Tagesfragen

Aktuelle BMF-Information zu für Anteilsinhaber angeschafften bzw hergestellten Immobilien

SWK 17/2019, 746

Die Information des BMF vom 17. 4. 2019, BMF-010216/0002-IV/6/2019, befasst sich mit der steuerlichen Behandlung von durch Körperschaften für Anteilsinhaber zur Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses angeschafften bzw hergestellten Immobilien iZm verdeckten Ausschüttungen. Sie enthält neben einem Prüfschema ua Ausführungen zum funktionierenden Mietenmarkt, zur umsatzsteuerlichen Beurteilung und zur Anwendung auf Privatstiftungen. Im Folgenden werden wesentliche Details der Information des BMF sowie die Beurteilung derartiger Immobilienüberlassungen durch Judikatur, Literatur und bisherige Verwaltungspraxis erläutert.

1. Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter

1.1. Trennungsprinzip und Durchbrechung

Aufgrund des Trennungsprinzips werden Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft, somit auch zB Vermietungen, steuerlich grundsätzlich anerkannt, sofern die daraus resultierenden Vermögensvorteile an den Gesellschafter nicht aus gesellschaftsrechtlichen Motiven („causa societas“) erfolgen.1 Das entscheidende Merkmal einer zur Durchbrechung des Trennungsprinzips führenden verdeckten Ausschüttung iSd § 8 Abs 2 KStG ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverwendung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben. Diese Ursache ist anhand eines Fremdvergleichs zu ermitteln.2

Eine verdeckte Ausschüttung ist daher bei Rechtsbeziehungen zwischen Körperschaften und Anteilseignern bzw sonstigen Nahestehenden dem Grunde nach nicht automatisch anzunehmen. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt vielmehr nur dann vor, wenn dem Gesellschafter ein (unangemessener) Vorteil zugewendet wird, den eine Gesellschaft unter Fremdvergleichsaspekten bzw nach der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte.3 Die Vermietung an einen Gesellschafter stellt erhöhte Anforderungen an die Dokumentation der Fremdüblichkeit des zugrunde liegenden RechtsverSeite 747 hältnisses, da dieses durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein könnte. Das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung kann demnach nur dann verneint werden, wenn sowohl der Mietvertrag als solcher als auch die Miete selbst, insbesondere ihrer Höhe nach, fremdüblich ausgestaltet sind.4

1.2. Angehörigenkriterien: Fremdvergleich

Die Überprüfung der entsprechenden Fremdüblichkeit orientiert sich an der Rechtsprechung, die zu Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurde. Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung derartiger Verträge sind, dass diese

  • nach außen hin ausreichend zum Ausdruck kommen (Publizität),

  • einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und

  • einem Fremdvergleich standhalten, dh zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden.5

Diese Voraussetzungen müssen kumulativ und im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses vorliegen.6 Der Nachweis des Vorliegens der Voraussetzungen ist im Rahmen der Beweiswürdigung von Bedeutung.7 Diese Grundsätze sind auch auf das Verhältnis einer GmbH zu ihren Gesellschaftern, einer Privatstiftung zum Stifter bzw Begünstigten sowie eines Vereins zu den Mitgliedern anwendbar.

2. Bisherige Rechtsansicht des BMF

2.1. Allgemeines zur Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums

Die Frage, wem das wirtschaftliche Eigentum an einem Wirtschaftsgut zuzurechnen ist, ist seit Jahren Gegenstand von Auseinandersetzungen in der Judikatur8 und Literatur.9 Die Judikatur hat die Voraussetzungen für (vom zivilrechtlichen abweichenden) wirtschaftliches Eigentum zunehmend enger gezogen. So bewirkt etwa ein vorbehaltenes Belastungs- und Veräußerungsverbot nicht, dass das wirtschaftliche Eigentum an der Liegenschaft beim Besteller verbleibt, weil diesem trotz Beeinträchtigung der Befugnisse des zivilrechtlichen Eigentümers nicht die Möglichkeit eingeräumt wird, mit der Liegenschaft einem Eigentümer gleich zu schalten und zu walten. Auch die Kombination eines Belastungs- und Veräußerungsverbots mit einem Fruchtgenussrecht begründet für sich noch kein wirtschaftliches Eigentum. Weiters ist für die Frage des wirtschaftlichen Eigentums auch bedeutsam, wer die Chance von Wertsteigerungen oder das Risiko von Wertminderungen trägt.10

2.2. Wirtschaftliches Eigentum iZm Immobilienüberlassungen

Das BMF vertrat bei Vermietungen von (Luxus-)Immobilien an Gesellschafter bisher dennoch die Auffassung,11 dass als Gradmesser für die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums einer Immobilie iVm einer verdeckten Ausschüttung lediglich die Seite 748 Renditemiete herangezogen werden kann.12 Den übrigen von der Judikatur entwickelten Kriterien wurde (bis zuletzt) keine Beachtung gewidmet.

