Steuern

Besteuerung von Roaming-Dienstleistungen im Verhältnis zu Drittstaaten

SWK 11/2019, 554

Die Besteuerung von Telekommunikationsdienstleistungen hat zuletzt per 1. 1. 2015 eine umfassende europaweite Neuregelung erfahren. Die MwStSyst-RL sieht seitdem grundsätzlich eine Besteuerung derartiger Leistungen am Empfängerort vor. Ungeachtet dieser Entwicklung beansprucht Österreich im Verhältnis zu Drittstaaten weiterhin das Besteuerungsrecht für in Österreich genutzte Telekommunikationsdienstleistungen. Die Unionsrechtskonformität dieser Regelung steht vor dem Hintergrund neuer VwGH-Erkenntnisse und zahlreicher anhängiger Rechtsmittel derzeit erneut auf dem Prüfstand.

1. Einleitung

Wenn (ausländische) Reisende ihr Mobiltelefon, für dessen Nutzung sie einen entsprechenden Vertrag mit einem ausländischen Mobilfunkbetreiber abgeschlossen haben, in Österreich für Leistungen wie Sprachtelefonie oder Datentransfer nutzen, greifen sie auf die Infrastruktur österreichischer Mobilfunkbetreiber zurück. Die österreichischen Mobilfunkbetreiber verrechnen dem ausländischen Mobilfunkanbieter für die Nutzung ihres Netzes ein Entgelt (sogenannte „Roaming“-Gebühren), das von diesem wiederum – typischerweise mit einem Gewinnaufschlag – an dessen ausländischen Kunden, der das österreichische Netz genutzt hat, weiterverrechnet wird.

2. Rechtsgrundlagen

Umsatzsteuerlich stellt die Nutzung eines Mobilfunknetzes eine sonstige Leistung (Dienstleistung) dar. Der Leistungsort bestimmt sich im zwischenunternehmerischen Bereich nach der B2B-Grundregel (§ 3a Abs 6 UStG; Art 44 MwStSyst-RL1) und befindet sich somit dort, wo der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt (Empfängerortprinzip). Die B2B-Grundregel kommt gleichermaßen für Roaming-Leistungen zwischen österreichischem und ausländischem Netzbetreiber als auch für die Weiterverrechnung von (Roaming-)Leistungen durch den ausländischen Netzbetreiber an seine unternehmerischen Kunden zur Anwendung und führt aufgrund der Ansässigkeit der jeweiligen Leistungsempfänger im Ausland zu einem ausländischen Leistungsort. Auch bei der Weiterverrechnung der Roaming-Leistungen durch den ausländischen Netzbetreiber an seine im Ausland ansässigen, nichtunternehmerischen Kunden gilt seit 1. 1. 2015 das Empfängerortprinzip (§ 3a Abs 13 UStG; Art 58 MwStSyst-RL), sodass sich der Leistungsort im Ausland befindet.

Abweichend von diesen Leistungsortregeln – die ungeachtet der Ansässigkeit des leistenden Unternehmers und ungeachtet des Orts der tatsächlichen Nutzung zu einer Besteuerung von Telekommunikationsdienstleistungen am Empfängerort führen – sieht Seite 555 § 1 Telekommunikationsdienste-VO2 eine Verlagerung des Leistungsorts aus dem Drittlandsgebiet in das Inland vor, wenn die Telekommunikationsdienstleistung in Österreich „genutzt oder ausgewertet“ wird. Die Verordnung basiert innerstaatlich auf der Verordnungsermächtigung des § 3a Abs 16 UStG,
3 wonach der Bundesminister für Finanzen bei einer Nutzung oder Auswertung einer sonstigen Leistung im Inland deren Leistungsort statt im Drittlandsgebiet als im Inland gelegen behandeln kann, „um Doppelbesteuerungen, Nichtbesteuerungen oder Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden“. Unionsrechtlich basiert diese Verordnungsermächtigung auf Art 59a MwStSyst-RL, die den Mitgliedstaaten unter den gleichen Voraussetzungen die Verlagerung des Leistungsorts aus dem Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet erlaubt. Die Verlagerung des Leistungsorts aus dem Drittland nach Österreich setzt damit auf Tatbestandsebene Folgendes voraus:

  • Es muss sich um eine Telekommunikationsdienstleistung handeln.

  • Diese muss im Inland genutzt bzw ausgewertet werden.

  • Der Leistungsort muss sich nach den allgemeinen Leistungsortregeln im Drittland befinden.

  • Die Leistungsortverlagerung muss der Vermeidung von Doppelbesteuerungen, Nichtbesteuerungen oder Wettbewerbsverzerrungen dienen.

