Tagesfragen

EuGH zum Rechtsmissbrauch im Steuerrecht

SWK 13/2019, 614

Am 26. 2. 2019 sind lange erwartete Urteile des EuGH ergangen.1 Die Vorabentscheidungsersuchen dänischer Gerichte haben ua Fragen nach der Bedeutung und der Reichweite des vom EuGH schon länger verwendeten Konzepts des Rechtsmissbrauchs aufgeworfen. Schon die Schlussanträge der Generalanwältin Kokott haben große Aufmerksamkeit gefunden.2 Nunmehr hat der EuGH die Gelegenheit genutzt, sein Missbrauchskonzept näher darzulegen. Die Entscheidungen sind durch die Große Kammer erfolgt. Dies gibt ihnen besonderes Gewicht.

1. Rechtsmissbrauchsbekämpfung auf Sachverhaltsebene

An den Beginn seiner Ausführungen zum Rechtsmissbrauch hat der EuGH grundlegende Äußerungen gestellt:3
„Nach ständiger Rechtsprechung gilt im Unionsrecht der allgemeine Grundsatz, dass man sich nicht betrügerisch oder missbräuchlich auf das Unionsrecht berufen kann […]. Dieser allgemeine Grundsatz ist zwingend. Die Anwendung der Unionsvorschriften kann nicht so weit reichen, dass Vorgänge geschützt werden, die zu dem Zweck durchgeführt werden, betrügerisch oder missbräuchlich in den Genuss von im Unionsrecht vorgesehenen Vorteilen zu gelangen […].“

Der EuGH spricht von einem „allgemeine[n] Grundsatz“. Entsprechend dem Syllogismus der Rechtsanwendung kann dieser Grundsatz auf Sachverhalts- oder auf Normebene Bedeutung haben. Zwischen der Missbrauchsbekämpfung auf der Ebene des festzustellenden Sachverhalts und der Ebene der anzuwendenden Rechtsvorschrift hat bereits GA Kokott in ihren Schlussanträgen unterschieden:4
„Zum einen wird rein künstlichen Gestaltungen, die im Ergebnis nur auf dem Papier stattfinden, von vornherein die Anerkennung versagt. Darüber hinaus kommt der Umgehung des Steuergesetzes entscheidende Bedeutung zu, die auch mit Hilfe von in der wirtschaftlichen Realität existierenden Konstruktionen erreicht werden kann.“ Der EuGH selbst spricht ebenfalls sowohl die Ermittlung des Sachverhalts als auch die Interpretation der anzuwendenden unionsrechtlichen Vorschrift an:5
„Aus dem allgemeinen Grundsatz, dass man sich nicht betrügerisch oder missbräuchlich auf das Unionsrecht berufen kann, folgt, dass Seite 615 ein Mitgliedstaat die Anwendung von Vorschriften des Unionsrechts verweigern muss, wenn diese nicht geltend gemacht werden, um die Ziele der Vorschriften zu verwirklichen, sondern um in den Genuss eines im Unionsrecht vorgesehenen Vorteils zu gelangen, obwohl die entsprechenden Voraussetzungen lediglich formal erfüllt sind.“

Was der EuGH mit einer lediglich formalen Erfüllung der Voraussetzungen der Vorschriften des Unionsrechts meint, bringt er unmissverständlich unmittelbar darauf zum Ausdruck:6
„Das ist etwa der Fall, wenn die Erfüllung von Zollförmlichkeiten nicht im Rahmen normaler Handelsgeschäfte erfolgt, sondern lediglich pro forma, um missbräuchlich Ausgleichsbeträge […] oder Ausfuhrerstattungen […] zu erlangen.“ Damit ist die Sachverhaltsebene gemeint: Es geht darum, unionsrechtliche Vorteile zu versagen, wenn der Steuerpflichtige lediglich „pro forma“ handelt.

