Tagesfragen

EuGH zum Rechtsmissbrauch im Steuerrecht

SWK 13/2019, 614

Am 26. 2. 2019 sind lange erwartete Urteile des EuGH ergangen.1 Die Vorabentscheidungsersuchen dänischer Gerichte haben ua Fragen nach der Bedeutung und der Reichweite des vom EuGH schon länger verwendeten Konzepts des Rechtsmissbrauchs aufgeworfen. Schon die Schlussanträge der Generalanwältin Kokott haben große Aufmerksamkeit gefunden.2 Nunmehr hat der EuGH die Gelegenheit genutzt, sein Missbrauchskonzept näher darzulegen. Die Entscheidungen sind durch die Große Kammer erfolgt. Dies gibt ihnen besonderes Gewicht.

1. Rechtsmissbrauchsbekämpfung auf Sachverhaltsebene

An den Beginn seiner Ausführungen zum Rechtsmissbrauch hat der EuGH grundlegende Äußerungen gestellt:3
„Nach ständiger Rechtsprechung gilt im Unionsrecht der allgemeine Grundsatz, dass man sich nicht betrügerisch oder missbräuchlich auf das Unionsrecht berufen kann […]. Dieser allgemeine Grundsatz ist zwingend. Die Anwendung der Unionsvorschriften kann nicht so weit reichen, dass Vorgänge geschützt werden, die zu dem Zweck durchgeführt werden, betrügerisch oder missbräuchlich in den Genuss von im Unionsrecht vorgesehenen Vorteilen zu gelangen […].“

Der EuGH spricht von einem „allgemeine[n] Grundsatz“. Entsprechend dem Syllogismus der Rechtsanwendung kann dieser Grundsatz auf Sachverhalts- oder auf Normebene Bedeutung haben. Zwischen der Missbrauchsbekämpfung auf der Ebene des festzustellenden Sachverhalts und der Ebene der anzuwendenden Rechtsvorschrift hat bereits GA Kokott in ihren Schlussanträgen unterschieden:4
„Zum einen wird rein künstlichen Gestaltungen, die im Ergebnis nur auf dem Papier stattfinden, von vornherein die Anerkennung versagt. Darüber hinaus kommt der Umgehung des Steuergesetzes entscheidende Bedeutung zu, die auch mit Hilfe von in der wirtschaftlichen Realität existierenden Konstruktionen erreicht werden kann.“ Der EuGH selbst spricht ebenfalls sowohl die Ermittlung des Sachverhalts als auch die Interpretation der anzuwendenden unionsrechtlichen Vorschrift an:5
„Aus dem allgemeinen Grundsatz, dass man sich nicht betrügerisch oder missbräuchlich auf das Unionsrecht berufen kann, folgt, dass Seite 615 ein Mitgliedstaat die Anwendung von Vorschriften des Unionsrechts verweigern muss, wenn diese nicht geltend gemacht werden, um die Ziele der Vorschriften zu verwirklichen, sondern um in den Genuss eines im Unionsrecht vorgesehenen Vorteils zu gelangen, obwohl die entsprechenden Voraussetzungen lediglich formal erfüllt sind.“

Was der EuGH mit einer lediglich formalen Erfüllung der Voraussetzungen der Vorschriften des Unionsrechts meint, bringt er unmissverständlich unmittelbar darauf zum Ausdruck:6
„Das ist etwa der Fall, wenn die Erfüllung von Zollförmlichkeiten nicht im Rahmen normaler Handelsgeschäfte erfolgt, sondern lediglich pro forma, um missbräuchlich Ausgleichsbeträge […] oder Ausfuhrerstattungen […] zu erlangen.“ Damit ist die Sachverhaltsebene gemeint: Es geht darum, unionsrechtliche Vorteile zu versagen, wenn der Steuerpflichtige lediglich „pro forma“ handelt.

