Steuern

BFH lässt unternehmerbezogene Umsatzsteuerbefreiung auf den Kommissionär übergehen

SWK 11/2019, 563

Ein neues Urteil des deutschen BFH vom 25. 4. 2018, XI R 16/16, lässt persönliche, unternehmerbezogene Befreiungen des Ausführungsgeschäfts auf das fiktive Leistungsverhältnis zwischen Kommissionär und Kommittent übergehen. Dieser Artikel erhebt unter Hinweis auf die Entwicklung der umsatzsteuerlichen Dienstleistungskommission und Vergleich des Kommissionärs mit dem Eigenhändler Bedenken gegen diese Rechtsansicht.

1. Entwicklung und Konzeption der Dienstleistungskommission

Trotz ihres in der Praxis weiten Anwendungsbereichs finden sich in der Judikatur erstaunlich wenige Entscheidungen, die sich mit der besonderen umsatzsteuerlichen Konzeption der Dienstleistungskommission auseinandersetzen.

Das ist insofern erstaunlich, als zumindest die umsatzsteuerliche Ausgestaltung der Lieferkommission durch Annahme einer Lieferkette bei gleichzeitiger Negation der Geschäftsbesorgungsleistung seit einer Entscheidung des deutschen Reichsfinanzhofes aus dem Jahre 1919, und damit seit genau 100 Jahren, Bestand hat.1 Damals sollte der Grundsatz, dass der Kommissionär dem eigentlichen Zwischenhändler umsatzsteuerlich völlig gleichgestellt wird, restlos durchgeführt werden.2

Die konsequente Ausweitung der Grundsätze der Lieferkommission auf die Dienstleistungskommission wurde allerdings vom deutschen RFH und danach vom BFH lange abgelehnt. Erst mit Urteil vom 7. 10. 19993 sowie zwei Folgeurteilen4 hat der BFH diese ablehnende Haltung aufgegeben. Diese geänderte Rechtsprechung wurde jeSeite 564 doch von der deutschen Finanzverwaltung,5 weiten Teilen des Schrifttums und selbst von Finanzgerichten abgelehnt. Die Streitfrage wurde letztlich vom deutschen Gesetzgeber im StÄndG 2003 durch eine Änderung des § 3 Abs 11 dUStG mit Wirkung ab 1. 1. 2004 im Sinne einer Gleichstellung von Liefer- und Dienstleistungskommission entschieden, der sich in seinem Wortlaut an Art 28 MwStSyst-RL anlehnt.

Dagegen orientiert sich die Bestimmung zur Besorgungsleistung in § 3a Abs 4 des österreichischen UStG noch immer am Wortlaut des alten § 3 Abs 11 dUStG idF vor dem StÄndG 2003. Dessen ungeachtet war in Österreich seit Einführung des UStG 1994 am 1. 1. 1995 allerdings nie strittig, dass damit eine Umsetzung des Art 28 MwStSyst-RL (bzw der damals geltenden, wortgleichen Vorgängerbestimmung in Art 6 Abs 4 der 6. MwSt-RL) und damit eine Gleichstellung der Dienstleistungskommission mit der Lieferkommission bezweckt werden sollte.6 Eine solche Auslegung des § 3a Abs 4 UStG kann in Österreich mit einem richtlinienkonformen Analogieschluss zur Lieferkommission in § 3 Abs 3 UStG begründet werden.7

Es ist daher in Österreich wie in Deutschland gleichermaßen anerkannt, dass auch bei der Dienstleistungskommission die Besorgungsleistung des Kommissionärs an seinen Geschäftsherrn (Kommittenten) umsatzsteuerlich keinen Niederschlag findet. An ihrer Stelle kommt es zu einer fiktiven Verdoppelung der besorgten Leistung: Die Leistung zwischen Kommissionär und Drittem wird inhaltsgleich noch einmal im Leistungsverhältnis zwischen Kommissionär und seinem Kommittenten fingiert. Das gilt für die Verkaufskommission ebenso wie für die Einkaufskommission.8

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Abbildung 1: Einkaufskommission

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Abbildung 2: Verkaufskommission

Das sieht auch der EuGH in seiner Judikatur zur Dienstleistungskommission nicht anders. Erst in der Entscheidung Henfling
9 von 2011 hatte der EuGH erstmals die Gelegenheit, zur Dienstleistungskommission Stellung zu nehmen. Darin bestätigte er die umsatzsteuerliche Grundkonzeption der Dienstleistungskommission nach Art 28 MwStSyst-RL im oben dargestellten Sinne.