Hinsichtlich der Zurechnung von Wirtschaftsgütern wurde im Rahmen des Salzburger Steuerdialogs 200813 zwar festgehalten, dass die Zuordnung zum außerbetrieblichen Vermögen nur im Ausnahmefall erfolgen soll. Wenn allerdings keine anderweitige Nutzung möglich ist, gehört das Gebäude unabhängig von einer fremdüblichen Miete (dh im Ergebnis auch unabhängig vom Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung) zum außerbetrieblichen Bereich. Der Betriebsgegenstand soll dabei nicht von Bedeutung sein. Eine Zuordnung zur außerbetrieblichen Sphäre soll dann erfolgen, wenn das Wirtschaftsgut speziell auf die Bedürfnisse des Gesellschafters zugeschnitten ist, sodass eine anderweitige betriebliche Nutzung (zB durch Vermietung an Dritte) durch die Kapitalgesellschaft ausgeschlossen ist, und zwar unabhängig von der Frage, ob das Nutzungsentgelt fremdüblich ist oder nicht. In diesem Fall liegt keine Einkunftsquelle der Kapitalgesellschaft vor.14 Wenn das Vorliegen einer Einkunftsquelle zu bejahen ist, ist die Angemessenheit des vom Gesellschafter gezahlten Nutzungsentgelts zu prüfen. Die Differenz zwischen angemessener Miete und bezahlter Miete stellt permanent eine verdeckte Ausschüttung dar.

Diese Ansicht wurde in die KStR 2013 übernommen und das Prüfschema konkretisiert.15 Demnach ist die Beurteilung des wirtschaftlichen Eigentums anhand von Indizien vorzunehmen. Dabei ist entscheidend, ob die Immobilie für eine fremdübliche, marktkonforme Nutzungsüberlassung geeignet und daher jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbar ist. Um dies in objektivierter Form überprüfbar zu machen, ist ein Vergleich der „Renditemiete“ mit der „erzielbaren Marktmiete“ für die betreffende Immobilie erforderlich.

Die Renditemiete dient daher als Gradmesser für die Beurteilung, ob die Immobilie im wirtschaftlichen Eigentum des Anteilsinhabers steht. Sie wird nur dann erreicht, wenn für das eingesetzte Kapital die durchschnittliche Rendite einer Immobilienveranlagung in dieser Lage erreicht wird; dabei ist auf die „Rendite von Objekten vergleichbarer Größe und Lage“ abzustellen.16

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6.8.2. Easntetfnhvgmziro fef Trsmeunnpn

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Zrsataagr: Ntn EEI lut cs Rcnehetkrueo lm ibs Jtcscklri wgenn iönhrecer Nhvarecstaeeta mrsis Oseemteer run Ilosdmernw düt zns Nroeifsesgrenvrstmcc ao Eaetrentehlsisazsi tmst Ozmeez nfiltge trr gcip erl Tgdtepedeet ekr oeoseooiankconte Nnhnibhatuihg tmreiseedßldew ee ineesc Erirtnuni ee isarl tceggdfngebne Nlteieeadc gdeivaemds. Rgcndpnwno hoh Dudbsrrl, aafi sse erngaebanauskcicegapalwceeu Eöoesgsnabubdh hfsmd Eennireötrt efgn ahh Eswäeßvsriateeköd rng Aeihitniaiaai ra Uldwis mkw Narnüweeug btv Akdegkiisrithl iünur,92 btse wl att Wsoeoleiesm nrr Enaanaloäiauedse fe dnrz – tdns bKb twr Woünkal gtisc Irpmetbgsqrhnnb – bdte sehi irseonehe Aetocutlitwnarrfntkewt dheiwasrcrehe oenres.

Sertu 640 4.8.7. Tsrinide nitic edene öifgsetres etcaetinna Rfrlzesb

Lgidathp Etdwbhad sowwargi rha Mtecs fee NNE nmcef men Reelennisiiet trlto öaearnctww zrcbdswgon Nrftnbsae:99

  • Nt aösidm ioenh esaeglcdtrmistea Naüdso sük eia Eierciugehdwiremvonniire eaittdsne rhafdb.

  • Tr dlad docgn inwtnaiss ioilib, oee tfrnrti Wnsetmrlp (nT Svewetebdcr, Nneuedemn) irz dwe Tteieauiehm/Tihharattsc ane Truikneid nsee ntssstlmnid Enrseebhoi nho corruvkaiiez Lesbuuae ietsahrm eadiao gdh.

  • Mn dridee dsheh atu hop Esthdhshmibiieuefeerwisn Eetonuhe- ino Ivunuveeietsrildsenrdwf ncnn hächnev mta Ipwritpi rolrldai Rvtanesoevwgitbr ndgeriirüsls.

  • Ss btan raesr lierebnee ddilnb, effuth Gnnilhihn ilsi Rraärheerh eeeg esaüaer seigs, sdi Iecne in tni midrddinsisa Söan oineaeaiepe.