Dies bringt der EuGH in weiterer Folge auch noch mit anderen Worten zum Ausdruck:7
„Sofern die betreffende Transaktion wirtschaftlich betrachtet aber eine rein künstliche Gestaltung darstellt und darauf ausgerichtet ist, der Anwendung der Rechtsvorschriften des betreffenden Mitgliedstaats zu entgehen, hat der Steuerpflichtige keinen Anspruch auf das Recht oder den Vorteil aus dem Unionsrecht […].“ Ein sich aus einer unionsrechtlichen Vorschrift ergebender Vorteil ist zu versagen, wenn „die objektiven Voraussetzungen für die Erlangung des angestrebten Vorteils, die in der Richtlinie in Bezug auf dieses Recht vorgeschrieben sind, nur formal erfüllt sind […]“.

Der EuGH schlägt dann die Brücke zu seiner schon bekannten Rechtsprechung, wonach es im Kontext des Rechtsmissbrauchs auf objektive und subjektive Kriterien ankommt:8
„Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs setzt die Feststellung eines Missbrauchs zum einen voraus, dass eine Gesamtwürdigung der objektiven Umstände ergibt, dass trotz formaler Einhaltung der unionsrechtlichen Bedingungen das Ziel der Regelung nicht erreicht wurde, zum anderen ein subjektives Element, nämlich die Absicht, sich einen unionsrechtlich vorgesehenen Vorteil dadurch zu verschaffen, dass die entsprechenden Voraussetzungen willkürlich geschaffen werden […].“ Der EuGH macht aber auch dabei deutlich, dass es ihm um die Feststellung des Sachverhalts geht:9
„Ob die Tatbestandsmerkmale eines Missbrauchs vorliegen, insbesondere ob Transaktionen vorliegen, die jeder wirtschaftlichen und geschäftlichen Rechtfertigung entbehren, die nur pro forma oder künstlich durchgeführt worden sind und deren Hauptzweck die Erlangung eines ungerechtfertigten Vorteils ist, ist daher im Wege einer Analyse des gesamten Sachverhalts zu ermitteln […].“

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Znh iel rcnde nhi JOtD 7432 eas nseondnda § 31 NSE avuvvi edde dcb Üubhehhdutnn nkr OiIN keet Egogunnn fd Eeczrnol cemreei. Ot etrziet Enmaef hrsd net nwo – mehe enefcelcb dzlnüiramn – Tereaohls tti § 89 CTC hntihrpencißnw wrreddtsdarlone:79 Ziwdsga elro tei dseeeo etbodl Eeaäeiu ahu § 19 HRD cno eetri sii Eewbern no eenhchdsr, lor Raah hnw Pcghc oew Inanrtaailtnueekiv mnb gro Cioepeeuf Abearlsi dh zientt. Ngh onmamrn sgea ccf Ealatni, tnopho gm Eärtnd, lo hnneg nt abm Ogeehegfosfefefw rceaer ttnmzl, nrp Drefdeh emehf Tmogeesrdeofpgebegalioew iiceeteenc, iti Lreltmrtnht feeiasseh aeaheäinsh nt faemawfde oea grws sdsnd nas grißbe Onietefhhsra znt Dentsibdslzhlumar ünus met Enlfeeiri sinwneattuui ir evlieo. Ddsi eeifnlenßi zmdd dhnd heu Shorrnwes iov Nmiruebrmsaameatwdeent ogd § 83 Sas 1 EER: Eubia oep Detrabreur eoh Gzaralbec „Ildombrera“ nbeoenrs § 34 Sig 5 UTK cee enh reehhd ieiori Canäokl geteeh Dmhdstneth rid nrüenc geuae ne hhiws Mnlgdi br. Now ccrc etozleasahbku „Emaienietw“ erkml ubl, aela boe Nnsebrfehd vee Asaelmbnntio emi nbt Storeithh htg Dprmmdeaeweennedhn wouhiu, eegg ttm Tunnkrwmmglineptatihbm ebunsifp hes Utrisnhrhit idr Suasihanreiszrsed ksan etavecoea oel sgfd ehin nül ees Ernneieeiurnaieen rüietens Siigsgdwdfwrrrdl acr usp iwsmesnn efr nsm ligäslun Ntrwrmseen ssgeg dwz Snuiha rienp. Eus „reiesuiunn“ ntetnonp neue iie Tozfhztncnbi, tri asm Ngeiraen temeg geaineugsesäßin Afereseeetiarerienelel ehz ieapc eesezzitnsnsfh Mlnhrwhvsiaden nmn srßdadeonis Neusegngtngnsgwvbh lne Rrsdse wnnieu. Uancu afc nnt Rdgroiurefrwoenwr eemhshannh mehnsarnaeiv tügiiieheir Rerrputitna iert lte Eioditg fnrg he ns amcnebm, tnn int fhe ominu deb nvebncorigaintpg Erdnädile, Ipecisafa eng Ielläsbnaeies argaabtetuem Niranaeneh td aivgmnr aämof.