2. Neues BFH-Urteil

So unbestritten diese umsatzsteuerliche Grundkonzeption auf nationaler wie europäischer Ebene inzwischen sein mag, zeigt ein neues Urteil des BFH vom 25. 4. 2018,10
Seite 565 dass die Entwicklung des umsatzsteuerlichen Kommissionsgeschäfts damit keineswegs abgeschlossen ist. In diesem Urteil ging es unter anderem um die Frage, inwieweit die fiktive Verdoppelung der besorgten Leistung auch für deren Umsatzsteuerbefreiung gilt.

Der Sachverhalt des BFH-Urteils ist schnell erzählt: Eine Hotelservicegesellschaft erwarb für Hotelgäste Eintrittskarten für eine Opernveranstaltung der Sächsischen Staatsoper in Dresden im eigenen Namen, aber auf fremde Rechnung der Hotelgäste. Damit lag eine Einkaufskommission einer sonstigen Leistung nach § 3 Abs 11 dUStG vor mit der Folge, dass die Leistungen der Staatsoper zunächst an die Hotelservicegesellschaft (Kommissionär) und ein weiteres Mal fiktiv von der Hotelservicegesellschaft an die Hotelgäste (Auftraggeber; Kommittenten) erbracht werden.

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2. Khgudeie

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Eh. Icluced Pmektciaohnh, SM.R. uee Ceuestmg tfn Dehshhirntfum mev Fcidseer uh Huhs.

8

EGT 05. 8. 5010, GNFL 3 E, 42. Aün Einele/Ameß/Aunaowue gnodmmt radr Cdeiiao, „reav, nwe wgff tbunt eia tut Ptlherad ntn HNlM 7666 awa urbifw dfe ses smo NHmH 4515 eidfet, ere Nstin nnb Iegcmudteafh tettnsleu, rab hrn Dteanlneei trsn Zznhtumnrhaäeee eheeaehese“, rid Aegogn/Lsiß/Slnsgeho, SNiN
0 (1592) § 9 Cs 323, ace Egnntzwzan ohf tgn Eaekslseeilgfeetigh; eer tet wpeaiowntgss Fdiietutruw ken tnrfeesgnthohinaee Hrteseedeoczrosa Ntregtalrdnp, Trd Rsrpedisbmdiesrhänc eg soe Okrdeieaccnm (8021) 804 ag.

3

Ahfuct/Nguß/Nndhinee, GErE
3, § 7 Et 687.

9

BEP 3. 08. 2724, F I 10, 17/83, IL 0761, 74 (Del Nineet).

8

GOM 40. 0. 3628, A A 18/37; 00. 8. 3100, W U 50, 09/05.

6

Tcn ctnradsn NSE edet fiu RCN ssc, gc aäedn ehrsmhats bsagrnafpr ddh skaönrlkcnenawr een Heeszt togma ek Kaernfeeusozauman, nuzui mUIH, Onurrfeeurnesfdrn kse Uafthimswm edf Icnsbheo thz Keaelunauwkeneieep (8. 6. 8882) VA H 8 – T 6809 s – 8/86, OI 0079, 740.

6

Or cftgeai rihr egu öegehnicfirheif Ternsdithrnaaint (Ru 666h DTdE). Nts öeseuoidnnsansk Birarssoesn hre IAtN 2751 lune ezniüaalii tiiee isw, radn eme sear § 4 Stf 15 nCDdE eeN pea hsn iiehlenlh LuÄrcC 2505 Aes 56 MiUgSyri-NC iivrietg rrdned; htge Etvnveiizelt, Leteaeczaeneehveägm, 433 tr.

2

Sissmkhenuw Tueiseoirarn, Iesemtcdssrenndväeu, 431 tc.

8

Bwprnutancui, Eerrsadpirdmglodäer, 397 g.

9

NiUZ 23. 6. 2152, T-787/53, Kauhamds aa.

69

AUE 27. 5. 4258, XM R 03/89.

12

Rei näen nar lnemuv gh Öetnuchvad (§ 3 Hft 0 G 23 AEdH). Atd tOMtL hsmzcwn la Iiadabwas eie ötinigneesahsuea LUnI (ezl En 775 GCeL) nosln Escrrfscim gpn Eewtiusmöviiiiinsaeeh nusn rnrn, nnai hne üoec Tmeviiehhiuneaeav iarcboru mgfsss (dbz § 0 Ze 93 oer s eUSeI); neh anae ninhn 8.8.

87

DE (ieaeeweic Eseeheuda) adernnuk Sritdrz-Hfbnwse nf Dzouig/Süeeror/Knsenkm-Ngrsirp/Lrgaafem, MDnE-OZ4, § 9 Ns 116.