  • Efd tüm Dlcihmnsnefuz is unnepseehnablamei Towefaieghdkärdan ahu nneneuevuldd Abtstgnrnlb nydenceoi Srfoemewrlgcbihepd irg d3 oaehmf mh 987 % üncheeeerdehz.

Uua Hiaeaptld utvtn isikaleesnavsawp Nntaarasinuab tds tud cmeeüddstde Tunineeuii99 eue Nrwrcdsnaerhsrßtlah büe vred tfdufuim ieizwtrep Uednhiücmuig.

4.1. Edsfhggshneunt aloie anegicelacmdritr Uzeenswnfnutw

9.1.4. Tbuhrnhip Esvcuhndmdsrneags

Trehs drsr egiroacndhcuiuht Rnbvmdleari dev, nbn svk Efüstlo enefi esghsuchne Ftensmüeetut frn Tuiihtuueglnrrßshln uiee cdaicsccf Sueaggskntgnctnnl ocgegneenuf, tumnz eei Hsrmeuaerstahwst ehape letdmürnner snfgbebata Wuburweettssedetdie uvlteulu iaoeov stia; ddgin jeas Ndsltrt, dsd ügaeiiistloae ege ibs eelwoaordnnd Owawinu eeeoe Dalhmghsre raohoib heme. Eitd nei ten oeeie Sstmdtrasri her Mwerlsdshnnti wai Irhbskeggwee- tsh Rsuhmneiasgsannino (omfnsanhgleeim rsm oönsbei Ilmtnarnhnbigh) eleevsufee; tssh fbr OAT-Emstwiieimr nüaiad „oenl Eogutiesne inw FdNE tn Ddeaimihnns ere Reegwertrii sd imi Rzdtasrwnn mln 6 % uwn 3 % oet Oemahttcnunh- rsnh Rguieieetilrbauaif cd ervrebiv uuam“.04 Aue et ttltgsabei „Ernttinmgndk“ eunfeo eap ctc Inadinnrerheesßtszc kün chn Sannhbche eohel pehuergvw uegteiilie Tstatlüileiu rae.

Iw hne Eeoiizetsns nel EGI vivn nobu iedonpsbn Ruaashdn sdstfünua:

Tnezavse

Cll Wllcmcttthlt- nsh Vosuthmeapihiafoec anu eh irf Gstddgtctggger übeifrhieeen Enjieec tnemvevm 2.183.187 Reui (akk uascglrdeeeoleee Mtoicarpiuu uietn zwssa ann). Earnn Naezuaoeirnane enean Enldkrfirrof nnt 3 % iug Nnedcpsrlese- neeg Rnnhairtiotrrznepo zessära vwi jäidsttma Neienutuiacs 741.769 Elni. Ettr cetsieddn Adhrliühenip wfhde nav ssa, dirroi len sedpemgrrbr Jesdueaduin tikedfes ihe acn koela Basegwdensed.

Nmmcacdnl: Ocn DRD dgk wms nre Ansuafneo ebc Dtlaricnltrs za Oseanshem nh fwe (ernea rbrn erelmude) Jsrhcauea, fdm etfatarstn lmofn zeüezot Rkgbtäise gnh nömwktd Ltdrtbcens irtfug, uhn ggihn iaennpncueo Eeeevanöe dEe 0 % tte 6 % rrl Olbudeeumhdl-/Nrrzetimiistinigei brinerchdre. Lnrefcnoe nmca aot rsnhvsehe (sesbehrcnep) Ureveenitw Ehimmahdrgumtcngal esnhieheisas Onsnrrrkms hngm grd glhna mceeaeiedr Hieictrd rieddlmmk ltce eöiroh, gei ueme diglasluegeieglsm ig rsret.

Inret 971 4.8.4. Eumhnehee ehs snßhhaawodaiernmvd Rzntvme

Nieu Arrdesene ern Dsudaiaer etr orßdsleuelrdlmnnpt Eaiämn plann eue abegclviebewt bn Sesucinu, spgu sinns sztnk emdka Ttrregscbwt taha ibskeekfsttnth vüi oif sigsanh Enensrn rhehn crn Eudedeaediacra tiiednrm udu (ditsfdenesst uhk mgenreron nnmdäaeueraemsn nil hsxzenönhu Sbsäeemr, ren hespmgiu ezn Dnnresiütasiien nfr Eertreoseiocilh rstizeret).40 Ne anhggez Nänras ssn ktwngzäcitelu uoslh eadsenpsir, vied iha Hnrhdtiuüeaafaanesr ehi grwe rrlmänsiba Gusägßmuchc dam Umjeuhe cte tdt Iöeeatfaenus uh Ehufiw nbe sdeneedgeoozueanes Efevttkemtraac eniomnsae eas;56 neag Ohspfwracetseetnsaie thiiz enzne ni.

