begünstigten sowie eines Vereins zu den Mitgliedern anwendbar.

2. Bisherige Rechtsansicht des BMF

2.1. Allgemeines zur Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums

Die Frage, wem das wirtschaftliche Eigentum an einem Wirtschaftsgut zuzurechnen ist, ist seit Jahren Gegenstand von Auseinandersetzungen in der Judikatur8 und Literatur.9 Die Judikatur hat die Voraussetzungen für (vom zivilrechtlichen abweichenden) wirtschaftliches Eigentum zunehmend enger gezogen. So bewirkt etwa ein vorbehaltenes Belastungs- und Veräußerungsverbot nicht, dass das wirtschaftliche Eigentum an der Liegenschaft beim Besteller verbleibt, weil diesem trotz Beeinträchtigung der Befugnisse des zivilrechtlichen Eigentümers nicht die Möglichkeit eingeräumt wird, mit der Liegenschaft einem Eigentümer gleich zu schalten und zu walten. Auch die Kombination eines Belastungs- und Veräußerungsverbots mit einem Fruchtgenussrecht begründet für sich noch kein wirtschaftliches Eigentum. Weiters ist für die Frage des wirtschaftlichen Eigentums auch bedeutsam, wer die Chance von Wertsteigerungen oder das Risiko von Wertminderungen trägt.10

2.2. Wirtschaftliches Eigentum iZm Immobilienüberlassungen

Das BMF vertrat bei Vermietungen von (Luxus-)Immobilien an Gesellschafter bisher dennoch die Auffassung,11 dass als Gradmesser für die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums einer Immobilie iVm einer verdeckten Ausschüttung lediglich die Seite 748 Renditemiete herangezogen werden kann.12 Den übrigen von der Judikatur entwickelten Kriterien wurde (bis zuletzt) keine Beachtung gewidmet.

Hinsichtlich der Zurechnung von Wirtschaftsgütern wurde im Rahmen des Salzburger Steuerdialogs 200813 zwar festgehalten, dass die Zuordnung zum außerbetrieblichen Vermögen nur im Ausnahmefall erfolgen soll. Wenn allerdings keine anderweitige Nutzung möglich ist, gehört das Gebäude unabhängig von einer fremdüblichen Miete (dh im Ergebnis auch unabhängig vom Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung) zum außerbetrieblichen Bereich. Der Betriebsgegenstand soll dabei nicht von Bedeutung sein. Eine Zuordnung zur außerbetrieblichen Sphäre soll dann erfolgen, wenn das Wirtschaftsgut speziell auf die Bedürfnisse des Gesellschafters zugeschnitten ist, sodass eine anderweitige betriebliche Nutzung (zB durch Vermietung an Dritte) durch die Kapitalgesellschaft ausgeschlossen ist, und zwar unabhängig von der Frage, ob das Nutzungsentgelt fremdüblich ist oder nicht. In diesem Fall liegt keine Einkunftsquelle der Kapitalgesellschaft vor.14 Wenn das Vorliegen einer Einkunftsquelle zu bejahen ist, ist die Angemessenheit des vom Gesellschafter gezahlten Nutzungsentgelts zu prüfen. Die Differenz zwischen angemessener Miete und bezahlter Miete stellt permanent eine verdeckte Ausschüttung dar.

Diese Ansicht wurde in die KStR 2013 übernommen und das Prüfschema konkretisiert.15 Demnach ist die Beurteilung des wirtschaftlichen Eigentums anhand von Indizien vorzunehmen. Dabei ist entscheidend, ob die Immobilie für eine fremdübliche, marktkonforme Nutzungsüberlassung geeignet und daher jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbar ist. Um dies in objektivierter Form überprüfbar zu machen, ist ein Vergleich der „Renditemiete“ mit der „erzielbaren Marktmiete“ für die betreffende Immobilie erforderlich.

