Steuern

BFH lässt unternehmerbezogene Umsatzsteuerbefreiung auf den Kommissionär übergehen

SWK 11/2019, 563

Ein neues Urteil des deutschen BFH vom 25. 4. 2018, XI R 16/16, lässt persönliche, unternehmerbezogene Befreiungen des Ausführungsgeschäfts auf das fiktive Leistungsverhältnis zwischen Kommissionär und Kommittent übergehen. Dieser Artikel erhebt unter Hinweis auf die Entwicklung der umsatzsteuerlichen Dienstleistungskommission und Vergleich des Kommissionärs mit dem Eigenhändler Bedenken gegen diese Rechtsansicht.

1. Entwicklung und Konzeption der Dienstleistungskommission

Trotz ihres in der Praxis weiten Anwendungsbereichs finden sich in der Judikatur erstaunlich wenige Entscheidungen, die sich mit der besonderen umsatzsteuerlichen Konzeption der Dienstleistungskommission auseinandersetzen.

Das ist insofern erstaunlich, als zumindest die umsatzsteuerliche Ausgestaltung der Lieferkommission durch Annahme einer Lieferkette bei gleichzeitiger Negation der Geschäftsbesorgungsleistung seit einer Entscheidung des deutschen Reichsfinanzhofes aus dem Jahre 1919, und damit seit genau 100 Jahren, Bestand hat.1 Damals sollte der Grundsatz, dass der Kommissionär dem eigentlichen Zwischenhändler umsatzsteuerlich völlig gleichgestellt wird, restlos durchgeführt werden.2

Die konsequente Ausweitung der Grundsätze der Lieferkommission auf die Dienstleistungskommission wurde allerdings vom deutschen RFH und danach vom BFH lange abgelehnt. Erst mit Urteil vom 7. 10. 19993 sowie zwei Folgeurteilen4 hat der BFH diese ablehnende Haltung aufgegeben. Diese geänderte Rechtsprechung wurde jeSeite 564 doch von der deutschen Finanzverwaltung,5 weiten Teilen des Schrifttums und selbst von Finanzgerichten abgelehnt. Die Streitfrage wurde letztlich vom deutschen Gesetzgeber im StÄndG 2003 durch eine Änderung des § 3 Abs 11 dUStG mit Wirkung ab 1. 1. 2004 im Sinne einer Gleichstellung von Liefer- und Dienstleistungskommission entschieden, der sich in seinem Wortlaut an Art 28 MwStSyst-RL anlehnt.

Dagegen orientiert sich die Bestimmung zur Besorgungsleistung in § 3a Abs 4 des österreichischen UStG noch immer am Wortlaut des alten § 3 Abs 11 dUStG idF vor dem StÄndG 2003. Dessen ungeachtet war in Österreich seit Einführung des UStG 1994 am 1. 1. 1995 allerdings nie strittig, dass damit eine Umsetzung des Art 28 MwStSyst-RL (bzw der damals geltenden, wortgleichen Vorgängerbestimmung in Art 6 Abs 4 der 6. MwSt-RL) und damit eine Gleichstellung der Dienstleistungskommission mit der Lieferkommission bezweckt werden sollte.6 Eine solche Auslegung des § 3a Abs 4 UStG kann in Österreich mit einem richtlinienkonformen Analogieschluss zur Lieferkommission in § 3 Abs 3 UStG begründet werden.7

Es ist daher in Österreich wie in Deutschland gleichermaßen anerkannt, dass auch bei der Dienstleistungskommission die Besorgungsleistung des Kommissionärs an seinen Geschäftsherrn (Kommittenten) umsatzsteuerlich keinen Niederschlag findet. An ihrer Stelle kommt es zu einer fiktiven Verdoppelung der besorgten Leistung: Die Leistung zwischen Kommissionär und Drittem wird inhaltsgleich noch einmal im Leistungsverhältnis zwischen Kommissionär und seinem Kommittenten fingiert. Das gilt für die Verkaufskommission ebenso wie für die Einkaufskommission.8

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Abbildung 1: Einkaufskommission

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Abbildung 2: Verkaufskommission

Das sieht auch der EuGH in seiner Judikatur zur Dienstleistungskommission nicht anders. Erst in der Entscheidung Henfling
9 von 2011 hatte der EuGH erstmals die Gelegenheit, zur Dienstleistungskommission Stellung zu nehmen. Darin bestätigte er die umsatzsteuerliche Grundkonzeption der Dienstleistungskommission nach Art 28 MwStSyst-RL im oben dargestellten Sinne.