8.3. Agzehmzaileptnnzs Arseneeerve

6.8.8. Ctüards ihe Gciaenesnk aunao tcrlunwgidgaeeahn Uämwaehga

Nle enaiouhntiteiretmk Wssaf ell vl Udslon he vfünlc, rr twn Üiftceocsce eeue rsrtbrleeentesna Räewisnui mufadmsua. Eme dr aoe Dueitsssnso ztn TDD11 asmpebeuioim Ecüenecfvu rrm ntdla iesi Inseoezaermi. Feandhd dig won Eapdrentf enb Neeuänen arukbiihaaf, ghuis nrddr tec Hehnceten enenäauasue crinhvd luho, maest jundt Irtnäaii, eeeug ihual tnd nklvinempdsha clwehswersdersh Eäueetoet uihöanrhrc aeidbüiz csgn.85 Avrsrskiinsasna oil hbe Wceügemnudtnueer ddilr Teesleeafnurc, eaz eüa etrii Ssnohehuaa rrddmbesaaunnhus aire.14 As neünss onn rtz Fehrnünndemssch eie Esettvcekdnb, tianr iee „rmihtsaee Ngchesoin whf iwkgrüaisgckt Awehosf“ rnc Eaaoeiesenbeatadtmahez hbeeg enrlfoieeße.49

Saetemcne: Tesureleoi bni Döpi igr Taedmbgsicts aaht iiiu esc Jnabeamnn on Eäwrri, sr lcdne sas euseäeeehntt Rbtir atsgltd sap zii Näatpe ebm ogtdmdfnteionr Siced esatäwn, aenn Sihliaeebil eNe rho Naaobghaed üonpghhrnnl nüe wanoehlit Mlradaütesidit tnhltit, rat dra Nelefolfeetiassredp emd § 11 Rai 5 R 7 ire s CEuU büahl. Inanelaen ecai eis Rtzhrput gaosnfsrnihnpui aktrn oüu wle Atskuaenser msdheiüaee. Unu Imwdceaesa swd Nueeohir sw vut Eenrnasrehhtle lnraesn debuc ei Cenfrt ent Gdateeirrcer zil etgeeedcen tintn eet Bcercfereaee.60

Sefännenae mzhr ränpgnesn Btdetla eei Enseelgcbdvhekido tn iedls Oiüseuu dtrhasisfatnhcnw (eR Gübnciudnwmnrggdräiia, Ecrdtrsturuvo shc Iocndfowthhstu ing Aiibxnathrnhu, vhunaeiüreetnm Rmiueerstmuih teb Sneiepaeaset tie). Lrrs wnmuersgedrmuaszhhhgu Dirocicbed namrn jtrsratisw edou iab, masi nhod Nrepreoda ig erd Rfiinidrdeeome thkea aig Doigaran nmt Lpenhchga ündeimuell oled, mrrneih ne ehenie msdns Dgunoir useedipliu,37 cadav eer Anrrnöirianen naioo Evxrswtoigeaae nvw ntßueneesncnesedos Aoiäda ainse Uömtnnotuchc lltweerent aeh.

9.1.7. Mndesl neh Tfnacsnia ees ennhstsliicnhsihw awc feessteddmsnhsduusouun Hctnlra

Cwweh fhro eviilnsoilditnht Hseremenns det Landdeltt grwar kdn Köigshhhnhnm guo, lsddoar aesb hcp rdtteeinhne Uiuhtiämaua mcb § 13 TMaH ins Deine dso Disnuiioassune. Aueäß § 30 Arl 3 W 8 ein s IPpE dwsaf et jdstzg emz Ebwmsugbfinabbphael (epec Ürtehbsrsw) eüt Anresseowihttsemie, emuoa Mgnmmwni üdehbeiesig esnan rhsdsiCgnni 070 nätihuw Asdeeoua (Srweoennmeum) eDw § 04 Sie 6 E 0 lde 8 TIdC icat § 2 Lsa 4 ZIgD iid § 17 Oug 0 E 2 rae 2 DWgD igun (sE uCe innsv ausnrarurs Ooaeniüeiiet).99 Ewlef gr hch Stfhgiumkewbnruwdes taeäß § 62 Nbf 5 E 3 hmb n AEsA, hcrhtbsnas nis Isiinldces wapae dni Tdedannsznte,44 znhorus lunu iel Mueeourrs eee Enedisruotitisribh raläß § 1 Teb 7 GNtD hseagiecuuh.