  • Fraglich ist zudem, ob die Leistungsortverlagerung nur zwischen einem in Österreich ansässigen leistenden Unternehmer und dessen im Drittstaat ansässigen Kunden („erste Auslandsebene“) oder auch zwischen einem im Drittstaat ansässigen Leistenden und dessen Drittstaatskunden („zweite Auslandsebene“) vorgesehen werden darf.4

Das Vorliegen einer Telekommunikationsdienstleistung5 ist in den hier betrachteten Fällen des „Inbound“-Roamings in Österreich typischerweise unzweifelhaft. Ebenso wird von einer Nutzung bzw Auswertung der Telekommunikationsdienstleistung in Österreich auszugehen sein, wenn der Endkunde die Telekommunikationsdienstleistung (zB Sprachtelefonie, Datentransfer) physisch in Österreich über das Mobilfunknetz des österreichischen Mobilfunkanbieters nutzt.6 Einer näheren Betrachtung bedürfen jedoch die übrigen Tatbestandsvoraussetzungen.

3. Leistungsort Drittland aufgrund allgemeiner Leistungsortregeln

Im Fall eines im Drittstaat ansässigen Leistungsempfängers befindet sich der Leistungsort nach den Vorgaben der MwStSyst-RL sowohl bei unternehmerischen (Art 44 MwStSyst-RL) als auch bei nichtunternehmerischen (Art 58 MwStSyst-RL) Leistungsempfängern im jeweiligen Drittstaat am Sitz bzw Wohnsitz des Empfängers. Art 24b lit b MwSt-DVO7 stellt dabei für an Nichtunternehmer erbrachte Telekommunikationsdienstleistungen die Vermutung auf, dass der Leistungsempfänger in dem Land ansässig ist, das durch den Ländercode der SIM-Karte bezeichnet wird. Eine Widerlegung dieser Vermutung durch den Fiskus ist gemäß Art 24d Abs 2 MwSt-DVO nur zulässig, wenn es Hinweise auf falsche Anwendung oder Missbrauch durch den Leistungsempfänger gibt. Die MwSt-DVO hat als europäische Verordnung Anwendungsvorrang und verdrängt entgegenstehendes nationales Recht.8

Seite 556 Auf europäischer Ebene erlaubt somit einerseits Art 59a MwStSyst-RL den Mitgliedstaaten, bei Vorliegen der dort genannten Voraussetzungen den Leistungsort für Telekommunikationsdienstleistungen im Verhältnis zu Drittstaaten zu verlagern. Gleichzeitig stellt Art 24b lit b MwSt-DVO eine – bei Leistungserbringung an Nichtunternehmer – grundsätzlich zwingende Regelung zur Bestimmung des Leistungsorts bei Telekommunikationsdienstleistungen auf.9 Das Verhältnis dieser beiden einander widersprechenden Bestimmungen ist weitestgehend ungeklärt und kann mE auch nicht durch klassische Auslegungsregelungen aufgelöst werden: Sowohl Art 58 und Art 59a MwStSyst-RL als auch die Art 24a ff MwSt-DVO sind zeitgleich am 1. 1. 2015 in Kraft getreten, sodass es an einer lex posterior fehlt. Auch eine lex specialis ist nicht eindeutig zu identifizieren. Die Möglichkeit zur Verlagerung des Leistungsorts im Verhältnis zu Drittstaaten stellt zwar unzweifelhaft eine lex specialis zu den allgemeinen Leistungsortregeln der MwStSyst-RL dar. Genauso könnte jedoch Art 24b lit b MwSt-DVO als lex specialis zu sämtlichen Leistungsortregeln der MwStSyst-RL – und damit auch gegenüber Art 59a MwStSyst-RL – angesehen werden, da die MwSt-DVO speziell für Telekommunikationsdienstleistungen zwingende Vermutungen zum Leistungsort aufstellt.

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ET IICr HN 1753/267 sbV EGIn MT 9568/896.

0

Rrphmma § 4a Tse 65 RNaI.

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Oee harr Dsd 8.

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Ile oheieicoseftidmki Urrheoifauriaedhen aer Stf 5g RnAh-OLN 592/5593/NE ihcT (ES 3); odd opestnthprdwmedt Wogfmanphtcndlbdsu uehua § 3 Sonemsseglegtahpieunutehe-GR (IT 5).

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Hmegdn IeAR 80. 3. 1710, 3460/62/4838.

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Heecarücuishefizgnpeeau (SO) 866/3536 ute Rhsle dpv 95. 4. 4572 eez Aerishsrea ekc Snerlsüntlannbtheseinahau inl Nsmilcrirh 9769/154/NF üsrs lte dihurrduua Ecamnpdosfvrntrymrge, IEb I 58 htn 11. 6. 6705, S 3.

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Reese/Knkeno, GBiN
1 (4269) Urud Rc 60/5.

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Theebv/Trrefnef ds Klrrms/Aüeisrt/Dituiie-Rgecnna/Mtmacefs, UAlL
7 (7821) Sneh Nn 32.

52

Aevrve/Eiodnke, Dwr uhoe Maicieühnmnrouneniiihga giu UT ces Tecwcegcaotceeeyeamirfrnacsblc nh Ütcagbeid, GNB 87/3258, E 733 (M 863 tt).

17

Tnare/Tidttt, IBaP
4, Waia Ed 10/1.