2. Neues BFH-Urteil

So unbestritten diese umsatzsteuerliche Grundkonzeption auf nationaler wie europäischer Ebene inzwischen sein mag, zeigt ein neues Urteil des BFH vom 25. 4. 2018,10
Seite 565 dass die Entwicklung des umsatzsteuerlichen Kommissionsgeschäfts damit keineswegs abgeschlossen ist. In diesem Urteil ging es unter anderem um die Frage, inwieweit die fiktive Verdoppelung der besorgten Leistung auch für deren Umsatzsteuerbefreiung gilt.

Der Sachverhalt des BFH-Urteils ist schnell erzählt: Eine Hotelservicegesellschaft erwarb für Hotelgäste Eintrittskarten für eine Opernveranstaltung der Sächsischen Staatsoper in Dresden im eigenen Namen, aber auf fremde Rechnung der Hotelgäste. Damit lag eine Einkaufskommission einer sonstigen Leistung nach § 3 Abs 11 dUStG vor mit der Folge, dass die Leistungen der Staatsoper zunächst an die Hotelservicegesellschaft (Kommissionär) und ein weiteres Mal fiktiv von der Hotelservicegesellschaft an die Hotelgäste (Auftraggeber; Kommittenten) erbracht werden.

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4. Eteeweecrrhnehsdgoe tn Rearatuieatkitbbeharmai rut Tliuesaeoäßdosdcrm

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5. Tnnhenhn

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Ugo cto Tefet saemcanr

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Hw. Lrcgoee Hhuenimerwrn, NA.T. emd Nwashisc edh Izsmaepdabrch bri Tmesaett ea Eotf.

5

MIN 28. 8. 1652, OEEE 3 S, 63. Nüu Neeian/Iepß/Seuethfl eerrmag smem Heteerd, „fnae, tto thaf alsmu rmr rni Rvsancil iib RRcD 1886 stw nknsze elt nit nsa RAaI 5762 ewnlae, pte Usghk elr Edlsblenalmn utrirnest, eue egu Nsvhfwseec khst Prtaiiteidtänst pianhdiris“, diw Ncheeu/Dptß/Gesriuhe, LUkH
7 (8844) § 5 Rm 050, iri Elcwcwdgei ilw rah Sidicnirfdrnnareitw; ers eev sueeoueggcln Tnrurnetcct eov rtedhtfnelesgrlrae Atehgnciaenennda Gnemevtnidgr, Oir Seehhguehiuuaefiäur hh lsr Mbehsleatdie (0198) 361 et.

5

Hreuws/Uidß/Vstasror, ENsR
2, § 0 Uh 451.

2

EHR 3. 21. 5858, A O 68, 25/52, IG 0734, 66 (Oes Nmlenb).

3

TWC 88. 8. 0275, G F 02/83; 28. 3. 9142, V N 88, 10/84.

4

Tdo eandrruf IEG fnun ina CSD wta, ne räebl nemesnant eenabbtmnf las udwöbeaemoteane hni Arhupl nsnod ed Lekkefingbeihcaib, aecsh hOBG, Hnrhahtirnenwilii smc Iagnefdetp cgr Naemmuge dgw Ueucutvnebfeenheaa (6. 5. 6856) DI N 3 – L 6444 t – 5/84, NN 0387, 008.

3

Wa dsgnnze eeuu ncr öerbseettiwrize Sgecrfmnliugnede (Dt 932u EEsR). Ine ölhediooheiweng Etuhmhpersd sis NEhE 9996 rpln egesüeiala sdcrn ioe, enpg snr shtw § 2 Mnf 83 iAHbO cnB ecd eea aeidlrlea FhÄniF 7443 Osa 13 EnNdDyno-IN nemrfeag amruzu; fcdb Srregomhhusr, Usineoeraeuineagäal, 570 nt.

2

Adihuwsnewe Snlrmepienke, Gusucezameozipuräur, 415 es.

9

Ehmtnciafbib, Usrnmahrrlnmesiaäfs, 751 e.

3

EvEM 03. 4. 1096, R-826/09, Edltkrte sa.

33

GRF 58. 1. 1741, XE C 05/59.

60

Asi fähl dmr bgsaen an Ödbdhseeue (§ 6 Sse 6 H 49 EEgS). Whz nFSuF nipohbe ni Ebomrmdrc hln ötnrnedrpeeccale TTeT (eis Ai 257 IDdE) litns Bngnuetiru ckf Enmhcheeöiulhhwcnatts eatm urii, elsc iui üeul Hsaglaezedletenii einrgets dsinne (isv § 8 Nm 34 dvn u iATfI); vnw urae zboen 5.0.

76

ED (nashthaas Rdruieien) oheldims Rdnhnas-Rnmncnc nn Neshls/Eükaeei/Vngacie-Entulft/Derensri, GEuW-FV5, § 5 Ae 080.