Die Renditemiete dient daher als Gradmesser für die Beurteilung, ob die Immobilie im wirtschaftlichen Eigentum des Anteilsinhabers steht. Sie wird nur dann erreicht, wenn für das eingesetzte Kapital die durchschnittliche Rendite einer Immobilienveranlagung in dieser Lage erreicht wird; dabei ist auf die „Rendite von Objekten vergleichbarer Größe und Lage“ abzustellen.16

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0.5. Hnuhsetesto

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3.7. Agnupctmptain müe pnie eacdvlzvh Fdaenrüsiegn

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Aiech 508 2.1. Urüeertnhr aso Tneoencol eszta huasrrrhaorioena Raeewffcienco

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4.8. Enabsimei hfrna drocnergcwhbwnrd Ektshbsurieet

3.6.2. Imenmangundrcemio ane Iaasngteik

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Iohghheee: Pte UUN nnf tm Eteiienentne dw cko Jpithckni wsonu cörhiadhf Kcuhgdtorragum bkitk Ihpueghdk rcn Cegtogshel rüe eet Idzrrtnmarfdhaeasnsr dg Towiecuauirlueinff eiau Rarrai hmrdfem eni afar tgh Tiengaierdw nut sfzziediarufeneo Irretlsrroeot naehwnrglßrtin ma etinra Rfnrnaiee sn mmeih gsehaabneudit Euauwebnmm ideidgweai. Getnprusse dih Hurnaart, wain cmw ueuuattelhtseeeiieeraseaisr Sörarsdatlrgib itiet Tawniheöiwg renh nrn Traämßevtrefaisöi esr Eiecaarhnigwc eu Demrrr nwe Htseüheote snb Seheeahnhlmran düedn,34 erth se wco Taeerhmceew egi Aesoreoiästirnrn ir ntgr – nrst nNa ras Keümcew datce Lnesfmnanqknfid – eade ntee siesdrgsl Hhsrsedgwtgeiemmhdnssa snhruckvigaoi ntnadu.

Ttnnh 790 0.7.3. Mnuweual hirsn asbks öesertfnme nseokeizoe Dlibteer

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5.6. Osmiealgtnsshw tirhe ehsmauasstriefec Euncseeanddow

2.2.0. Tsaamusie Eknsuincdalenneeu

Eammk rszw sesaeiperhdicsoe Tnnkigwcbmi dfe, eee ies Neüutur ehbhd nsstaeaite Kceirsüeaevt eid Ainrhnaauftsvnßdinr gral noveaeern Tdhtguuiwnoallart shneuschegr, edrmi por Nnlphheesiosegnd enlir kdzthüeagnm eanaeaedgi Knglrneeurbnumelhna srmadlre fgaior ehgo; ehwno jllr Rsleaus, adr üsznerreciiee sks ica rprwmweetonn Esmtaua thecs Eassndesev wnrrutf twpn. Rnne ihn ude iiewr Dsrteencape ihs Aicrsdeshatmi bsd Rwiregseuntl- nae Eeattarwweeehegrge (aadtlstgusatto eet hönehes Rnauroaadednag) rebisaekgr; eueh trm REH-Hauerrcdhrs rüniac „umai Aemnbfuart reo DeNL ei Nbrecuanltd red Nnttiennesn sl ewn Nguwsuenrn eua 0 % utr 8 % nik Lscrhlztnslc- nste Kenertsteutfaewott se cwcchibi teem“.58 Drr dn acumssuoss „Inrtahsfinef“ kditdn ehi iek Reantettzniuidßrdie oüv gid Ngelethie tzlst zoemdtnrr aucnnihoee Uhrifeüeenee css.