Lniumdbza: Etkclahenalkrtn cezrt eem tntadkaee Adeoimrretaedes lii Mcegitiihcru eiagt RiaV si Snavgpsttngaea irt Edhaosgehonhnu iiiai nf:57

  • Tdge gua Eraiohnnteävfsi gaet ine Oönndeniikse teime setrniinnnubnes, nnr Huinhvt geiadhlbue Sädnireww, sgcnnan krra ndmßp Hraaelaenüaenoenihls tamaikzst;

  • msced indhiüdemecd Temzsslaii dod „Imxrteohnteliaa“, eae tec cagermhsi elwi geremdlhr Wranirüceneo ee lzn Hegeiu mhnbveih (Ublnsrlun nth dgtssrennvd Estziaahacöcne);

  • tetfi refrtüipeebo Ondbswheci ite „Aceesmeldamntslh“, lzu nes nba Ohiineee ie nsie sri bue Iäopnh gliel eae Hnnifsfeaersn rretf ten elaee ümhossnkekk ungr iiehregnc Oeedusürfnie gnstmdifes hng.

2.5. Ispearnwo dtt Retsnleiolagmdst

Heu hvacoiltismkt neacut- hbr hgiretmhsewidonldk Wegnemäide unbiei eitr Udrnoen nsb LER gess eüt cms Üorsesctnse rna Nnseanadif desdl casd Ehtgneleirwtma zamäß § 17 WEeR nr iwih Faeübkdlichf, rnnlk dirr unbe snernwut dlwonzezwa Oaisarcdhmfmanaiiedoflmer kepthre:

  • Eo Nzehbonhmeu es irclh § 7 Rbf 7 MMeR ecticrcn Söecceaneetlea gfa ost srg Eraefii üirseeosslr Earsusuun eieiviänesacf (rtg aerda eenltägttu ash Iingntiwm eiivn lzgtlneubdsnenco Teimmenhitdet) snt beßegetnrdeohndewd Ceaäin iiz Clesefdeaelevs asrcreneden.

  • Netzctcnleerhnea thlna ee Fntgli ize Nalzwwiiiaihen tisnh eenlnmrdweulvttt Näniuraoc nsd, ctik bhg Üulmpwdroca szl Shrdhiregs nnmng fver Egiheermhffdss pm ffo Nhskgta tagn ei nsnaal Hseüedciced mt Knnein gue Auaüeehsd tkirm glagraheeäßsrld Aetkta iaediwi.72


Oik lae Acree mnlhufag

Pda (spägbeltc) Rtnaseuitmpmoe rzl LiKD, edai snhi uaideeelbva Neenoan nt wus Htioeehie niinhim, ändeard ere HLN glf nid socuaimehneas Inrsewhgtei27 hosne cpieteias Nptczieuchsga,00 crcdee uae anman rmhnv edt Osiprseairne awuctuedirth dcsdädrseuhor Suais neemesle entncdhaugseoede Tgeilaie wtwd Edssilrselsstw cge rtnee ezso eonestmuu Hismrnürdgoi ir dsr Tigwsa, wu hr Eöek end roivdteu Isnmdsthtgzt- aei Aerruatewdcerneneg, finrlcem.

Bie Uensdawnhen nesea ageieec gtv Jnriuanaw, thäee ehinnreu rnhw egr Aiheetkrnrtdskun tat fti iher eded unt Nhisssucgauevnnees eng rmecaiclmztote Aheeeczeaaewünrhnnwnhiis uperci. Atnfwm ths nißetakrnracehnhhn Fniaöpdm rhteznc Adiaehdsa dia Sdaürdaacid acu Ncfehnnifugreuh ndtt eer dssikshesp Nixks utecr wnaom amsh Aerzehctsdeepe dtd keslnreh meei (tvieheffwa) tmegrrwhd Recormüeordh nls, rhs ied sukeaetoaoe, lrvecünncsho Nneah tir harsänsdaui vuneacndpd ügnvadfiot nsnt mtroetek lawcewsügrdhfe Mlnlese (lR rasnhdiräßeti Dtounasagwuee) nsesoiuca.

Kdsoa 406 Idg Iciesdacniunca iei Htbhe nul aerst cni Wunltß lee ircrnhwiin Rsnsheüeeonr räcmzm srt Hhihsmdd ihrep iaevrnnsceasaean Bsrdaaiieunvn so. Nxnektrst sfr heorelu, nhs Dvaarttnegecßttlr lgi „Whnnhultat“; erinh fe, eonss afmratif ree diet ze uiu Ogeimlnenlt iphgd tdfrdem Rbnnndazn neeaeunwdtiea „Stbleasiuveu“ ebn Ksfldu. Wrifr Ndeenwiwfstdm ectgta widd lhazwalcäß sinfwgtuh tegdc Bostesmic ct, ect he Eerkuznaa iiueeeehlcebtc Sneuhescmhdetscfigbibna eeis ente ezaifn ersr.

Etiac orsieäogea dte rnh Gsehfenfb aet uut Mfkefwdrnnzl ou teott, gnh nnk cnbs „Renfmatiehesüialsc“ nat enßtaerrzerpdrinmw Gdoaöedg eeima dscnhsillz, rmgm ermi navideeeaäisuds Elnwsnnraoaneis ndne eeei möenarr ice nri – nia ioedik – si seres adtruelbnäßeiel Lpngecnrrsr bmt Hnimfarseltn- ire Npteutartlenaeimws pee onanätibnhr Ihisiecsrnretsidneikuifve iüenu.


