Steuern

Firmenwertabschreibung und Fremdkapitalzinsenabzug bei gestaffeltem Konzernerwerb zulässig

SWK 34-35/2018, 1521

Im Falle einer „aufgespaltenen Konzernübernahme“ (Konzernerwerb, bei dem zunächst die inländischen Beteiligungen und erst danach die restlichen Konzerngesellschaften erworben werden) ist nach Beurteilung durch das BFG1 – entgegen Rz 1127 bzw Rz 1266af KStR 2013 – die Absetzung einer Firmenwertabschreibung nach § 9 Abs 7 KStG (bei vor dem 1. 3. 2014 angeschafften Beteiligungen) sowie angefallener Fremdkapitalzinsen grundsätzlich zulässig.

1. Problemstellung

Gemäß § 9 Abs 7 KStG kann für Anschaffungen von Beteiligungen an betriebsführenden unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften bis 1. 3. 2014 ab Zugehörigkeit zur Unternehmensgruppe eine Firmenwertabschreibung geltend gemacht werden.

Offene Fünfzehntel für Beteiligungen, die vor dem 1. 3. 2014 angeschafft wurden, sind gemäß § 26c Z 47 KStG dann weiter zu berücksichtigen, wenn sich der steuerliche Vorteil aus der Firmenwertabschreibung beim Erwerb der Beteiligung auf die Bemessung des Kaufpreises auswirken konnte und die Einbeziehung dieser Körperschaft in eine Unternehmensgruppe spätestens für ein Wirtschaftsjahr dieser Körperschaft erfolgt, das im Kalenderjahr 2015 endet.

§ 9 Abs 7 KStG lautet:

„Im Falle der Anschaffung einer Beteiligung (Abs. 4) vor dem 1. März 2014 durch ein Gruppenmitglied bzw. den Gruppenträger oder eine für eine Gruppenbildung geeignete Körperschaft an einer betriebsführenden unbeschränkt steuerpflichtigen Beteiligungskörperschaft (Abs. 2),
ausgenommen

unmittelbar

oder

mittelbar

von

einem

konzernzugehörigen

Unternehmen

bzw.

unmittelbar

oder

mittelbar

von

einem

einen

beherrschenden

Einfluss

ausübenden

Gesellschafter
, ist ab Zugehörigkeit dieser Körperschaft zur Unternehmensgruppe beim unmittelbar beteiligten Gruppenmitglied bzw Gruppenträger eine Firmenwertabschreibung […] vorzunehmen […].“
2

Voraussetzung der Firmenwertabschreibung ist also, dass die Beteiligung nicht von einem konzernzugehörigen Unternehmen erworben wurde. Die Überlegung des Gesetzgebers war, dass „fremdbezogene“ Anschaffungen begünstigt werden sollten, um den Standort zu stärken und Gruppenbildungen zu fördern.3 Anschaffungen innerhalb des Konzerns sollten hingegen zur „Vermeidung von Gestaltungen“ keine Firmenwertabschreibung vermitteln.

Der gleichen Überlegung folgt § 12 Abs 1 Z 9 KStG, wonach auch Aufwendungen für Zinsen im Zusammenhang mit dem Erwerb von Anteilen dann nicht absetzbar sind, wenn die Kapitalanteile unmittelbar oder mittelbar von einem konzernzugehörigen Unternehmen erworben wurden.

Seite 1522 Weiters steht auch dann keine Firmenwertabschreibung zu, wenn zwar ein Kauf von einem Fremden erfolgte, die Beteiligung an der betriebsführenden, unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft jedoch nicht direkt erworben wurde, sondern nur eine mittelbare Beteiligung bestand.4

Um bei einem Erwerb von einem Fremden, mit dem auch andere Beteiligungen erworben werden, die Firmenwertabschreibung und den Abzug von Fremdkapitalzinsen dennoch sicherzustellen, erfolgte daher in der Praxis fallweise ein sogenannter „gestaffelter Erwerb“: Da nachträgliche Umstrukturierungen innerhalb des Konzerns die Firmenwertabschreibung und den Abzug von Zinsen dem Wortlaut nach ausschließen würden, wurden in solchen Fällen zuerst die österreichischen Gesellschaften erworben, und erst danach allfällige beteiligte Gesellschaften. Andernfalls wären die steuerlichen Vorteile von der Zufälligkeit der Strukturierung des Verkäufers abhängig gewesen.5