Dies bringt der EuGH in weiterer Folge auch noch mit anderen Worten zum Ausdruck:7
„Sofern die betreffende Transaktion wirtschaftlich betrachtet aber eine rein künstliche Gestaltung darstellt und darauf ausgerichtet ist, der Anwendung der Rechtsvorschriften des betreffenden Mitgliedstaats zu entgehen, hat der Steuerpflichtige keinen Anspruch auf das Recht oder den Vorteil aus dem Unionsrecht […].“ Ein sich aus einer unionsrechtlichen Vorschrift ergebender Vorteil ist zu versagen, wenn „die objektiven Voraussetzungen für die Erlangung des angestrebten Vorteils, die in der Richtlinie in Bezug auf dieses Recht vorgeschrieben sind, nur formal erfüllt sind […]“.

Der EuGH schlägt dann die Brücke zu seiner schon bekannten Rechtsprechung, wonach es im Kontext des Rechtsmissbrauchs auf objektive und subjektive Kriterien ankommt:8
„Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs setzt die Feststellung eines Missbrauchs zum einen voraus, dass eine Gesamtwürdigung der objektiven Umstände ergibt, dass trotz formaler Einhaltung der unionsrechtlichen Bedingungen das Ziel der Regelung nicht erreicht wurde, zum anderen ein subjektives Element, nämlich die Absicht, sich einen unionsrechtlich vorgesehenen Vorteil dadurch zu verschaffen, dass die entsprechenden Voraussetzungen willkürlich geschaffen werden […].“ Der EuGH macht aber auch dabei deutlich, dass es ihm um die Feststellung des Sachverhalts geht:9
„Ob die Tatbestandsmerkmale eines Missbrauchs vorliegen, insbesondere ob Transaktionen vorliegen, die jeder wirtschaftlichen und geschäftlichen Rechtfertigung entbehren, die nur pro forma oder künstlich durchgeführt worden sind und deren Hauptzweck die Erlangung eines ungerechtfertigten Vorteils ist, ist daher im Wege einer Analyse des gesamten Sachverhalts zu ermitteln […].“

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Hil nab oenub heg JNoU 0889 sii ceaetniun § 11 DNG riswdu frud ebf Ügttefhdtnre iia TtAH ttid Erbhegas ge Dssissse pkwhesh. Dm elepegn Earlwr asrn evs wnt – ruhu hpihsmnii rgiaüvegaa – Nrrertzhg gih § 44 NNI elshbzliceeßan srsetshncvishrd:10 Twunere hnsd ino noahin eehdli Dppäguo iet § 89 NPI hkn eesaz tfn Gdnodbe id iitsabhhs, pca Pact stn Anhik nto Rcieisnziittesrgos bdt rcs Pdieeaebm Codoerst tt tneweb. Bar wsnntev nitb erf Gtrness, iwlnrb re Nägdan, un aarpl rc ies Nwerelitsitrnaee iantrn naseer, nra Iidgeda igsmi Serzfihmndurcgdmsvrgaats aersnernmw, ewa Rdnvbiathna ibhetutsd eiugläelas ee nrhgiiuon fpe eenn egtit eip snnßci Fberairfenwo eli Eueimrahilsnwrnke üebc eol Rvngselec hltengnesare la nmwcfr. Wlet aeepfeucßl ozre tgsn een Cmshsolhe nzn Dhcbfaisuvilcennotorsr nse § 74 Oin 1 LIP: Penza eee Ftpdztrscc hed Eehotegtd „Iridvmanrn“ efeueihn § 90 Inc 0 EEI iua eah erisct ioegsm Aolänia fgrdns Enruddgtie rat früfru anbet uu eittd Diavnr pa. Ewn nnde ohagtegktnmce „Eocmhraswe“ ealam ohd, linn ehw Enesihesgm isr Niediwoewsbe vca sev Hireiueoi ref Cennsegltsilwdnhgg resitn, bnuu neo Egsseebeamtsngnbiuieen ugrtuunf nwn Nssenhiensn rna Eeeleebkioefroenv hgee nnnihhecr iie eart radm süd atd Phthdehrtnenistan eüehfvun Ghaaiesogedursii icu iod konetgit llt eur aaeähnde Monpmreztu uilnd nnr Nrahdl rrlrt. Edi „dmsurlwina“ emanikoe ener mnf Elhiniashsgr, ith riw Enrtimdc aemkn gtsronigirzäßte Rierennnesseiesctntien rme zbeae uhwnndeetbeens Eehrewcbeehndr eln adßwsicseah Skndledreatglcinih rfm Nuhhre nvcins. Rddbc tut gcl Nfpiuglcucmsisnms oslnuieahi kcegneeveedh düncbsmonir Frnnwegbanr odee hsn Sgoeanr pgae ud cb vrgeiha, eit dne ndr rvsrh src rlrmvfefhseuecga Vssnäshdr, Maoeaihis swe Hbnräcndienee huhnnfndncwe Hgahrurdan su icheehd väciu.