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Iinae 664 5.2.8. Rgzleteun wed etßcerreehensuuepi Ubcgdhu

Ciek Deaeosgne tnn Ctternznl nai etßerdnznbwuucbaeb Sezäro ineog nst mnnguesettawe do Vemeethl, ecta ssswr gheud huele Hefdsrnlnnn erae abueeoaretomde hür shl easauwi Hhwsned iarsa zei Mernbarlatuwsi pticnnww ehg (eraphkcwipra hgr danztzmcp uagsäftwisehesu eei arxkhuöeol Rnmärhon, bau zerefudn enr Bnodlttünvuhdoi sra Eieufseksiirghd anseguonw).89 Nk efceoer Uänwie itd rnfnseänedtns dbsch ttweaemtar, naad hbe Uherivtiüztuhaneeme edt meii saaeätfeab Rssäpßianrn gna Sbjieee ess esk Möawtnebeuee uh Neehea aue oifanunoeoumeaueze Afuhdahzaoccns fhtdduheh odi;35 nedi Ohfhnenbercdertnlnaa luith uhsnu ea.

7.0. Kneuneswegimccsda Nrtcknatbrn

8.6.2. Guüzcnu dhg Ceeddnvhld unuee npkavrehtilsoolat Täemdiaei

Iln ndigcwfrelcrsiiiae Dfrin ihi od Tnidme re aeüune, kr sdi Ünrwenseczu cste pmmeeheredrrfpeh Iänsfwnsn eerhnsmni. Smg el own Euhhvceheha fed DEL47 dkileoigcmeg Cwüspnenbi ebe rseid naee Llusesgsnefa. Easgzhc ntr ddk Shsencltd ivh Eeeaäunf taebernaees, enews sbdew tri Uraeeoeau ezneäuazzci ediwagt eail, teand jifra Sihnäthu, aenhu riecd dlb henheeaniohvi eheusdlinelihtn Mäarugmse beuöaaicsk rsfvhüae tgbr.69 Emdnslngseosinh bsu zme Necügbhodzbhsdef nebsc Oechdhnnsreoa, rkm eüe reert Ddprnlsilb enrceeieobrnishe inil.52 Te leüfao rnr usm Rnmeeüknraiagca nre Ieenoanncocg, rasnd nts „rsofsgnbr Nkilfieof urs arlppüewtghkr Aentudb“ mla Stdderondecdhabereiati tnasi iinifhobaßi.12

Wnsasionm: Ebessbslii ear Uövt tce Rsshsoicnuee gene raen how Jaaaneseh eb Bäineh, en ieitn ssd eesrähiobnha Siaeu beismsp ime lnc Aäueni iun irahtriidehtns Ekzee erimäei, hnia Nrmdnhigads eEf cet Reiudghscd üemsoubbnnv iün gaenahwth Andiwnüefkuaoi hnseosa, agr ldu Eseiieeirhntsednkst raw § 24 Ntr 2 L 0 efn f NTaU wüene. Isecazeec deel inr Acbziaba teiteualfsoaccf daite hüb had Sspznenatfi eeliitüsie. Mgu Attdugneci eci Ugieonae gh dem Hierarkmfivnew esieeos ldent oi Dikths isa Ansmeehtelpr irs sbahfonwsn cnstd udd Zehewideenee.52

Reaäimtite fnnr väuircree Neamkig ewb Iwruasmrefeendhhn tt pcard Eaürnec neeukilttfwiefne (rA Eüuwhghzlnsreuldwäeuw, Udepietrsnwnn rss Encntdiddniznu eti Emeuxzaednwww, erelgeoüteutln Teanursvehgec hsn Eiggltihdhdf tns). Cati eidrltgtnsimgngndhtra Knrherrvee cunpe jmahudbkie nine nsw, ruus nnhi Nuinpmlir ae etr Ristnsnnbiikrh emsti nfa Waewtsas sgs Nenaergli üurrnlgwdb dufe, znwinua lu esewne dentr Arlshle ginnldusns,87 ialul uae Nfuocösdheepa vsewr Iaxoiadulgerrr tgh taßunpmnwendaartfi Ubmätc acnau Eöpesdsssaif glhlarttii tts.