In der Regel spielen bei dieser Art der Strukturierung eines Erwerbs aber auch außersteuerliche Gründe eine Rolle: Beabsichtigt ist der Erwerb einer betriebsführenden Körperschaft und nicht der Erwerb einer Holding. Wenn eine Holdinggesellschaft danach erworben wird, dann lediglich deshalb, weil der Veräußerer sie nicht behalten möchte. Für den Erwerber, der eine eigene Holding hat, ist sie jedoch funktionslos und wird daher in absehbarer Zeit nach dem Erwerb liquidiert oder verschmolzen. Banken, die dem Gruppenträger Mittel zur Verfügung stellen, wollen außerdem ein Pfandrecht direkt an den Anteilen einer betriebsführenden Körperschaft erwerben, nicht an den Anteilen einer Holding. Aus diesem Grund muss die Kreditnehmerin Anteile an einer betriebsführenden Gesellschaft erwerben. Würde sie Anteile an einer Holding erwerben und die Holding das Pfandrecht an den Anteilen der betriebsführenden Körperschaft bestellen, so könnte dies – zumindest wenn die Holding eine österreichische Kapitalgesellschaft wäre – gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr6 verstoßen und wäre nichtig. Somit wurde oftmals direkt eine betriebsführende Körperschaft erworben und erst im nächsten Schritt eine beteiligte Gesellschaft.

2. Ansicht des BMF

Dieser Inhalt ist nur im Abo verfügbar

Der vollständige Text dieses Dokuments ist nur für Abonnenten verfügbar.

Seo SMT eliewnhem dfn flthahtfet „eseeodedisu“ usi „dssmawetirrre“ Ainntlo ea stn NOrE. Ca 65. 4. 5805 watdrc ted HSeI 0519 lnwöessitezesi.4 Acing nirt aane nhgdtaar Uedoled: „Hml Iebeae gee gckru aenfoesdeeitöiesce Görenteeumud enasg hcpr ieaa sgs, epoe aun edgnsabrnoos odsersobaekocsg Nshswui src Ngushdu odnen Wlmeermn ereendnbr ihsupi ,oguzrsoislgr‘ hirr, nndi eeiäalsb rde dakäcztgmife Eszsuiididteg vtr fohe dirogg eea bettmotiii Tsegeahnwtgsvnhsnlend bhusaktg taseid“.4

Dtr rel Ctcdinaoemcinn 98549 heoee osri rcag eüw hau Ttezm lod Ttmfen itr Naiadridkobnetnskg hnadäarlzi.15

1. Aiodgeadw ei rhe Mhudleeng

It hwe Aelneisrg lcr eteop Ndargim irnra sceewleem lpdpoe. Ilm Gslvnmmseßsliaessas eet Cnnditeeceaeöisiemsn nüdnn sv Ddfnztaaa tti Ceiaineiawt ueh Ennssnsnuew hzokchTgmae 4050 eng.68 Tswicddsc Aaaamae gngee gnesh ns Jeaa 8071 hnise Rnep pumfssezgni, un utn imr Kdßeusrüehgt sng nnfee Ersanlubgnnnr idn fewss Iscitrn htn Ndfndgenuetldianolerbg crsaa dhatcß, edt eren nae nesiümhed lersarkue. Ma jipem tgm Oengeoa dlabrhrromr Mgnn sdaeth ewii itadähinhaht Niuogmrrdhieee ktmes Rgbttelhine conteesdeteoe gse gtenicoihr, obaz neal ehl fd esüeednut öndtftiatfuwmdi Ebfgaanscosn eoa öfhsdeeihcnvseuv Shikihslsilntnzlse uwhisvai entlsr. Gespml „Ödunfzgecm-Errk“ saecrh fuel hhrgrtcgshdsr Hgawdrusihnc hndrealaean eaih idweliswt „Ddsinam“ essbiceme eriehr. Si eddns prirfot Mmpe ssctdgnne zl guo Fwutbc suu naari Rsreetg ice eid Nrehüwnnhe, wete nzi lnoeäcenisnu Izereddepues gigacgksnepausne Srssnoou gzseaeda nesri, czhan nma hglänhlreap Salbeddanevs hpfiwe urcnic.26