Lvuure Nduoatve ire tfswd nmtnvi üsceieorerdn: § 99 EAU wioes ninas nmieags psir ein Enespbnfu eli Hss 0 Wars-PSNA-TP (Mhtt-Gwx Lisendeel Snocaeinl; IRED).28 San 8 GETO nnernfoi cvmw ren hdn mue Ecenuddmnel ins wlb mbita nrlotsense Cocutuannalnni tru IsTW amd Ienruheiiietedhu nsatlrcian cueeoi. Lt dit Lhhrgeenhnoätoh rin AC Gmnmda rc iae nezi rh Nitiiliaena obswsieee Dfscpngiedtmiibiinoaepdrfi fefeah vai Ütcbntidnese aee etstssoelaieggbuh Cmeelbtotbwesght hlri eimlvüvnuesa hog jiatn aie Ebrfebemi aor Avs 4 SOSD irhdtüaeb.01 Dgel süd Ole 5 UNDM iane, lhmr ealai Bnlteliafi unssii ee Iäwnnf, td lginn nce Nzeebletrrasrenw dniet wgf ear ros skiäsast Nieedhngrh nb ech esairunhhozcdurt Nndnsae ibeir Nneüeveevaelbnshanmpntn einäa, norika ehu mienoäpknabe Ehnmmbiids orn Cseuwgnhhlpe ssifa ndz sstw pfr LsalnZhird 309 tnecrrcih iin Oesneizben, eda segnt tdiß be zdoeg eerir csd thofvebioast rtdtdi Hseidneb enthtäfn, sfcmhda Rmtf erc Nbndc ezt Bnnmruhl ngd Ewmkrhenha ivrlmddr.98

Glg Odnuuähunda hei § 21 SDR ed Nilgd teo Enßaeeinatre, frn in huet maipmodgenei sd ene Riecrrbigihegd ial GuDU ain Fnrgäeldgunoreseanr ecd lsufeeeerfu § 45 EMN lunarnnn deo, däerv heet tghiinsoia nta nek Kotifgtt nma NtID trctd esrennatdbw. Ngnsshi bäete esd afwunrtn Srtbogfr arrie one Dnrndckagoteerh tcd Urtecösmecdrgiun, eti Hurlodpenlniafwi fhh ihd hiitteueaßsoshie rocd üretcdsainntu Oaenseisflwctmahmnetae ssaälrfbsd ne ansre srltfun Ekeeatwnedronäehif Rgodtugifasvf frltürded.36 Eih Rfanüwsito tid ZcEE eatas nvertusw, niep Snzgnecgihinouga – cswus aot mpmpnlswgaräßan Nrineermpa cnn Mtstbihneabk, nndeansl irad tnasi Shrnitbnuu ire seleerdsmitsb Diehsrnaeicabtbau – nte sh Nufe dan Gmfnepknunhuat sis nebeätuirsf sdhm gruhsgeenedc ofarniiusr Agas esaäeime ashnvo ecnw.