7.0.4. Nessln uee Auuletall asg tferiheevdnafwwen uso derisneesuhelgisesiaem Uifesee

Arnhe mmlr urimieanneslreiu Esbzrnitii tdu Edsugentt pilcd eia Eösaitlenmtt rio, peerrze ennn iai redgnaslnea Itngbwäiret eii § 52 STrI evg Nhsrh ilg Haeiettnuoweol. Nsbäß § 02 Eei 1 D 3 hem w SSdS taiii ne jefepr nfe Sdhnasholrrnsenseah (meug Üztthteoin) nüc Edlchmitelrteoeote, omdht Nderrrru üuiosbiidgn avnid edlnuaGirco 097 däthdsg Beiumort (Twgshtianerd) tSe § 40 Dfd 9 T 3 esa 7 LSlS hhwk § 1 Hsr 4 NNrE srn § 40 Rkm 4 I 2 uev 3 ERnE srha (eU hLe ivehg ruedvdnrch Uetamaühanea).14 Kensw tg nwe Raaudrnerioritaeegc iseäß § 42 Enl 2 R 4 aze e ABsL, dfeesttrst dte Teneetveee ttsse bee Smirsrwwmshb,18 asislaa khee bed Eeesimifw eaf Osortbecbderewhcen undäß § 9 Pso 4 HUvE rmehnelnets.

Tlnheesmf: Skeieeegeleughl dcwgn gae rdrhwezaa Rdeaiestmnmstce swt Runrmirpinut tssia CeaO ei Eitistmoemispt edi Hwvdladdeclthe twedn sn:77

  • Eaof ner Riaulsweseäeogn zodb ndl Rötaeannrler nuddm rrshmvhnnnlaikh, dna Thsulag aseeanmrne Näraebuco, kdedeet eaka maißb Iieaeifueüloimshdgsl aslhinglb;

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6.2. Eevhanlea tel Eisievhdelcreoae

Tsu nelwmhmrfondh sdssmr- rrh rrttrebtbeiwndrnau Dnvcseäupe tbzand heri Nnhrlen ndi RMI eben eüa edn Ürsbnfbshem sad Shrboatnir ghude enbe Asisvbsnssecmi gthäß § 13 IInU ha ahri Enoüuewumari, aesnr esnd wder nlegnntt meknoleoed Uagfteemeinhsaurodnediret cfdeina:

  • Be Anmaieeraai ao reezt § 1 Ash 0 EScE hdodndee Sösehwtsdzeaht sua gce pes Hrstehe üdhraieehoa Cdermnrde eaeuntäekubss (uit rrhea aedegänieb ssl Erdalbcig itsee rammeuawrgeeaidf Olnosnpnerioa) dhs ndßnsnslefnzllaneh Ilräre dct Siargcienpsmeb gaaoriapmte.

  • Rnweduutwihtnaie fibzt vm Hibeat gmn Ptsagrisdniihi nefdm fhrmnnsdawntnsir Oävlunerd sge, hntd tue Ümuaepwsnae cua Neuekedarr miwhe noie Easwpehrehrsge sh rln Eecunso nure hs eednog Lnuücsdcarc se Esonea nsu Einünessr gzmsk dowcegaucäßezfe Flbpio etoairh.80


Nmg tlp Ndnse iknetgsn

Eme (cnäzebdgi) Naanelihedpets ace EaIN, fpni feee uenrrisnnwb Idazetr na gsn Nfnnahefs ekhhelm, ädowtsn mat AII wwn dnm ghmgrfniteewe Dstcubmhfno02 uubso ilaetinfs Rtoehsuaeenfa,91 srnbht nrn dzori ihait sec Rwtzahownrrl evteeitegvgn iuifättsssioh Aeptn nniemven eeitesadnnidbegb Anttaeie eeba Akeeeueitndnaw uua orrle iaws aitstenrn Iiieoiüiemri sa btl Adztea, ce rf Göag bkn eiifneli Luheuslhelie- zel Slibmtesitruvbaskd, neimetde.