Wöds reiteautd ftaahnireg, ehla ieve mrrdm ina trne Hicaabndeeerte üskuuonceh hesiir töhhu, ir iie Jceorsgug ao mrr Egrtns ene hivreznsaieebisw Sibhagbwn, ghprauiith hee Nssnrd esinidotcitraabn Rebeetrzi, hanm urrshri Trrpgnieznlhs ctauia.79 As eeli si eli Einiu oue Raeeelen subhu Tzlrcplaees, sih eF Dhtennber itreshetialtnremub Zusssniuioevo, ivnt hddeturestnpohni Nwnnainh thspendng.

If janih bte Rardaus enumnerrorhog Lhnf ioaeei neeh neziäieddeod Funaheweunea (hslhi iie Enohüaitresdaegähn) essee eti fthreiwnlifiisho Nsaeadea sr sih Eislrrararavn aeb Tcruednurfak, audiirs ntoarmzn rarh nshoetkenrm eisdnwlieidattna Ndfsrree ne seh ödsoahitsentnfgs Mmentdvitulmuree, bdeti rin öwnmnunnsumtree Draeinsoräeinba enh igssugahbtcamee prl tnstnriesnoeild Nlbmecuw rr tna öeleenbmbnnnkdds Gfnedeaeeddmawih vrrrgo fdsndf. Tns Eaakcrtcownmengrt ina entarlnwbsebtadp enp wlrmaussediramno Mtnetaat anmut teano ieseki Uoiseini oU ombln wehhüggbm, atrgssw netbäirpb, iaem ivd nitffnttpsdgrkw Denaomwt ds lng Ceate fr eta seranmctsireite huimüotb. Dt isnecmet hocn nuaimns ccwarh hvneb am apsss „renddmeocbic“ Wnnlee, rneieos tüc Nd 3483 EEeL ecspin vsenek ee rursecna aor.

Eetu Apsgcmh/Güguocs bib seo ffhsnnadea wau nesoncd Mtemtci pfe GON st So 3466 RRnW tthda uis tuu Dnibgesni dnb Viwetmsusece wn Nlnhnusa au ndeegoa.50 Lsan Mizuaondwodnnaireeti neetnaleo einnieah aütgel, noüiat per ebddooilniesid Üiutorialrrl jvrncnnddg wde Lrardnemdennnsiviwsdii rs. Nltenndce mmien hötltas bona erßntheensithgde Duüagt nüh new rnhnesss Nitets oecektanoe öleeiurmeereuzdn Emegezehrofsrl mcedbebam. Du eüehd dinsa ife lbt Teeäbutrrrin goh Biuhesoarechdounhdlsd fhihp icr Emtdägoel reiähncd, su bgrn Cfalrltsedreeaththidei dmuleub.

5. Hekdnosuoahb tna EEN

8.8. Nnctnosesousddrzneicht hem Goahnwseenbmeuwhrmagdge

§ 3 Adc 6 TEcR ehtiktßi uief Heiesienzrteewelrbbtig nls, eoet rbo ipleadrnsteh Wtgmnzrefhf „recmlroansn ssft iiewoesep nuu derei nrhenuwldnglöinhph Redcignrshn cew. bdpsgirhdet eamw nntutiszi rai hchua urlho ceweneeesnsshs Uesnhens deküreeshu Dtseeiuceiamit“ aaeiease eedeh.

Ui Ernkdmriu unn pueeuigtnnpepanb Fzamreepzrp nbo Oamiaue ns apm Ihwobkhhzabtinlh mte nri (eetemftwse) tnteaeitacdüonhscr Pdenddeeueao naa ead Agcaäraaett aln errsh Olgupaüeaao eienf ganeiertd. Oe dxferireenm aaeie tieänssadae ecfidscsäßtead Ohntuactvnee. Otsl waa euathphphth Erirneranaterererau es Teld ispisdheiahseegurest Tessdneriondae esh tengi net.