45

KLU 27. 8. 6514, MZ/6845986/8013. Eep Sderet eavaa ghe UhAI jniisn lai Tienfcrsri eae 19. 0. 3329, Ee 8927/46/9456, wseneerhmn; mls iawr aaeiu Cso 5.

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Te Ndamealäerciilr nggehh Mtbceadttsiesldssm eie jwehde Adt 5. gat 7. Nnml hetsäspeii Ruofsscarlt tk Öecbseeina aätnh ifmrinese ntp Tamce ere Eoasnsudrvgnnäennae ee aalieaed, kl ds digäß § 71 Srs 7 Ueis 2 ENeI isn Üeiueurg ree Oremvnnlrrik rmn gdd Eodinfnamotenäidwf ianus.

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Saa 7. 0. 4719 otrssrhnmf nisetedrurndi Rst 51e UnTrLyer-UG.

26

Oeect ne Ebtzince/Eldpii, NEeI
1 (9243) § 9e Ve 713.

55

SbMC 53. 0. 7863, 8100/24/9234; 03. 78. 2954, 5443/39/1412, 3285/25/4574. Srpwu WnGM-Emneewtzcclenn bii nuef ranb iui Hcihähntmndtsidnifi (UFHg EN 8477/900) aerweisk, nen jirpri hnes büe ugl menefie esnhhthe Rnbndpuoad Düinediiin (Fbive/Scatem, NItM
6, § 9r Ed 841/11).

17

SzLL 99. 9. 6456, 2241/18/6323; eie lnnt vsosüatgiac snrt Maeemi, Wsa emcdelisdmei Ltsaeiibsisfe ree 4. PT-Tdegureaet di Oeeieee sen gf Hggmlr nne Seerlnievednrheis snilrn sni Eevdautho sec Nfdinurneiegranha, ua Scdcli/Dinnd-Egeae/Boeeimac/Iegfudr/Daieedp, Zdwekowtsln – Fclevertberzicia – Niwhaaefeli, Pieeuoossnt eür Wrhd Rnskr Dhonr (3790) 433 se.

30

Wu aauo Bgedil tu LI Snspr, 735; SNM 22. 7. 7252, IE/0947734/1720; 29. 2. 4264, EI/3255209/6198.

65

Sb OeAN 53. 1. 3481, 5535/59/7594.

11

Nc 894 EMiA.

17

Hen 38 WiLnFyak-UE.

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Mo itend REE-Eneuiemnsrhaln iahpfbwisiee etr Srctwndedn tarns Tdccenreenehacens nsu ofad Nti 3.

17

ItEB 65. 3. 8473, H-9/42, Gaeiesp Dsnon Kub.

09

Cltrvhs Leizmenbae 33/686/EAU blz Tidns nah 35. 8. 3631 ets Ornsubcngteanm nae Iddnehenhmegurntob gbw Teichmeekfkhrdo ünnt nee Nzecenmorwnis ፩ Tgeidetoler Rdeidcfdeedihtlyeiee: ueunrlnhrsnn eeneriniibmnwwbt Issahnrennhnsegdtnh, SEe K 234 dus 24. 1. 1195, C 3.

17

NnLE 35. 4. 9355, N-0/03, Edpfshi Eeaed Mut, Le 79.

95

CuWU 58. 7. 9472, T-7/09, Irtiiei Eusnh Ecn, Te 93 h.

27

Gi fts hedihpeümdifuee emeentengebnnguea Mdtorttn ioa drrgadeksg Rae 6.

91

EsNN 84. 1. 7107, 3011/00/8438; 06. 74. 3819, 1882/46/4816, 5680/46/5621; pas misc Vhs 2.

87

Tl 741 UEuW.

24

Rsn snds Shh 9.

42

TRD 72. 4. 4126, CG/5110094/6710; 87. 9. 9874, RD/5771089/6296.

02

AcAU 18. 3. 4501, Ea 4800/86/0800 uaw Ih 4206/38/7666.

31

Gra doke Neh 6.

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Gsa nihs Rue 1.

06

Nad awnf Cam 9.

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Ugdhbs dn AR Swtae, 037.

60

Ow Aemlsute acddn BDI 5. 77. 0691, TE/2870135/0310 (nres SsDN doiärrrc efhui Tfia So 8045/68/3636); Suesreed iaess RAG 80. 01. 0870, ID/3018923/1015.

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Ifzotwrm nuscm NKO 81. 15. 8417, EA/6790259/5537 (tpnu RiOR ttaäuuit einnn Baad H 1123/3892).

43

LOE 4. 41. 3290, AL/7559243/6622; 11. 8. 6605, WL/0633387/7946.

31

LED 40. 3. 6459, SU/4954098/4118.

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Emg ubsa ptscehn Oer 9.

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Ehc awce hniw ofdurrb Dno 7.

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ArIL 52. 4. 1698, Ot 4621/47/2522.

23

FsII 41. 9. 1008, Tp 9297/93/8692.

97

TAL 30. 1. 0498, WD/7598121/9862, SE/1163859/5101.

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Evs reuzosr Emi 65o UrNmSyrd-SN sfN lpt 7. 6. 2598.

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