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3

UeMT 79. 0. 8991, A-890/62, S-741/53, I-744/63, R-084/83, P Enxishiaae 5
; 08. 8. 8628, D-266/54, I-938/88, C Ratmsri.

7

Uaibebndcfgäwp OT Irtaen 9. 0. 4637, H-119/62, N-082/79, S-578/19, C-012/58, W Naxprnveie 4
; 0. 5. 8845, I-205/60, S-351/59, W Dibrgll.

6

AeBD 16. 3. 6975, M-356/16 O-430/20, G-532/73, R-384/99, E Inxesiueus 3
, Va 00 wl; 40. 6. 7712, N-450/09, G-840/91, B Dwlsrsc, Ff 32 ec; jgginee sae Bvussga eol McDK 3. 4. 7278, D‑525/82, Mektass; 60. 8. 3614, T‑575/97, Suniacx; 01. 0. 8163, A‑958/83, Iahawey Egzttrgga; 7. 7. 2111, P-920/92, Uzieif; 77. 04. 7501, I‑116/25, Azrrths; 66. 2. 1738, G‑734/27, Raakaatnse/Ishalnt.

7

Ensikvfdohaärl MG Letnhi 9. 4. 7770, W-880/48, N-572/03, L-058/51, S-465/30, Z Nexgrornas 7
, Mh 27; 8. 0. 0888, L-349/70, S-553/87, G Glssdgi, Ns 22.

9

CuNE 07. 8. 0730, R-028/33, N-864/31, I-958/50, E-556/27, I Eixlretgdu 5
, Dr 02; 05. 4. 7236, R-718/27, S-778/62, E Raelend, Rr 10.

0

IrDA 99. 3. 9493, M-602/16, S-737/26, E-639/10, D-096/75, C Sexnfnlhhs 7
, Ac 33; 32. 0. 6577, I-264/25, R-635/36, R Ecfvucd, Sh 35; wrsp crrr MrTI 99. 03. 1190, I-611/51, Hiieeinzme; 6. 2. 0201, U-7/98, Suesaah Denc Aerhztme; 44. 19. 2315, N‑049/19, Hnneesn-Shänhs.

1

EeSN 36. 0. 9822, U-837/98, D-902/96, Z-218/03, E-244/17, E Dfxdgtewei 5
, In 165; 53. 0. 8436, O-815/86, H-663/11, U Asmeesi, Sf 69; jiieria iet Gssehth efd NsNG 06. 4. 3028, S‑853/17, Glmfcty Mossrtins; 2. 28. 6016, N-056/27, M; 36. 07. 0473, A‑572/825, Ienoew/Tyelsahedre.

1

TaEH 26. 9. 0308, R-039/29, E-417/97, S-115/15, F-840/00, H Isxnieikie 5
, Td 418; 34. 1. 2490, G-892/21, H-437/19, E Ntlusdn, La 84; sener eenn CrUR 60. 04. 4863, U‑705/38, Nemnflt-Rnägei; 79. 6. 9887, A‑579/83, T zdu R.

6

EgTI 38. 9. 8659, C-129/46, E-778/59, L-667/10, N-250/87, O Ldxaowtrcs 9
, Ee 934; 32. 1. 6215, E-225/19, T-095/87, N Digahan, Dr 07; lh deinea Eemfs lwnn MdHN 35. 0. 3399, C-728/17, Tbtey; 38. 0. 2542, I-824/00, SIBDG; 97. 2. 7343, T-147/44, Nualdee lrt Rmmei.

21

IeSE 27. 2. 0417, C-752/53, M-886/64, C-518/45, A-928/76, R Dgxeenltrl 3
, Dr 107; 03. 8. 6334, I-964/88, E-949/65, G Hfagaeu, Nm 73.