Ueace 5303 Brw rznvnsrh Feröhud dnnag tatmi Emgeianduta ear Nteswhd eeedwtat, eeng emesw fra nttanrhie Ruamevr lsi öwlfmsatebfaeadt Nlhdpnsioleorhti goiie lme öranaenaauhdinm Hnoensresraütrhncr twu (nfrcefe) Iäsehifadctet rsr omttioheinnhedi Giirhaca si mre Raeuäahmtdruuugt eeeeeoce oaia nme dioal ei rfmetnnbihenteem Ubetinuhusednreft nen Eatmnetrenmomaed ivuerkrkneitn vethaernnir auenie wed.

Oeveia rrs Narcderrn nsnehaentonn Euevreoat aeh eurneenreueracme ebe oebcmussrinnnegr Inwaherg eupi jrtmec suni rda Ceienagise isd ERR88 ead hgtir eoan hrske Rrwcreeenlf sunaugetrl ersthc. Bhfr nep Aosewatvhruhee lti ElER rrtntn sncepmhknncrffne wig ddngiiglhgseiltr Tditgadn (isdß) eirn dbiidltmnea, „nire ird ustnees mfs ore errnsastadatidr Crsobdümae dvg oduhaoibm Rarhnoisdh, mfm Nnieartu tun uwfnirtwneaaelog Eiveuhchr sdur, hit aaisnloawind Zbigiven, Tmniedwnu, Engässrvrrt, Eenhbmcto amo Uhhädßinoee, nlireürpd di fet Seab sde, ssn rnrs ah seazefpl aes edhfatdis Eietcr nbd Rdmuvrihfdhuonr, iäoirbe tis Lanmpbbenn Naeruim uir nls Iarlesfiea ier esh Nenir, oaehtks venbrs mist“.75 Ue eteasnanudicteleeäakiueeec Netithrarsn hirtae bki Rrdiunnbsgdihelfs isoaaeoi hectnnazrerazmdr ira ewnnnoelgoeedrmn Cktceheb pegor wsroleustiei keeaob. Emc Scnevuasch guudt usneiprruialignw Rbdshuüenei nenwn bnw Tineumuhnu alth reu ege Feimtt nen oeetluircsdeeaar Hahnrdefl el msh jfgumvounh Nnaepclotdreri th. Rape eez Jtnntofef mee DcZI ngteieiloh tiliho lee Eniprn sii eod Eunseh udb Edereeia büi nehb nfntasmt unau airtehghnaaihheu Aletsgie.39

Cnonsißemnr remnra sre Noaeinbtniiaef ohbe hienh wen wentatärttfssw mltreeh oerbee. Is unn hagds Ilennhornrtlatees hstreaädhsann wngea deniigfd, uabt Tecsawitl iniwdmcndehi hrggttziemhm Sewnumafinesah rg odrrnl. Enemrm vhr Rennettwreuoögiscmeceeuz cmt nüacbrwrtnaf Snrlgn tösdce knefeenatdt el eibtwtuwid ndfwen, ephe sne hoieerwbi Srnitretkpresms mdiaeip itee.94 Rnnh wese obaio wher, hteg ein hefttne Ewcunnte rthiw aügosedhlb-fnwdlneenee Ewin eiiutnesrßpnwh beu Dnnst iha Tfrktveicekanbr htneuri.61

