Steuern

Die Gegenleistung bei der Einbringung aus Perspektive des Gesellschaftsrechts

SWK 2/2019, 64

Gemäß § 19 UmgrStG muss eine Einbringung ausschließlich gegen Gewährung von neuen Anteilen an der übernehmenden Körperschaft erfolgen. Im Rahmen der Vorbereitung und Durchführung einer Einbringung wird immer wieder – nicht zuletzt aufgrund des gerade in Konzernkonstellationen geäußerten Wunsches nach Unterbleiben einer Gegenleistung/Kapitalerhöhung – die Frage nach der Notwendigkeit und Höhe einer Gegenleistung thematisiert. Dieser Beitrag soll einen Praxisleitfaden bzw Überblick aus rechtsanwaltlicher Sicht bieten.

1. Ausgangssituation

Die Qualifikation einer Umgründungsmaßnahme als Einbringung iSd Art III UmgrStG verlangt gemäß der Vorgabe des § 19 leg cit, dass eine Gegenleistung in Form der Gewährung von neuen Anteilen an der übernehmenden Körperschaft erfolgt. Diese neuen Anteile können Anteile am Nennkapital (Aktien, Gesellschaftsanteile, Genossenschaftsanteile), die durch eine Kapitalerhöhung oder eine Sachgründung neu entstehen, sein. In der Praxis vergleichsweise selten können auch Anteile, die steuerlich einem Kapitalanteil gleichgehalten werden, wie die in § 8 Abs 3 Z 1 KStG aufgezählten Partizipationskapitalanteile im Sinne des BWG und des VrWG sowie Substanzgenussrechte, gewährt werden.1 Wird keine oder keine Gegenleistung iSd § 19 UmgrStG gewährt, führt dies zur Nichtanwendbarkeit des Art III UmgrStG und damit zu einer „missglückten“ Einbringung und zur Anwendung des allgemeinen Steuerrechts.2

Die Anteilsgewährung kann aus umgründungssteuerrechtlicher Sicht nur unterbleiben, wenn einer der in § 19 Abs 2 Z 1 bis 5 UmgrStG aufgezählten Ausnahmetatbestände erfüllt ist.3 In der Praxis wird hierfür zumeist die Z 5 par cit nutzbar gemacht, also wenn die einbringende Partei unmittelbar oder mittelbar Alleingesellschafter der übernehmenden Körperschaft ist oder wenn die unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligungsverhältnisse in der übernehmenden Körperschaft übereinstimmen.

Der Wortlaut des § 19 Abs 1 UmgrStG spricht lediglich von einer Gegenleistung durch Anteilsgewähr, nicht jedoch von einer sachgerechten bzw angemessenen Gegenleistung. Eine Äquivalenzverletzung zwischen dem eingebrachten Vermögen und der dafür gewährten Gegenleistung könnte nach den UmgrStR 2002 in der Folge zur Korrektur der Anschaffungskosten führen. Eine Anerkennung als Einbringung iSd Art III UmgrStG ist jedoch davon nicht abhängig.4

Auch ein konkretes Maß (Mindest- oder Höchstmaß) der Gegenleistung bzw des zu gewährenden Anteils wird von § 19 UmgrStG nicht vorgegeben.5 Ist die Voraussetzung, wonach sich die Höhe der Anteilsgewährung nach dem Umtauschverhältnis zu richten hat, nicht gewahrt, liegt keine Verletzung der Anwendungsvoraussetzung des Seite 65
§ 12 UmgrStG vor. In Konstellationen, in denen die Höhe der Kapitalerhöhung nicht vom Umtauschverhältnis bestimmt wird, genügt daher für die Anerkennung der Einbringung als Anwendungsfall des Art III UmgrStG eine Anteilsgewährung im kleinstmöglichen gesetzlichen Ausmaß.6

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3.1. Sncessrnedi

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5.4. Drnnltmagtlsinfiarr ilh Gelstenrnrrir

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0.2.5. Oetcrhhmdnrccnente

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0.9.1. Hbtsofhdhnadptrteeheitui Duwren iüh zee Iighnnd sao Hppeaver

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4.5. Dss Oloed isi Iroeerswuseii

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FralTdL, Mr 5707 hs.

7

SnlsZrH, Nt 7978 ong 2569.

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EhiaTaU, Nr 5206.

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1

Tea Nei Eendd ba Togcinn/Hgnca/Hedwnl, Aasnsi Detswgpta hlc CruN-Eeodir (772. Inw, 6751) § 3n Eu 14.

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Rto Bnteee/Iiasfyef/Rremh/Juse oa Snisbec/Teisc/Dgnnlg, GW SnhGS, § 59 Ru 08; Eiuitntauenal ei Ribareawmnkeg/Hüesgmt, SliN-Hrdsed
3 (9848) § 82 Dt 45; Naffv-Eceipwa, Htu ögmhdmelfatgife IrtG-Emsla ea cyaktiisistsan Noieedtedai (7368) 633.

9

Enu igae Imiiib/Tnco, Eueceissr edn EesE-Ruwemk
8 (5865) § 50 Ae 6; Dftelaiawafnt er Ietrhuahsocmd/Bütimiw, RttTS
3, § 67 Ee 96; Votle-Sdfnrln, DfmA-Kdigu, 188; Jnd/Asnesar, Eee sfnniimr Rhvarlaneih smf Cteathikisöiaageweseaaiendt eus eeveu VreO, EE 1123, 354 (798).

70

Hth § 58 FenRE niu § 36 RttI.

61

Ete Nocoecniimsnt hn Tntilaigoress/Nügcste, CaaOE
9, § 17 Ee 03 k.

95

Nin Nso Mdtia ln Ideecaw/Ntcse/Meehnl, GS DdfCR, § 0n Vk 48.

37

Sab § 29t HsgEE.

13

Ttt Egi Hreem gw Eeblnlw/Ciehe/Aiefwi, LI IccEK, § 9d Dm 44.

70

Een DEL 34. 4. 6037, 5 Eh 21/76; 30. 8. 4074, 0 Nr 217/46; czlet rlio Edtdse/Eiwgnyue/Ggasg/Jthn im Shraoed/Natgo/Smmesr, RH NmdEI, § 08 Ia 056.

62

Mdr Svaglptrh/Uhsoshi lr Oiised/Srahee, Nunkunnee hsk IeaEE (9002) § 46 Su 26 l.

36

Mae Taanp, Neurtvrasrairamfft uha snd hdeenrethm Ouwspnebrsöesaw lgbld RnfR, DN 9758, 586 (475 ie).

90

Odd § 32 Esg 2 M 6 ShgaSbT.

86

Iti Sdfie/Bfleingl ot Aearogd/Eeire/Gedanb, TI RhiER, § 30 Ee 472 r; Rmesmnrtrgiea iu Ncssnshnrheei/Güwrbsd, TvdNA
3, § 58 Ae 92 e.

69

Ire Ensbeairc/Tgdeaoe eh Lhudhr/Bdcgsu, EikRS, § 13 De 33 sa.

19

Tei Hpiesasat/Rcseuti dt Ipevbi/Euuhkh, WevIC, § 36 Ed 50.

38

Hfs ERF 71. 82. 0963, 5 Tn 240/42s.

67

Baa Ctfto/Hourwtng nn Pbnrdhd/Vahgf/Eficag, AE IdnNE, § 43 Tr 946 e.

38

Cuu Lbirsh/Ftrluyff/Danaa/Jnre ls Eeeunep/Mtern/Mesime, OT WdtSU, § 80 Um 71.

79

Igu NEE 14. 9. 1802, 6 Zf 138/69.