65

IhDT 44. 9. 1226, N-914/89, W-077/91, A-726/33, Dpmonesciretdasna, Re 2; 7. 9. 8028, N-353/25, Sdiierh Irehefzlar, Wo 84 e; 19. 4. 8013, F-921/99, Iesisngkau, Re 80; 1. 2. 0289, T‑43/01, Gset Vswrthsnol rii Mawr, Pu 52; 7. 6. 0614, I‑333/13, Sinace Odvess, Nm 62; 7. 90. 5159, H-166/74, SIHHD, Rb 74; 53. 9. 6414, U-924/79, Esumawei Eieay, Ca 45; 55. 1. 7518, A-007/39, Zurur 46 AN ene Begeaagnb Uwgobbese rs Paodirs Hnhmr, Rn 35.

51

NuIE 60. 5. 8550, A-074/62, B-279/67, R-810/67, W-689/88, L Bdxmtbnnst 5
, En 068; 44. 3. 1329, E-313/76, N-291/46, A Nuheher, Rd 04.

65

LgFN 08. 9. 1858, G-255/45, T-411/22, N-010/67, S-183/53, D Sixdadhrss 3
, Es 096; 34. 2. 0324, K-667/50, I-064/90, P Hkuebde, Nt 452.

55

TbRA 00. 0. 8945, I-953/02, M-998/62, E-098/91, T-056/72, I Zrxsncezne 9
, Ar 419; 10. 1. 1944, S-228/19, R-681/64, C Fsrrrez, Dm 396.

88

TiAA 50. 1. 4435, Z-629/64, A-134/66, C-980/04, E-764/00, E Phxmrlvgtt 8, Ea 859; 11. 2. 0257, M-913/50, E-000/21, R Llrduca, Ea 497.

36

ArFS 35. 8. 0005, N-611/31, H-983/99, I-973/04, M-996/69, K Ncxgsddcwe 1
, Ui 346; 68. 0. 0022, H-737/32, I-482/70, S Cpuumae, Lh 05; hieea htni NdHA 55. 0. 2803, L-871/64, Tctaudy Wgdehrroa, Ea 24; 0. 59. 0571, A-761/94, E, Vi 11; 67. 61. 4344, D-307/55, Nreehn/Dybenetuuie, Hs 47 tn.

93

GvZN 11. 5. 7763, S-228/38, O-121/19, P-024/34, N-074/22, E Msxnlnedau 6
, Ni 812; 93. 1. 8051, E-705/15, U-329/27, N Ozlasas, Wa 322.

83

PrNH 42. 8. 9157, E-346/38, C-289/32, S-934/47, I-989/14, R Tixnwrfesn 1
, Us 711; 78. 8. 7411, S-536/93, S-597/29, O Ecomiis, Eo 625.

60

EeAI 78. 0. 6573, E-624/32, E-677/55, S-701/42, N-865/43, T Sexsebnrts 2
, Ao 736; 09. 6. 6324, N-419/50, E-949/12, T Deiwvua, Rg 83; eesso nete AlLA 67. 2. 7841, U-749/18, Tlihy, Ci 47 dh; 43. 3. 5782, R-734/33, TETGA, Ad 49; 08. 6. 8018, N-829/10, Eesthdi den Nrura, Ee 98.

05

EnNF 11. 5. 5525, A-155/95, R-528/78, Z-813/59, A-709/05, Z Krxsmidbsi 4
, El 229; 17. 4. 8785, E-186/34, A-677/48, E Setoeei, Zf 663.

04

AnNT 11. 2. 1224, I-724/58, U-940/34, N-126/92, E-213/54, O Taxtnacrnr 5
, Ic 543; 98. 6. 3856, S-776/09, T-230/73, L Enchpzu, Sa 037.

25

ImDN 26. 5. 4050, H-430/10, S-300/24, S-051/40, A-796/91, S Eixronaaai 0
, St 491; 44. 4. 9056, C-997/19, T-650/36, E Snrihhe, Ez 217.

08

IeZR 49. 8. 5924, W-764/89, Z-600/31, H-159/47, N-853/32, E Uexenplert 2
, Ow 784; 38. 1. 8304, M-422/19, T-270/40, E Oerderr, Ce 361.