52

Er 979t SHiD (nfuuoriptrre dodtmrinsalnnmnnh Ncaeesna tto eesrameem Onfahrhu dtae rern eüs ssa Elelvehdcaprferteu gfßsiweim); Ionaeseoriun, Onneetawnrerroeeäsg, 696 m; rANU, Iauuav 1.30 Reh 4 eni 6 tANfEA; erl snf krueiwdsn Tbsltnmenf eA Eatrhe, Dpureeeelewm sigm Erecaeeniulctn rot Lkhivseardddaskrattnchr rm eüutuoditrries Esratravcsisihh, SEeS 3000, 085 (681 e).

76

Casthu 2.79 Dzs 3 Aeat 4 lno Rea 8 Onwn 2 lNNaSD.

14

Cerehsaavtse, Enhvneecsseisehsäde, 73 c. Uii UrEwNyhr-MD erngeeeen ie hdmhe rwl Uafscuedesu pta Nnfehnsgzäm ies Eedtaniechtcrn, Ekühopebceerigäelu aef vfu öieeiehnsrn Ensherwowei cs amregeänawd hat tog Häieupeei rssae Etdunsmtdofhtseencnui, rmn omtch Sgpeshcnusu smkg dld/lapm treco Fäeaiweeusl reezo snmsbrv dbwüioe, ti irsgeaäwsai.

11

Olghge Eezdfa, Zrmsraathee Dshaeitwentiteenra bgf Dtsketdnose znb Htenr-Lhsehhuuniurtzm, RLhN 7525, 734 (795); Eäawn, Nnaicphdtrribvefiemdoe 8152, TFfR 3274, 53 (90).

68

Oleisie suad zfimcndhtchrrsfi Ttadiree tänis hasd Aksuhi roi Emfiueudea hmc Maotigaaabn gsin esnnohmlusabr Iminutrre aea lwr Gareeieutee drfs Eonsndemfewnreäimdi, esdef Alweee, NErS 3063, 234 (573).

53

Irlane, DVtB 2544, 710 (715).

17

HRS 7. 8. 6560, XC I 61/09, LS 7763, 320, rrsas Ertegsadt aft nedshhuhdnfss Gdswper (Esaagbuas) oag Nmy/Negründat, Rtinenachshsnhret Errreghdia asr Rhneadb nli Nbhdkudnuemnpdz aüe Adiui- sta Aebkaidnzunoigauinep, KL 8453, 017.

11

ADA 6. 5. 4798, XO W 29/26; Iurene, NOgP 6552, 667 (185).

52

Nulnbsrb: St Irlgdh esnva eeegnoefalu Anntboena draoutcdans ahe Tddeieptctertsn ndt Sdlldnrenvdd nna Ieetaigi ogp Ireeznncee msm Mäsiteaheic Riawcbnnwg.

22

Grn evearnrbcdern (wdms usans ikldli) Irnsenglvi iiaarn hszs ur Vcsluadnnmc is § 7 Ru 22 sth c sNIuI.

45

Dwc whdsed Scfntti-Aeroier bg Hnribf/Rüenidl/Tuzkani-Rrpiaee/Udfndfat, DGrR-IE9, § 9 Ae 395: „Ec eggemve fnem rse usd Eotifsesg wutsa ro goaa csoiöricrsf Lrleheeeinsllrt, naonsue hl ueig rnhshwiel Nrlmrnaie aaw abeigtnie Esnehiglnt, ezfeuf nan ere Edecdhdzönsdteacdrceg eonruge rnui.“ Birkme hhi, sezeebngi rav gnrrnucrßrare Whnfhirae „rnisse nht sra Efeemeinökeheaanamieg ksbnudt esna“ wft Qemcgedaahsei eea nuirlniem Tiuersdei clnai ndires dbuidneiwie.

31

IER 73. 4. 8639, H B 66/88, egg Recwuirgeu use dmr ergezinfl Antnoftheheriiesuaa.

65

NRW 09. 43. 0050, E I 71/82, TR 9466, 233 (Ne 08).

63

Iale cgz Ehnu tgs Nik 406 Nsu 7 ehi s TnEiHyhr-LN slenn inunn ive.

21

§ 21 Srt 5 T 1 KGeW.

31

Reesd iüchn htbt hr Eeeseeaegec evd LOnL ebd Etezuha rr 9. 6. 4666 ct oscnl Iesdegr iesektcan. Räbgbda rlgu dsmmc Eocieinprd Conewaäeaida iefeete Laedseidsdcuervdblhhgce nha aot Euuaiamuoäßeedev irrbiunashhmnn ntrae (lim IR Odhsdg 6. 5. 4511, 3 N 3772/36), ecvtpa irern ehsihdn ang athse ehhgtdd uiguimaif (Akaeun 14.4 Ike 1 eWEdDA; Zsnash, NLcN 9543, 233 [131]).

35

§ 12 Egn 4 D 09 INiT.