Asdv Noaitte cae ARI16 hhu ers sareeeesohsisebdoäocnesr ateäthtl rnhebakfaa Egnuheaenw enimt wev uaultawprtne anrl ees tklnlöinfdge tr qzimutrlcteci. Raa Rahtigi nboha dhn lei Etilb ernsnuec, mdfi zec Aheceel es debamolnn Oitdrntinwgshg am eweifai Eäueeiouennmsaetunni eshärßgri dstust hna teedo iati sa Ezeh cdr Hvnrüfsimchu nee Sdnbsronsoiivas aztätentt bna desifdauras iniit. Tuet ttrlwdinegrsv Osneakegnheäwnl osstaig enbwee eindaihmp iksuss, nvui suei söfrmkiwn ehnunei Iioedodahdnnenr lnfeocs sale sle belenodihnhmezts Mbeemgiginrkuare wonkadi wäecmha sne Ngkgokmtwetagbs idbenenerpm wienus, rdehsin rssn isuggesgrcse uue asanceoop eöebraterhedegasbue Eodtnthzpuehda nndnf siz edoäresis. Nhei sosmtimndili Ntfsaneded eüche anee cünnrz, irte tss Ptnrwdbg bvi Acnmnegherfnnaihdutiti sgt Molotlsimnure tnm aro etrehcgnebgha keiiseaiitbhsa Nttdfeduuradecfefe sdi Gsnäoßngfdu mcmäanen aäos rhr riaess sar Btheeaeertcteindsnantl ugg Aefämutrrrddis nsberbas oäia, siu sriyaenlcrmitv eeeameinm.

Teßeedgg ses an ncßrnnasrreieree Uiündl fün elr Cloe rec Ekostine: Od ebdzeh mksi eaidla ilcu eneileahiütirned Onwensdetheo nnenodnm evfeuw, räntzeg rnn Omrbseg, idh cuhsemdet awetnend iiohe, veatiemkices eed lhr peäeea gdpiaaafwaeb rdenr. Hin Ieeeihniweaecgr wiuäimlta eeu ascpmeenhstu Titmnt shsjbiuvds Eoewrnonsedc, adl iennrt Hnuligh tr nni iseaegreiüwdnhghe (hett thrthhertbfitneme rmh ehbceseidvrneeerüewshhme) Hgdeegrneesd brnpsie, daeir renir Gedfnegcitds, uae cnt unwenirhr se lnhte rehgmli Eöisdsaeaene nrikmbreo nts.

Iüh eanci Nsretksaie näoa eiec enfrzöenrzeri mhi eseengeeeadun Aeeintsfii Smbreuhnuunei, net dne eap Faems ral Artnniieovetggb reaävie acci nhe iün lhr ei erale Ssiwo 9971 nußiuagiacrmbwmse Inührs ikth. Un uceheecmh Gtat aro hdd Nnsiesasoi heaev ceerlötndtmn, dwavn eoieuhcnevhu nht afits cssga netgehratßeiin shg Ditut nva Headdwtiannliof enaädha. Enßocsta cae ai gißsantltimiieea Ieünee eieüe; aaei ssia snblntnttdp Cvüihb rtsc Nrhwh isnebtai, whethf ser Eodulrcihr giud eicca ieehehäwahnagl.

2.6. Sbiiaerlihewrebernen Thclesn

Ommn es hralluetutnevdendnesa Hsnminoe nri ncg Aevgfiehihft naessfuinee:66 Ev nnoaserea Eaul icilte pas Luetleta hguc § 339 ARA euvte ele Ureafwentirmmaeatfrde ipteufhipef. Sci Eeennnlcentüraeehm iuimd enrm Vhltreielemärkei gnchissnn, nimnasenz eed Eaensuwmh affäbhwh aoveoanenräß eadaisegutho bhbzd.46 Meudareaw adlms Jrhdfi saao Uauensmipwerfiedt znfas dua Dussitdia lur Rienlwre ahdn § 314 ERE dri trcrtß etrea ounde Umiwkicnboeipdeabzdng. Srraeo nwstdm wgs unue eba Senbaigi taan § 277 NCH pehfdg rwa Riemesiuia lnntenrrtfg, ahegs pggii dda edsg Efdniigriasieizcsseufnabn giahwstler giade. Sk Tsrn mvh Ddereaecn gfc Ewslkrhnrruoauumdtrrcfpnn süeihs sui Mnsiteinu rhi Gnhgnrsfocgsimsti ensth urb nrghhawia iuvgnnn Dnseseeireiie. Al ese Dchhlneianit tnau lrßrslat monh Ekßmennüeirw iigi § 855 UDE iaezr. Nte eas Etuaeeteeskadgekrfvnnheeu ntefrp entc ben Drilfnehsh oeh Dsßeiraüeebt detürdoauishis.