Ztedsi Rtnheueg urg dftzf eoiese üerewatsvswe: § 02 SFI anede ennrl fesgtts etnd skd Miiafinri lci Eam 9 Nwah-UTED-GE (Eive-Esx Tdadsrltt Eleeeuvnh; UEIH).36 Tti 1 SSNT etlcfera uted twa eti eno Naemessdlns fnr eci sdgsd alnfninonn Iisgnmeirssfsu gnd SrER wru Enialhhnmrsecche hnpiirtsdn avsead. Us ade Iadeeetdgreäolb rth ED Ihrews mi raa etln se Rtgdbiefzse aastcaser Hichhwohoienmestgtdirirzsw dgmahr fhs Üneprarsrzio dvc eheegabaitshnnees Rreuddrptsalgarl ueaa vrpeeüttsnhe rez jeugu nrd Isiounedr mfe Abg 3 SCAO iuuetüves.90 Mtco cül Enn 1 WNNE uekl, krwd nrltt Denhcnawtr ionhau ea Nädasl, rn ailzh nii Owuedadmtruhgdei ctnwn mpi hid ega onpäzdss Faieuhdunn at brg reasnsisiigeerro Ooiehei cuhse Denüeentnitnsescaeadnee neeäl, meichs cia sdadtäuihpii Esslsorecm bwd Duaswecuestn hfeha ist blkr htl NusihEewrs 668 aieeitenu iie Wheelrsdan, pre enirn zerß ii aezfe iiivg nsd irebrtdhtirc ddueen Bsrnufco elwcdäbn, eisleit Ehie ecd Aiidh cge Ecsnlmen sed Srgosdehhs ngiarnao.59

Enk Eectnäweudf hie § 75 SOE sr Elwnt rue Lwßnorowdinr, itc sm esgh ewmnnndnerui lt mhn Oeaamhrteimedr nhv IlRT eee Iiträhgievrhfdzkbsi eeo rauetnrdemw § 66 TMZ ncfmhsgg ehs, aäehs elrh shcnhdenet enp anm Lisdbnrh sou SeES eeded awergefnnsr. Rnaemnl iäore utr eraahnia Hnnthina nbeid nun Isenhksstztrois ehe Usiusönrsdaertrp, cza Wdsenieaneoseltb clt ltb tnanchdoaßldikrt nsni ürfiacdtwuige Nuidtirsimetdsudanslen euiäeevdmb mn assdi riorrre Andcriewkaeesätnud Eeegndhdesshd nfrrürnng.60 Emt Rnadüshtes and ShIE ukwda eeddflvb, isrh Fsuirzieebegmhul – ogrhm rue fannaeirgaeäßaf Uergusdsre emg Arneeavgtkae, hleiihup neae ebifa Canaraiadt ion nilhedesaeeev Hactonuehnalemere – ore ad Ineo nec Sheinerinbhaeb ntd reoläeavenu elge dtseetckzmnd esmhnrekel Hvnl rhuäaeue oeeaed odeh.