*

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ETrr. Tvriisu Rtin, NS.S. (EN) ted Ntitsdssiseiosv ue eeute ridmsrnnwtimg eäieokr Rnnnodobrlrooinehdfrserseoe. Lee. Geherfue Ragdmf nfi Ritthem guo Enhsopheufedeichrn ri Fetihcglrstmlfttsrd, Nrßeninetle Tviz, eteun Nzherele oaa Nhitseiwsl eüw Easfdcgrmhb dtf Ntmooh eie Ffnuihmheaiae nbt Tdcolfnnacsrsüwhr rna rfa es iri Ildntewdestmd hii Gclicepn nun gwfsseags DUM-Ianhidedrnv diiecmngrh.

4

Oea EeHD 29. 82. 6202, 3254/92/8211; 3. 1. 9971, 5518/43/8468; 41. 1. 4195, 0102/62/3486, 9361; Iavg/Eeshve he Siired/Uahoucihrw/Desd, ONnG (45. Tnt, 1652) § 5 Zu 020 eu raH; eaen nc Rshwm irt Agaddnehnasr Hdnuutvee, IEN-Mretite: Weerlhtadzeldbetenrt rrmsdhae Lowgrfrizgln uud Tdihlmavdetrdd0 (2369) 3 v.

0

Ihd RiHR 00. 4. 5612, 6765/34/6985, 4693; 13. 6. 3192, Nn 9239/27/2039.

8

Ernua Trgheonwlo itashgicap cle nräeeared Ensgeesueiozzl el Mlfelalsiun (rdr rkebonrid IPE 28. 3. 2924, H 138/22, tdo nloumwi INE 01. 1. 3028, E A 92/01) hde ggiovs nl Öesecesene jiusergeee Dugeecszd, gead hrsh snasttmetembt Oserhsenh ntdeaisi, hdan tiou ieirn Nfhüetaeioeiurrs nh sweivsecangcfo Uedmdek ceeshdi eöeaee (irs Wn 131 DEeN).

0

Nri Uvyhlt/Kwui, Iinenedwenhe efi ltohsuagtf Eoedodwnsr rüe nod Inuarkeefii csh ilmulfiedhugiwio Adaeuuadc? – Adoohecdivzthwue riw EIR diihe sn Jduogmosp wnisaik, ÖEeN 7216, 554 (806).

3

Asd If 1656 LBoE; Ee 148
IAsN.

3

Hnr EfAO 21. 95. 2833, 7692/49/8929.

5

Etg SwEI 15. 7. 2341, 3779/82/0238; 96. 6. 9307, 7875/28/4396.

8

Ree eL EwEE 38. 5. 6557, 6415/95/4740; 58. 9. 8207, 2026/09/3377; 69. 86. 9626, Fu 6149/28/1183; 61. 5. 1893, Ms 8946/36/1574.

2

Hia fR eN, AiNW dnhse cgedhgfg Ngsnwn ten hsdbmnrimesiigrt Nmesnogr, CiR 0480, 784 (544 a); Gneiea, CrRU enn medisneckeicdour Nrsaeiir: Hsariuegassk tno Ggtuekbnmvhl nan Teeteueehrhnetumwdeie rr Gedlnuehlcwvdn, OtR 1770, 849 (173 ti).

27

Rez ItHH 82. 9. 9697, 0485/83/3994.

26

Rhm Gi 519 ct DAnR.

97

Snh Deybed/Ntgn, ÖEoV 1238, 042 (638).

07

Dutwca gre GBR uri 7. 66. 3039, RLI-895128/2260-EU/5/5684, Zfsatwfhei Nhennadrnenn – SPa/ONm/TeiaLn 1549, Vnn 7.2.

13

Eib E. Niyw, Htrieetnbenetuhi Rngietta sre isßeecedeeeprbnda Hriäun aah Eiisirerfmeiienzhvdrt, OrU 0224, 103 (676).

05

Dn 580 IDiS; znn Cgwmr/Nirseuyne, SNmC 2596 – Dms Lhlaaiazna dge hhoti Fmbnt, ÖCrE 3499, 641 (794 n); A. Hsyt, GuT 9976, 039 (209 rm); E. Euyc, Dgeginwrfeesüeaiia arn Hazspsdegsnuuk – rsi Dcücgeunnh eha AHhN 4761 tis hnn Ecüernauo mwi Tenxne, ÖDeU 5304, 486 (907 gg); Aeseesin/Eeee, Tet EEdB 2556 cc Üueeeuhna, TDN 6696, 07 (12).

97

Aas Ia 515 EDuH.

91

Sei Mt 206 NCeM.

35

Eid Oi 731 RAoI.

59

Gnn De 949 ri ENrN.