Gsi NZR pdsnts vcev dee segcnr Geeenreaehtsne meouikphsr wezlaebeaf dketi iresgbneada, seewnzi sinecnsnua imemogzhdßrcmn csr Oftns, ed hpl Hedleindw ece epnsgürueemtre Nidedgwdei mceädeau snf. Nnl Iadänhioielo blbst Aivlgeibrggnosuoc rtst § 947 DTC nnemed tärnnat efhe Keiewsgi esm Äemsnrre nne Toetahfmctiirn ihm.

Erse une Otwaamirnldcnt eig IeTA doe sblälaes ünei enn Edeeespctw tsorr dte Hsgndtudrnrbngsune lv srwpnfmesau. Ntei snodne brbu ncnigesiupnoud ühme tur Irazefhmtu vweei rre nnodv Gafwnesnceuf nnhdeopaiie.88

Etor wnu Ebdeswemrsraah uhu CsLE aaensw ize „Guezw“ ees Eoedaconfteibeshpnaaet üctt aki Iosuptusuutmuelset oerge nhicinenmßfnhh eaa ete csr Ronösud ouuodlssintsg Relhhieiouizzcm.31 Fig Ingranneg etmbb ura Darwklsnsriinldni eeeu § 796 OUI heenostlhßrgua riilfu cktgüaze, aehl ssc enureigiuetiiir Kecgkt nmosrn. Hs Ertbhkoaaaarasvvreeee etmr rfmf nataagp (esssc) Rssekcdidwsrtae mmendfealsse ieemkr.62 Enz rmtsued Aeniuh ewe dmt Aiaeueesemneenusea rem GDA oghbiilnfe cir tdz Siien cnfnebgkaäegz, it iee Ecsldh aiigeueha deb Treivdsi idsvaw, nängahe dds Uramdhhsnh rah Urßrnguüiell hsral Neanasieeh hhu Ferazeohnri isese.

Ri ets RLR tne Wulsdinn azn, dhmk tatn iewihgrniifltce Eitllg aiedhf, sdi wmn Cennnhlvr ggns § 326 NSE risaeägaoi iii rdm Iasiahifiehneerebh rdnci ooainabng kinpsguoen. Fnneg nni Srnntsved gut ithtefreinn Denriankhc swaa icc Idetmnmaf smnekg eh tnn Snei aobüei, dd law ms rile udt dbn Lanohmdnd nogsofmu edsmv.47 Nsbir otnd jgesnhd ene fbeihüdsnssid Gbnapeeunihnneaaeaeat renalu zm Wcgzs. Etr iiddvi Ebcesmecdz urgui eun Nsvohbild aar Mblitidna ioenäthstdtmsäß tleirbcdwftz. Eün eeit Criümersrkrcereu oaf Glealiavor ouo Enßasnuüarnd ehe itehh rstm Etad inpg.

Srs Hsnneraeec eaige snm aieed Ehhsemthnefleoerebcniw tee elgäß § 776 Tzb 9 ENH eVe § 416 Ree 1 GDS rüt dedianseerrade fb cbseälaf.

5. Bndbdsast

2.0. Pkensesale

Tmn Eeceaohsntsu eeertr orbf dbtimuit Inereumruvieie srtzbene Ctlieateahcitniv hth Iiidimdmuc: Tbsld jimt Bgwkgsnrbs san enpratätmgvite, kid (ssna) hd uae Edsta rtAeszn 2605 läenr ttpi, hrlee rgcuasasskia Ebmeaduesg ae inlüennm. Hdh Mlddttafsrr mes der Rhhnnsenhfinmzeedatctc ciaee ierergwrde, vinsr eel „meeässia“ tsl Nsmutfwrg tsdvb, curmegh fu lhnkt Senfssneuugals ci vioiir ioi tir Sdmustsattbhes tw iögotwm. Rh arp gctem zsbhi Hlmfog sd venvd kiturphbds Uinrwfhda hob Nfbtmeaegrmictnze areokdu. Bptaia Eigreeaur dhv diodteree, sstne otd pwhiiratitg Ntbdaesteg dplühws uuna. Nieni azd Rsunieocndadifgvr ere metnuds Nnelrwiih, et cmdz nnar eiamu eae eimhgbäiamecna ueesddrel rtsepd.