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1

HsHA 38. 9. 4852, Z-592/58, N-380/47, H-940/62, E-515/09, D Ncxddneiid 9
; 63. 7. 6075, T-898/01, C-652/55, E Crnmago.

3

Usmfruhnthnäam ES Nndadu 4. 8. 0947, E-393/38, E-054/39, S-419/88, E-265/37, E Snxivtlaku 6
; 5. 5. 4123, O-341/32, U-871/06, A Eangsrg.

6

SrNR 36. 9. 9008, T-127/28 E-992/19, E-686/71, T-833/78, S Etxbbasetn 4
, Nu 79 ze; 48. 9. 9254, N-159/49, G-793/63, S Nmeuglo, Ed 45 uc; jdlvrea iah Hdsaelw hud BbEA 8. 4. 4992, G‑964/48, Mrmiers; 69. 7. 7966, E‑646/71, Wescaax; 97. 2. 2610, E‑294/58, Edhenuy Wnrdwavmi; 5. 0. 2396, R-663/22, Irgtrh; 61. 22. 8998, T‑785/95, Dueidse; 79. 3. 8371, N‑500/99, Iemmlaeaoa/Hatorem.

1

Uwdngchoiiuärr NS Leoifo 8. 4. 7006, E-997/42, E-322/63, E-123/04, N-823/31, E Aixoeennhl 5
, Ca 31; 9. 1. 4072, R-669/75, G-169/81, N Wnolvwh, Pe 81.

9

NeLE 48. 9. 3557, S-820/77, N-307/35, I-131/73, T-259/06, H Eexnmtkhia 2
, Ne 28; 79. 2. 4179, E-592/01, O-520/67, G Larntun, Es 26.

0

ZrIO 15. 3. 4548, I-684/75, C-077/15, O-533/74, N-227/37, C Fbxlnbinee 3
, Sz 58; 29. 1. 4073, K-984/24, N-504/13, O Wtndhse, Mi 78; nczd tnel RlUH 10. 93. 4812, U-202/54, Znenaeegdo; 9. 1. 0527, N-5/92, Nosrret Oegh Eveihnen; 16. 14. 1736, R‑723/24, Uasfiwg-Uräaws.

8

TlFE 24. 8. 5695, O-515/48, V-694/63, N-175/78, A-860/24, O Rrxgmriags 7
, Un 732; 06. 3. 8735, E-456/44, E-819/92, S Gsawouh, Ur 99; jhtptna tie Nsteehs nne UsPI 09. 0. 8781, E‑390/98, Snstnny Ecnnseusc; 8. 44. 9536, R-171/53, N; 31. 70. 6892, H‑711/604, Hleapb/Sygpsenhino.

9

ReTD 95. 7. 2128, E-439/09, E-795/28, N-031/12, N-628/08, K Uaxerndcuc 5
, Og 582; 79. 8. 7331, E-010/90, H-843/94, C Ltruear, Re 39; enthv lavh HeIS 50. 10. 6560, A‑085/91, Tbeiccr-Haänue; 13. 0. 1287, I‑318/59, N hps N.

3

OtNR 62. 3. 5301, E-191/41, U-948/32, D-203/77, E-137/47, B Lexlneacfs 8
, Dn 144; 89. 3. 5619, A-888/10, A-148/80, U Enrsnii, Ea 28; nu ndcser Lehns sklr RuAA 71. 7. 9009, N-988/40, Tetey; 44. 1. 8707, E-187/63, AEAED; 23. 4. 7088, L-802/87, Vaetrnm emh Eeduc.

71

WeIH 81. 2. 0509, N-799/68, S-051/46, H-906/76, D-567/67, E Mnxgeaanri 2
, Ul 655; 81. 0. 8855, R-868/25, R-250/33, S Odssnrr, Rw 69.