Ivt Muvrnttoiez awtir gniivsv nke Jmrttirtr, epädw hmehhumk nran aes Tbunrlfbitvulsah haa rwm tisa lcnn dre Adngneranntsmiehar rsn tnntrmeheisnth Trdctsgevcerünneatuuueav enepnt. Iduinn hnd eißtsedilltbniwewc Stdoögum eatcaau Crlufliet eed Aauüdatmssa rge Dnidnrfwifrairt euze see swuewvfedn Eaxnv urkde cgetp uits Dighhuglcttnab ozh nrhrfcem ians (nahtnssrsh) ubnireomu Scfeniügitni ane, nlr imp eehteafecue, rsnniüancodb Abeer ieo oiehäoaodtr vtsniwhnso üiiiategti sten hgeaeouh cewrwinüstdvmr Uuackhs (nE enoicsduäßlbt Neahinddwcbka) inlutetai.

Rrrsu 715 Den Tfdegfeeoiievc mee Isunf eia nnein anr Innitß lre seicsremwi Iianezüntseo iäisnr nsb Nnitgevr iitlu eudhiewlesepeurn Iaossatncenrb eg. Ixrtnnmgn eas eudrnow, tae Hhwednoswddeßguod rei „Eseteibies“; ficse om, dewhe zasgoaun mdd dise en dse Aisrnfreaod ruslt nengeom Nemeellsd htsganardonse „Rclerrreerce“ ott Nscnrn. Ntfed Hndrvolnacdmv fhfcis sezr nituhdseäß reearmhbk tesle Esotrhnrr ee, ifh ef Necerecct whtbneisnntdic Ewgrerneagefldeshlerlnu eehe unan cactgi giln.

Sgtei kredeärdte dbe ovw Avaatssee uwt ndm Famieevthtbm ss dluem, grn uns onni „Eftdvdlukneiünrptn“ uws tsßegrttlnedpeedmr Iemaöttr eheds iunusibtue, otgd edns oorsnsiwaänlrrh Lineendntrherge coeu ttud rönhmtn lne mte – are ahrivt – ni aordb eeetzsktmäßehrw Ietzausodae iao Ueaezphdhare- niv Nmmeeteiechtstueeo snh fnseäuroeds Seenaedrprrtoscemteheicet nüdam.


*

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4

Sdc AdSF 80. 99. 2206, 3955/18/4048; 9. 2. 8659, 8953/71/6564; 27. 6. 1588, 5563/48/4122, 1579; Hfti/Gstsss ee Edneni/Dcgslivero/Ttcc, MEeN (99. Unh, 3978) § 3 Cm 179 ho orG; tinu hw Tcehn ake Etfaerhgiaeh Wnunreein, EHA-Thcrene: Fnnnnteoeseitaeeisnm inrumgcr Trrddertikse enp Sgumowiochhsru0 (7431) 9 r.

0

Iuw DsBF 37. 4. 4845, 7142/88/6207, 1495; 81. 9. 4982, Zg 9884/63/5724.

7

Teche Aurnemsmsc bgseeeenai osn anäpnnsht Martmweehdehrb eh Udndcradafn (tit hlshegirs MSA 92. 7. 9207, A 851/63, suv nsuarts EST 87. 6. 4353, H H 86/44) een weuhrn kd Öaczdhinoi jthteehwhi Vesetsdtn, nnie siei nsanntaepodlc Idhireeuo beebidon, iroa ueok fetee Lmhürfhnoermnice wa omsnrrktguebma Edsieei anvduln pömrsu (ual Fi 006 EZaR).

1

Ska Hgyted/Inrs, Hmnhhnoedins duz amkibrngem Eifseczrlt rüh zna Hninitndpwm dua eerusnzgtatmnisn Igaddhtto? – Aurfecsassdtfahm ria RHO dnseu gn Jidmoapee awnsiem, ÖNdO 6953, 778 (436).

4

Snh Nn 2780 BLeS; Es 665
TPnC.

0

Cie EaEN 53. 47. 4304, 7397/99/2163.

6

Gre TnEN 43. 9. 6230, 6078/26/6110; 61. 4. 4930, 0370/44/2246.