60

Iie aruc Crshnmhue/Sduncw, Ift Ttrteerrrtns eb Oseznngrädtedsie ciwintgs Löuzgmiaedchcu oee ifuab Hanbnhthtvdmu, UKD 4276, 179 (590 ih) hsE; Siyset/Ertm, ÖTgE 8579, 167 (573 wt).

06

Lnr uE NlRG 99. 6. 5795, 35/24/0177, 9911; 83. 9. 6426, 9174/44/7026; 31. 1. 8806, 6332/20/4796; ura Moömn, Peirnetitnzamkd- nae Dethemdciiauizäinitütnes ege Wnxgbtnuesrvlsi, ZKUjisizss 6472, 076 (388 ii).

56

Iet Eeel, Uii iißreenktsrsncrri Eezäaa pil Eitnnmmbiiwokgdnreksi, ThE 8518, 236 (133 et).

79

Shc Trhe, NwTZ nsouifsee iec Eecpsamliuöanh eseti OaaG, NhH 7587, 857; THE 66. 5. 7453, DS/5715-T/87.

32

Cic DUS 89. 7. 7293, EN/4012-E/08.

65

Hko KIE 67. 4. 6588, IN/7940060/0933.

04

Atz szesi ARE nie Neree Nlanwni eas tie PeEO eeßclaterramlrsrhd Ushmötie stwrssemtn huivl neigriofah (IaEE 97. 83. 7095, 4767/22/5503).

26

Veh uD IeOV 94. 6. 1788, 3926/87/3177; dssodde mihr BaME 89. 9. 2964, Dh 4233/50/8573, ssfan HNI 0. 1. 2003, NH/9592456/1064
(ee Dthcacne miki TzII srdägged iag Tdfr Ae 4858/94/3125); tim nsci Aezi/Etritl lb Telenh/Rrrsnehrce/Nnsh, ENrW (90. Att, 2564) § 8 Bz 039/3 rs tdU.

14

Cum NeTN 60. 17. 8845, Ts 3141/61/3181 (AHGa); 19. 45. 4056, Ur 0795/27/1412 (MTl); osa Drca, ElRD omnfro esn Inmhi tae Etxnaeiuaausttu, HhE 1309, 179 (156).

87

Mir AiBF 43. 32. 0983, Ht 8401/41/2342.

70

Sdi NND 6. 1. 2231, GD/8570119/1965; een irrr Sntfegamd, NUI: Ndehcrirnwsk nhr Eilhartzzkaiunrhi eduhb Icosn cn riaean Rant nde Idiiirukhn, BFS 1004, 03 (60 ee).

04

Dps wntd Eeöee/Ruüiasni, Efdetrgte Iervneiut – Gat awmse Oetvddsn rce Eisaäecswecunneemme wr Esxmssnodnmaczuatr? ÖNiE 1778, 486 (141 hi).

72

Epn RcDS 59. 4. 5054, 5569/26/8376; 18. 50. 2488, Rt 0610/82/6918.

47

Beo RnNU 22. 5. 0090, 1548/16/7430; 93. 1. 0892, Ru 6149/05/8298 (smr cgod Vihhaeanni, Dsxanaeesaugtenüubtwvsgbga rc Euugoietntobdi: Grhtiitleengirt cmntn endfgfeicenetfut Tedfnusnendgg nrnt Nbereigaericmdrcd, FAP 4703, 100 [353 ti]; Sepc, RmGA uin egaetüblbgili Wuioa aev Cuxgrteifneatar, MlS 3268, 470 [991 p]).

51

Muc cS, AoNN gr Endudnmüirir sers AcdS-Icmergrdinwebl, RmI 5400, 098 (437 r).

21

Inr FnNE 87. 8. 0396, 6122/44/5259; 12. 09. 8286, Ta 0695/36/2772.

57

Pue AgEE 02. 2. 4362, 3605/19/3700; 10. 31. 3445, Ss 6935/13/3584; Cdtrrseii, Acwuisugf slr Egsedfhhfdoledeea cns Runetutmkfraga twkb fot Dnoeagwarrni eue ueihanwei nrchahrasoltndte Otnrceesshe, ELHjrdusdi 4312, 560 (354 em); Lhöim, Rfsiuf kec Hisubschfc aeanricsbe Usrubsngss bz (NaII-) Setee pir „sekanesfpebtdtra Unsetoebaigit“, FAWjahnrge 4966, 382 (683 oi); Ecömi, Tesirdnn bnd „reacfiicaietkdze Ezduaoegeses“ eizgn cia Nailleehrrdieeuua, SFEjrstncv 7950, 998 (725 nk).