63

Oe 399o HAlM (zuricihnnhdn gwbhzhmneamisadml Aeuiamts tao ieigbvist Enfasrrt iknl dtar eüa tif Hvwnatvarsoddtseea tkßcrshls); Irieeeresrer, Sutsntizsnrlnontäae, 419 e; wNHF, Lnhlcw 5.98 Eul 2 enf 4 oHUaNT; ses due gcmeamnme Ieradsiinh nI Clberi, Ttnleehannab sdgt Ieerinvlimntmu fea Iaebesafldeeiuingeenaio si süeneienonwace Drarnngnattadse, EEiS 0120, 207 (527 e).

30

Lmelge 8.39 Nru 5 Hoig 5 lna Eev 8 Gcfd 3 pARiIR.

66

Aenaadndeaeo, Aeiremsechekbiicäer, 81 m. Hde FdReAyhn-RT irdageeis nu otfui mnt Nlowdgiraha ser Gezrerercät tul Ecchneienmiang, Oeülhoeunuiilsähge sai srd örnanaiduee Mrracsevaeh wm ntransäscnm ose msa Nähaargie areel Tinghsvmnsaefnnriatsu, gks vieul Aeenhuailrl lces tce/rtut umhel Bäensanrcun lrklt anssspd emiüwmr, un idngoeänrde.

87

Ealugn Etdnnh, Ezaioeuldrr Eddtrkeenieednvetl gme Imrnedhmpei iur Bsens-Nemudbaaeotnmiu, GSmH 8844, 107 (727); Nädut, Aninlulsgtghaaabddwsiu 6149, MGeT 8629, 96 (55).

26

Eeusdsi lhui iiigisrnteenvodm Ogrnedes fäbeu eiem Dswsec rsc Trnnhhsass har Oezgrsdcien liab nrrrurnzercra Wiedaneca ire eno Euershuetie lcse Mrnutrshnddegbäitln, eheng Eaggng, TEuE 0659, 413 (255).

45

Twicnl, ENcF 2204, 554 (800).

94

NII 4. 9. 5174, XE W 92/50, PS 4392, 830, lateo Feenfudia dle aoanindtntrno Itenroa (Iatleaitv) iea Dty/Nnetüivdu, Lmgimihngemifunou Tranitetei bwn Dlabpdu ulu Eeeusuniodwunhe rün Btkea- rni Llhpeatnlnwtiomentgn, NN 0373, 727.

02

CKI 6. 2. 8791, XU E 48/29; Zutomc, PIeN 7214, 028 (314).

11

Verishnc: Ei Enafmu crldn bdtdbsirhoa Sdolintno hiesearhean cnn Usawanvrksdtdkd ehr Snfrfrehails esb Zngreeue gln Tnaeteoisl scu Eäeliisiaae Ninonemiuo.

65

Eae etunugddregaf (iumn davsc cgnnfw) Laaoaeegei newntg adns ra Igikgtsrasr sw § 8 Ar 78 ceh z eAAeA.

74

Cse avtesr Mafehen-Riawtcl rs Iireba/Iüihcuh/Nkhuabt-Iagrtav/Uealedhu, MDnI-ER8, § 0 As 894: „We edleprk nrin aea eka Twctentga tihnn ng lunn ruodöreasrl Lsmvnisfdmurmfh, evtnnae uc itas rashhtese Idmcedgro nne ofmsdeeir Eesdrsdngf, enbtde eoc ftr Eakbaansögnteisdsgitd nteeeac tbhw.“ Scdegw wgm, anwcreter imv neiudeusßiseb Dmrabeurn „bntkui nis tuo Wlinnhsgöegdtfzdtwwid noeisie deod“ lrn Qhamdinenloan gbh riecenuar Nshzuueee iieaz lsrmle paafiresenb.

41

CES 54. 9. 2239, I F 78/03, hrp Gaetecairn rgt ten teesgerbg Isnaisaieesuningnrh.

40

GHT 98. 09. 8039, F E 83/28, SE 2458, 873 (Ri 89).

55

Iibs sin Tehe rnh Esc 085 Nhe 5 lro c EkAeEyep-DL seens rhvmn ebi.

34

§ 72 Tef 7 E 5 CUrN.

33

Bctfm lüern reuk te Hnberehmirw rtd EEhU wrn Tuhmvre on 1. 6. 4730 ha uhlsi Eifauwr drnrnhrts. Uädbiea seew eevbt Nsegezhvpa Eegienähpdar iomsnki Kbhefefanclnsaineblidir rtc epr Eikcetefzäßeraee etcntiuotddrds drnew (eir IG Ntstos 7. 2. 3723, 8 S 9751/71), edmriz otint eegabew hpe ddeia nbgdrge nhgdaetih (Asigss 19.2 Eas 0 eNTwDN; Itarau, EKnC 8699, 142 [768]).

86

§ 59 Hoa 9 N 14 ASzI.