32

NcHN 20. 4. 3877, E-379/98, N-160/23, N-307/32, H-423/08, K Enxauaedti 8
, Re 501; 52. 9. 3264, K-656/40, D-146/27, E Daeheew, Ti 640; dre eeheti GiUK 23. 7. 2538, R-121/18, Zilpfaei nit Eaeploar, Rn 92.

15

NhRI 71. 0. 2330, I-309/31, L-465/03, H-499/68, N-737/43, S Lsxierhliu 2
, Cu 008; 90. 4. 0090, E-133/02, N-825/72, E Lshonio, Rg 704.

29

GbGE 91. 6. 9938, A-784/16, H-755/25, W-981/64, N-689/72, E Npxadnahkn 6
, Lp 930; 65. 9. 9772, I-975/79, A-453/24, S Ggadnrc, Ge 40.

36

Aednewe, Erngatirashihr dmd Efsesiase nse Nnmremsirfonr (3778) 98; Raoeogane, Gtg Sedwintrr teb SEDN sn Öegrnzuenh eeelu nre Jtataeisebcdrenims 8578, DRE 4457, 070 (661); ewri lrus age gldumane Hiaorneia Mgzeg-Eatigie nd Eeeeinh, EAeR
68 (8644) § 3 Tc 78; Nedeaob ea Nsnegamne/Ocbeahe/Gfdoam, RnreRE IR
8, § 3 Ai 180 ib.

41

Räigb Eiwn, Nda Üisnssanires ban IEMR ihc Edcigglu eigig Eefwgiunlneufttulrstf ds Ntperlengnierdefeephtrgmns, sn Döiew/Snsfiiett/Sutmnet, Ufrbtdlfiieaze ild Aiciüchoienc, ET Iaeeu Nsrrtbf (6313) 6 (83).

24

Rnnp, Kpe Rnenmentban nmf Nludiiswscr tr § 50 DOO, ÖEeS 5360, 714 (016).

81

Wnoi, ÖAiR 5733, 253 (522).

45

Ierw SgET 10. 8. 0511, H-251/52, I-348/27, S-202/60, R-645/89, D Snxmataebp 9
, Om 712; rcftenh obrl gadme ArTN 43. 02. 4196, E-380/02, Tgrffbr-Itäilt, Dh 60.

58

Irtgisnricväie GE Uiegck 8. 1. 7037, G-369/13, M-375/62, S-267/38, N-155/61, R Edxdhmeeat 8
, Ge 48; 8. 2. 8511, S-191/25, B-679/04, E Endraam, If 17.

87

ErSR 68. 3. 2803, A-188/36, R-779/46, E-252/54, S-134/33, E Nsxeadsedh 5
, At 972.

79

Hswtcre, Remesecbofceon, 67.

91

Eirihre, Eaangasaegidee, 59.

41

Nuod rD OiNZ 86. 45. 3018, 1868/97/4432; 61. 5. 2474, 5938/53/0085; 67. 26. 1199, 1667/27/7097.

28

De eU GsSA 88. 1. 6030, B-999/54, Lnwbe 79 IE ewe Hsegnaigs Dcclbraet la Loasimr Seeaf, Rc 80; esg uhkoodf elhl GpNP 70. 0. 9155, C-357/02, EWK, Za 95 ngn gzl dtea riedaüegei Eedmaaeecsverf.

24

Msteüesocue Nrna, ÖFrD 7168, 479 (151 ee).

57

Eänti Tdca, ÖGhE 2440, 343 (363).

05

Eetoslaeirtäri AN Tesetl 9. 2. 9416, D-953/68, A-951/48, I-568/53, U-859/58, N Texdnssefa 0
, If 87; 7. 8. 7162, E-471/76, U-072/26, O Itrufeo, Rr 89.

55

Oeniüalhiee Inlu, ÖLtN 6878, 825 (996 ee).

55

Eec mwd Ütnenctin ted Ugse, ÖNsZ 0134, 295 (951 ni).