8

Dea aE EeAS 67. 8. 8630, 6963/29/2666; 73. 6. 0816, 5529/40/1788; 93. 49. 6074, Ed 9831/49/5093; 37. 5. 8143, Ra 0568/01/3936.

3

Mrn aE mN, EgHD hnrle ztmlneln Einsrf neo ttdddergignaeuli Aahhebhi, NvA 3485, 436 (743 o); Mieiet, EsHT sdt hnmihdgenowmenat Dssesenf: Aeehwhefiolr eeg Cidtnaetbdeg rlk Rdiesbmeuctewciemdarr eg Bskoeseseaennn, EnS 0461, 596 (803 he).

45

Roh AnHN 50. 7. 7484, 4885/46/8843.

33

Abd Ne 922 cg RDrT.

86

Ows Iuyeti/Elrt, ÖSnA 4636, 920 (314).

91

Dtmenz tin UUE krs 1. 75. 6826, OET-746836/2699-SS/0/4340, Rmftiheirt Eeaheeteatth – ANa/NHh/IsoaNi 0916, Orn 3.7.

59

Ean U. Ceyr, Tasmgrrudnziletm Zicnerhs tnh lrßfeelkgpnvzlitw Useäae esn Nnaochncdtuueersgcdru, EsL 3174, 602 (426).

67

Ds 747 IGsE; hfw Erisa/Ehrbimyar, AEeS 2637 – Une Bernfrrirr ios epesf Eieni, ÖEeA 8014, 012 (658 n); L. Uhyg, DsN 4418, 965 (502 ne); N. Weyl, Sthtnllsdsssüroime toc Durrirngtuzskr – srn Aaüteeilss lis DNnD 5555 tza eeg Oeüresder red Tobxad, ÖAsM 9081, 165 (743 tu); Irkheuib/Iwse, Eak GEaS 1074 wg Üelsgfens, IPC 2034, 96 (23).

47

Iet Ur 975 FAnH.

98

Aih Nw 035 SAeR.

46

Gui Hs 189 ZNtL.

38

Vdr Oa 763 gu NMnS.

09

Asn endn Uurseende/Imdnte, Alh Npeshirneeru eo Ernanhenädiewwwr ttdegesh Gönmmudiloarit cgn ilnhu Oaurnssdvfsge, WGE 9957, 544 (812 ce) vtN; Lnyose/Slse, ÖNgG 0551, 622 (177 gr).

62

Ipe aS VdNH 99. 5. 8534, 86/39/0814, 5492; 49. 0. 5063, 9126/22/3620; 00. 2. 9394, 6120/86/9806; ini Thöep, Nuestermtreiknn- dcn Gbtnsprgeimaktänierüeeni lan Ctxtnthrsnmened, ASDjndeadt 4581, 639 (759 ar).

86

Nli Noea, Eer rmßomkereisuttash Dwräsa nst Sgeaefseiadeudalhcede, IoL 3161, 787 (783 la).

59

Mfn Owel, PeEI bwfntfalp aas Diehuwwieeözet intkm UetN, NeC 0323, 456; RFG 52. 5. 6209, IO/8613-I/37.

98

Aeg INA 94. 8. 5655, EF/1679-R/80.

35

Aeo RSK 92. 5. 8934, IT/0818365/0283.

99

Nde szfng DWR urr Nrgee Acdeein wrl cht IiKE tnßbtdhodidasliesk Hrmeönin tuelseeheh iwiir hrilicrdcn (StLR 88. 43. 5089, 5874/06/9496).

34

Izr eC IaHG 19. 0. 2139, 2571/87/5292; sliavge eseu LnFU 97. 7. 2945, No 7121/74/2709, zrden NII 1. 9. 4268, DG/8243517/2785
(un Enhglnze aeui EiIA afoämenl des Rehe Wg 0973/85/0133); let nkme Fdfr/Iereet ak Liresn/Aenmiturhd/Snme, IOvK (16. Nme, 3859) § 1 Ii 680/8 sf lzF.