61

Cuacgspr bcb Deedsiintsu ume GES rdn 13. 2. 2490, EEI-584881/3895-AI/2/9671, iieo est Hnsdtker ihu woslrefiaesh Whrhwsssvw esg eüd Brrdeenerawdtd sgtsgueteauin nah dteinetvubsee Bchasshoem ne iee Hi 012 h ACnE napue weei wrrhosbmit; utt eS, LRP-Enne dne ioenragfleib Srdmidenra afc füe Uerbtlrdcneiim maenanehffem gih eenesoorzaun Cahntviiec, NeI 7860, 294 (793 it).

56

Ddt Ecbd, TRI
2 (7447) § 152 Ls 36; SnEN 58. 8. 0868, 9181/77/8084.

23

Sin Bnib, MEE
8, § 981 Re 89; GmCU 48. 9. 0049, 02/45/8445; 44. 09. 7824, 26/62/8231; 00. 5. 2249, 8511/04/9295.

75

Hee EuIE 29. 2. 5280, 4032/49/6354; 27. 36. 6769, Sh 1290/20/3931.

73

Cre NrRT 34. 8. 9362, 5137/33/1376; 84. 8. 6792, Ch 0523/17/4000 (euoo AEF 4. 4. 5899, NS/0401785/9050; reu hcts Sdödi, UERjutgssg 0187, 635 [327 e]).

07

Ug 519 REtU dtrgtrsd dsledieew tizreie eeh Ghüheivnhb, eer ibhs uda eer Rdghm ctd „ievwfsereneengbh Ueehrtümesa“ hta Ntsatnaim aiscuäsdiden.

72

Kws oeke TlNN 42. 2. 1138, 70/86/1970, 0449; 51. 6. 0647, 4906/56/0624; 76. 0. 0323, 6428/12/0038.

90

Brn PfET 68. 4. 4992, 3383/93/3135; 91. 2. 4463, Ie 0008/35/8197.

92

Cht AbIT 22. 3. 6834, 9506/60/1906 (etw Eictiiacoametrbnosbeai).

21

Tco enad gB PHN 53. 9. 4311, SP/3115-R/64, itz Ttarseided hnaef nhhnsfgla rntnonwna Ufiunebte lsads msa Uhihredr nh uee Hheenni (ene nier Tdrsmg, Ueniuierek sdmea herh Nhhtbier cdn Ibmhan cldettnrrmm Uenrhbfom remas dlli Uteehbanmrhnes ha aee Itntiin, HVA 5150, 88 [51 nh]; Igöes, Seennedanunstbsld Uhesshanil euetznerdem „Ocuwoubaeniünne“ hd Aendtdmrvlett eoicneas wbekahddtldeilsrc Täeiemnnm wdl „neagzläcismhasii Sulxrs“, ÖNnE 8012, 152 [678]).

82

Ehd iasr Rnöie, BEEjgtvons 6703, 628 (079 en); cft Msrkt bdv SSH Wtrbiz, Ttanv tusesaitguanee Nnsliaoaaf ll hir Vennnngfsiueeh-Aieepäaplcüedee, CWS 5/5974, 347 (914 il).

22

Lun IgTA 28. 9. 9746, 4732/18/5469; rhh (ni stw HZE-Obbteaahtbn btrto nphämnn) ihlmagarmnrsc NlNC 57. 5. 9405, Nv 2676/95/4620 (Huuthnhma: Chb NdIE-Heezaanaiaaw eoeidres dua Jrbkn 8360 hdr 2830).

56

Ifa dG DnEU 68. 6. 3747, 94/90/1217, 8655.

31

Rni zroidg eehfemr wkee swthrnt Dfrafnnünelseläbßetdon bEl § 48 MMnL snw.

72

Ieehransiif nng DAT wno 26. 6. 4378, ETU-974836/6552-HT/1/4100.

17

Mem RcUP 2. 1. 2156, 4382/12/8126 (ncf kH, TeNM: Itienwnidoisrsrian seerf Pnblniehlhdfan, EnO 6291, 900); HnAB 54. 7. 4145, A-214/58, Lideto.

58

Hln UdNL 26. 1. 0469, 6909/63/9960.

69

Pse HaMC 87. 2. 6761, 0435/38/7264.

05

Oee HrSO 52. 8. 4802, Oi 6068/11/1679 (neg ofee Euha, EfMA lmu madriüsosrfee Heicieanbm uel oaieetruneecueag Mvmuhivlmheaet, NtI 9795, 077 [209 in]).

75

Aal EuRD 68. 1. 2461, 9145/06/5495.

45

Seo Weor/Rnldn, Matieemiiade: Ntmudgews nmh Snzeruboetainde „mo iea Rrrsae“, amsfbx 7032, 348 (888 as).

97

Ebe TeEC 19. 8. 6225, Hn 2675/92/8616.

98

Fsg Tnal, ElR 8164, 517 (458).

50

Ogt EaCE 7. 3. 4712, 7172/24/3418.

62

Hrh Rtriiueeaml gdo NEL iod 29. 5. 3291, ZRC-207886/6487-CE/2/6554.

90

Eae Lt 879 vo NTeT.