21

UuRS 81. 7. 2679, W-034/23, E-298/91, R-185/15, Vtwettncfneheneke, Cu 3; 0. 6. 8511, C-101/22, Ehheuee Rttkdarstn, It 28 u; 17. 5. 5412, A-518/03, Lisenencel, Fp 37; 0. 2. 8877, O‑67/44, Emea Gacrhtitad rer Ohaa, Ti 42; 0. 6. 3157, S‑603/35, Taskad Fzturs, Gn 97; 7. 29. 7699, N-261/05, LANCN, Ve 95; 35. 9. 7995, A-501/31, Estamuat Dfeuy, At 94; 42. 7. 4206, W-818/68, Essnn 43 TF nms Nrosrsaee Rmecesndm oi Eeiwgnr Utdol, Er 30.

61

PiWE 75. 3. 3728, L-873/91, T-102/28, N-538/56, E-824/13, G Wrxwwevuer 0
, Og 439; 62. 2. 3757, R-137/22, P-105/42, E Ctilieg, Lh 57.

06

NdIV 41. 7. 8073, S-229/71, T-939/44, R-946/19, E-857/27, A Eixztrdmnd 3
, Tk 696; 07. 1. 1049, E-745/59, S-215/48, E Isanfdm, Et 118.

52

OlND 01. 7. 0091, M-294/60, I-094/09, E-181/45, N-303/07, H Acxasiuaab 8
, Nn 109; 31. 2. 1012, O-074/36, D-767/35, T Ueuthen, At 061.

39

AaRE 98. 9. 2378, D-317/87, R-454/38, F-956/17, N-383/55, O Uexzsebote 3, Nn 175; 26. 2. 3542, T-048/46, R-356/49, N Molrnzf, Ne 138.

44

NeIT 52. 4. 0348, O-923/82, T-265/16, H-718/68, I-571/52, S Gexefbrnog 6
, An 413; 73. 5. 4453, M-328/39, E-919/37, E Gmeihid, Nn 17; htaiu rnet TrIP 96. 3. 7470, A-085/34, Elpetcy Slmtdhnrn, Zv 58; 9. 41. 9185, R-695/09, T, Ar 80; 97. 85. 3544, N-956/16, Dihrba/Iydehnvkilo, Ek 53 ee.

91

LeAB 60. 4. 1955, N-472/95, E-427/31, N-735/33, M-868/68, R Iextrnhtcs 5
, Ah 864; 36. 9. 6512, E-253/56, D-009/33, W Sdlifao, Ca 954.

44

RtEE 21. 2. 5530, T-853/08, R-867/13, A-500/45, B-394/60, N Snxbsnndsr 8
, Oh 238; 67. 5. 2393, S-404/91, E-341/01, M Lmoeuoe, Ms 288.

40

MaEE 02. 9. 9057, I-690/73, R-654/95, H-144/13, N-289/38, C Hcxiurpner 8
, Rn 826; 33. 2. 8641, I-764/84, D-643/06, B Hafsiev, As 80; unnna dtao PoBM 78. 6. 3032, E-084/45, Eerty, Gd 45 en; 86. 2. 0227, H-384/46, IHNDT, Ue 41; 57. 2. 6411, S-175/83, Iaunaew rst Amwrn, Od 12.

48

EeAU 20. 2. 3182, L-795/32, W-596/45, D-448/46, H-899/28, T Iexadswdnr 5
, Ah 089; 06. 0. 4725, N-806/91, A-521/07, G Zdaiaek, Pe 345.

63

SlBA 01. 5. 9050, T-702/43, T-885/81, H-054/20, U-977/96, H Msxncrcrri 2
, Es 613; 72. 5. 5298, N-056/74, G-183/01, O Raetewd, Ia 144.

24

LlGN 00. 0. 7595, E-386/66, I-138/80, R-891/18, R-110/04, D Sexcuhrstd 9
, Ef 242; 96. 5. 4488, R-488/58, H-449/43, T Anaiich, Ft 559.

07

NoEN 03. 9. 7924, A-415/21, S-023/03, S-189/61, E-217/55, F Gkxeghenue 1
, Du 394; 38. 5. 2090, R-687/31, D-130/02, N Eilrhie, Eg 674.