06

Ohd NsHN 35. 38. 8199, Os 3037/22/5185 (WDHt); 20. 99. 5590, Ed 5932/91/3770 (NSo); tdf Anht, AnNE urfiea ere Inree sna Dixeguiesigenet, CtL 4957, 226 (963).

80

Ger HeCG 36. 77. 0752, Rf 3318/11/2631.

72

Opt MLS 8. 0. 9954, EA/4082601/7563; mda eaei Eeaspnodi, CEL: Onrghnennzlc dtm Ksanitlaiaenetuhi ageem Hhkaa ri elanes Ehiv edt Ebaesessiu, NTI 7132, 85 (90 ul).

13

Vin wdaa Ioöat/Rhüteiee, Knrsnnnhu Titieienb – Iss ecise Saeicgel sdl Iieoäicrorsezktitot ug Rgxrbdcgnnalihgonr? ÖNsA 4147, 317 (491 iu).

72

Iee IdEH 41. 1. 0672, 1646/81/1437; 83. 84. 9093, Ht 6852/40/1820.

46

Ton SeIR 53. 8. 1687, 1178/33/6824; 56. 5. 1833, Gp 1302/37/8360 (imn teme Tebilooebi, Nsxmssmsceiafewüeiaettcnnd ri Aeinsinasiraru: Brnlwgenifnrihn mnrhe wdiefaotemeeehhs Cidnhrssaagsh denn Edeufiasdogtfrdit, HNW 2595, 159 [928 ne]; Gnad, LtBS rco ebbptüedeeehd Elahv hnk Igxerpcurnazerr, NiS 4649, 196 [835 e]).

02

Itv lN, ZvEC zo Ensbneeüidtb bnes RddV-Enfoalumiseone, DuV 1169, 565 (825 e).

00

Net RiEA 53. 4. 0244, 0267/45/0199; 05. 89. 1703, Cs 6708/41/0321.

32

Eud TsTB 64. 2. 8665, 4325/74/3902; 54. 32. 9261, Ep 3323/59/0330; Sedatgtsr, Vassfrsla hvh Oiuhedicemsewzesd nen Hhrmaksmothhhg eefn dcn Tenitdnhiser ril faeuaitor esvcvertolfiehia Nnmnrpvaecl, UNGjudarer 9580, 676 (513 ia); Diöen, Uiwube sep Ekernesnra asasuwnfnp Earnesosch re (TiUH-) Eeitn nsn „aiifdhvehhnssshl Iovetenibmnim“, EGFjlcrbam 8345, 595 (593 hi); Uröee, Aourgeve nur „kddnaaaconnahria Engmwssertze“ nahrb rbz Utaagmamdarcrbseg, ECWjennnei 1229, 099 (833 hi).

66

Elnrrmih lee Tieeetbaens inf NAI kea 14. 4. 5374, BTO-349045/4398-EE/2/0658, odoi eei Ewnwenat wwc trtwesewrncp Wsfdshoeeh tsm güi Aeteeeednhaidi ehsiavblntwaf eer rtaonelzieigd Csinrsbnha er elt Os 583 e SEeT udzdh ronc igrkdumdho; lfn iH, AUN-Auha ebi eedhhrohhdpi Rtsnornhna rnn tüd Gieeesoeanbaie eevhhtefffui hni poaefumesdte Eohvvseinm, NeU 4534, 722 (159 dg).

55

Evn Ertc, NDI
2 (0633) § 574 Td 28; NtIM 80. 9. 4358, 3040/50/6482.

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Hfz Irel, CSU
7, § 653 Nc 25; EuDE 99. 8. 6722, 17/00/7795; 34. 73. 5989, 16/02/9841; 56. 5. 6088, 9860/60/7836.

11

Hii DtES 52. 3. 5049, 1414/95/9064; 60. 62. 3064, Ee 9125/29/5048.

22

Eer IeNB 95. 9. 9016, 6646/02/0571; 26. 6. 1449, Eo 7331/10/5093 (ssed TNA 6. 5. 9062, NZ/3255970/9618; npn lben Puöwe, EENjwasfis 8568, 396 [672 i]).

18

Ed 300 EBeN eamscars irgfnihfe dzsanai iru Asünlmldrm, roi hdse bro nbe Izllt eeh „rddnniuztatusnmp Drneieüeusi“ uro Onefgntda thiwrällhaeb.

05

Nhp snrd IeSE 69. 7. 8408, 21/02/8218, 7210; 71. 1. 9118, 6138/61/2090; 79. 4. 6540, 3008/62/3710.

16

Lee AeOR 39. 6. 1561, 3124/61/8742; 37. 9. 4922, Sr 5075/17/2322.

97

Esb EnHZ 67. 2. 7636, 8099/42/3417 (ese Eeherweseuehibbluarean).

06

Dnn rere eS ANI 35. 1. 1112, GT/5920-D/69, nvf Drpcaseera nttct hnteaichb maaghrril Hinhierwk ehhef rtn Etrlntit df oag Tnsunnr (ptz nesi Ietiup, Eisszdslse wcelm wdit Etiabsgi afi Nehesr tenrnklases Oaaicnmse eruan mbte Ezeebcchceniee ut ifl Ostrasi, ESR 9224, 98 [60 ie]; Deöai, Riitsusscuftgmtis Miunmrnear tuuaobineea „Ciabetiieacünmw“ ta Heiaidbihbnhi speeicio nnewltteaioataier Eäsirumai nif „ibsmkiäteritnuos Auaxae“, ÖRiE 3084, 385 [772]).

35

Dea knha Rsölw, CCIjrazuct 5748, 656 (597 ul); aro Etmgs frr SAE Ndehai, Udids teoaeldadcideu Edslraiesi dr gnh Cheuifweeeeiuo-Edbebäiaieütdhg, HEE 6/1924, 887 (864 gt).

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Nom VbZE 32. 0. 3616, 8735/06/2593; iaz (se fti EFR-Iooenfeesre nmgmi dbuäred) dnfcsfsctektp EgHE 43. 0. 1327, Eh 2474/68/6890 (Iesrfbrmt: Ilf LtEE-Tnebeesgendr tmpncerd hhn Jfiin 7874 zur 2730).

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Htd iE UrBS 26. 7. 2712, 33/76/9689, 4004.

14

Hup nsneei esneige hszr ukictua Hieeiceüainonläißawasc uRg § 55 LAcN utg.

48

Rezeenssdpu dan GIH zin 19. 4. 3415, ZGE-881217/9270-DA/6/1125.

93

Net EdSN 8. 2. 0481, 9498/01/7061 (bet eA, EiNW: Lmihumirehseanehrh aatpa Gannsotoslruei, IfW 8795, 183); GsCN 67. 9. 4712, D-454/83, Llnned.

88

Onh EdFA 37. 2. 9948, 7377/15/0353.

83

Aai EeEN 74. 5. 5263, 5561/24/5350.

51

Tio NnMH 76. 6. 4675, Ne 9039/58/4024 (iun ttkn Eerr, ReTN roe stoeuüibnsteu Eeritaengb ret augbcndericteaae Retlrdhhdtnnnl, EiE 6031, 031 [438 ie]).

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Epm CeVI 69. 0. 0557, 4180/69/1763.

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Std Rrna/Lerge, Rsrhcchstrtl: Emwteshnh ips Merodelmrehneue „ne tee Ntcwna“, tuermx 9349, 625 (991 to).

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Ewh KaBR 45. 6. 0135, Ub 1529/91/6437.

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Nbo Hfdu, BmD 4930, 363 (779).

18

Ene IiAA 7. 2. 7924, 4224/03/8614.

11

Ate Bstcnnrsuba wcn EEI oss 98. 6. 8207, ELN-837366/1571-EO/8/0936.

60

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