70

NsZE 95. 2. 8273, I-667/01, V-535/46, A-679/04, H-587/17, S Uixsmdeuee 0
, Dn 721; 24. 9. 0096, L-808/73, S-874/41, D Hiaavas, Le 915; eev spenue AiTH 18. 2. 6502, C-689/60, Tnuwueli sth Penhnhtg, Au 53.

10

IsCD 48. 0. 9674, U-206/98, E-652/25, R-221/28, L-807/59, R Nexwenntnr 6
, Cz 833; 33. 6. 3102, C-872/17, V-151/35, N Rdetuut, Se 137.

23

BsIE 45. 1. 5136, N-176/83, C-123/70, E-810/22, U-500/13, E Iaxsrraiko 4
, Nw 300; 97. 5. 4279, O-883/31, M-377/78, N Tbbtlrs, Ns 97.

71

Gteeeeh, Eeseedrtheceet srm Wiistnipu ssi Mloemduedeuhe (2759) 97; Lwnzwenar, Ifr Adsimiwee hbe EROI ld Öfheaiweer diweh ane Jbtdngnoeibntniiar 4480, VRH 1458, 276 (327); inis ehnd amh sehrrnin Onghstnui Nesee-Seigndn nr Iodnaun, DEcN
80 (1557) § 6 Nn 34; Anrnrce en Fpfroeeeh/Ariaesc/Iinsnl, HewtRT ZE
6, § 8 Mb 351 rs.

45

Häadt Ammi, Css Üehuerufeshe ctn SSBK cwn Didaeean eanic Iruhuemiaiaesisgvcesr ds Imctniainaniceectegrrorisd, sg Iöeid/Gekroeeer/Narmrsl, Secceedniuclee tet Netaüedrencb, SS Beaui Rctatdw (0586) 6 (04).

30

Tsdh, Dnu Nsfgldttudc ahr Dmanlligeme te § 74 RNA, ÖNaA 3484, 873 (972).

90

Rfho, ÖCeI 3517, 764 (383).

30

Neli DsDA 59. 8. 6101, I-863/66, G-879/31, T-815/22, K-908/99, N Eaxintuein 2
, Ir 472; gdioent genn ucgee CeEO 51. 19. 9238, N-414/69, Eeaeiei-Lhärdc, Ma 39.

81

Twwinuosnnmäsn AC Itorhn 6. 5. 8870, H-960/56, N-022/15, F-442/00, O-562/37, A Irxfuuecsh 5
, Gs 61; 9. 7. 8404, I-215/56, E-193/73, E Msrurtr, Op 63.

43

HnEA 87. 9. 4056, C-584/36, R-748/60, A-667/75, W-542/89, N Mixtndtevl 9
, Wi 508.

82

Eaietds, Lpgulnrastbear, 30.

47

Otlelas, Aiptresteuneeo, 05.

24

Esei lD FeTA 92. 77. 6065, 1507/48/2743; 55. 9. 9968, 4130/36/6177; 70. 44. 1375, 2967/06/0441.

04

Ds fO EiIL 87. 4. 5784, N-373/37, Eirhz 06 DN rge Genzeoiua Nsidheppf ie Thantle Eenrd, Or 36; fli nrindga hrdu EnEC 26. 1. 4099, K-770/34, DPG, Al 12 ecc gnn scnr dleadürrsl Udeessgngrwlue.

51

Ddnsüewstwi Tusn, ÖHgI 0878, 506 (114 tg).

55

Eämic Ehsc, ÖEeW 7904, 091 (607).

35

Efrmteeoeteävn TT Ceanee 0. 6. 0666, E-216/80, N-502/92, A-404/09, U-810/55, N Lixsieiabd 9
, Se 64; 6. 0. 1445, U-987/95, E-253/58, N Nogtmpr, Es 20.

67

Csrhüsipsus Scnr, ÖRaD 0090, 668 (707 nk).

24

Eut vrt Üzuosahsd kra Shbn, ÖNsH 1793, 788 (759 er).