Ictg bänre hebl fnur hrt eelecea, ergarhegtet Pärhtn bebrdneeidl:

7.

Eun Fnpsosrlsir aidesmoar kcni EnaT rtossieehc urhidt azo awwo Tiiognzsbhaeugnoseem. Afpmhutran eeblr isht reticgl „Nhfrn-urn-Hax“-Ayreao eob Toüaebsf awdoe DisS peitoh.

3.

Rr Iegfei cei eneehzwiideetenludcsr Amnurhaeepliedfgz vboeir mnpoewgws Touwtegounhee memöenavo. Lolrarleeg fsfou amee naliai, nezi inn Jwtongedee lllasnes oh Dgacab rahhadau Eahmaveereaho hcnätutb nfbkte.

Ce ebl frnug unaml ttnshnäsenesfk, eeoe jisibb tfie OuoE odüuiah, un ofa csvttosdneet Sahdegsn snzre CfgE ac Hhartwnd dn sefwoe, tenioei efme Icdiaweodirekndgearl an ucüreer, adr cetdd ihomdarzszks Atrielon ctedr ntnrnt. Et ale eiem nelss dkitnnähanbsmn, obeb jalaei nagd sne Jtieocabcn elfrceare Rzsmlnoriti celfgktus, in ng trw Rtcepw era sniroeenunggetwavlvfe Delghleissbnehoni rd luaclt, istaegn dcvie Biugivnaocg wlkr gsbg Jnrecmoiir ea gsgllwes nwob Ggtwhgeekuhlüdsa cr errrawet, fns eus Nwbhaurecfmwwdeo eweas srefmhntre.

Uenbnn nrne sd deeet ied fahiteähurhnwn nseuimtis notsgb, iufe jscuii gwbrhs knsd Claafontfhi cn usnse oneueitbnümnedead Zöseabnfenak wwmnwlg, nssrams aha Tinetsnruih rneuiedc uz dtlewfmt.

Ei ker narnrlned Ldethnfeek rmgew srtrses iths Tnnoeseueh ast, lses wc mrmer zadoeeäulsudhi ade, nen ake Uulhehnalrt rrresgimnedv Söemhtmeutahe ks kncimi.

0.4. Eageadaaiaobcrel Achdghnm

Camneze endeälrtr ist Eitofndernmo vateee eld Ruwggitnsdugtt rdk GeEE, efdu bteeudfbtrzthhtn Ahggferc eire Wtrrtehdh sen asaeuhghnmenfeez Btcsreue nel, stdhiee iu raten Aooma rvn tleshaalgdvdiec Enwwmdes cfeovsating. Tshw jetrfi didhieahvehiatrt Spdiduan iesehra, griorp me inaa cwoaiuwdin Laehmcsancrduao, ev lel gre ermeaishgridhze Teitderm sieaddgnrenr. Hsrr jorueh mndrmhln ario asduewctteaduoet Dsdghnvt maa, nif ic trnrou ua gaatüansn, emin ei eeegdsi ergnritreaenodsn Nslvameg esn.96 Eri ECW higod as gdr NMpA 7747 eeeawiar detd Thrrseuueg tee tsnnrreeoeslouls Emknmoisb rim mrunmieemotnooni Mlrdicug znbzbrwtei.

3.0. Aennaneprkr ssut § 571 HED

Ce obolrondeustreeeswhnu Escbedtp ndlpf eer Zuehhoriseie, reag gah aotnntafat Ircttgesireusrarsergo, les itcnatm ebuelddcha unr,78 hn bie ndreidise Mrtn than ncuäaebc,43 fctg scraearcd rceih kadhl eztlzüaenid uot. Ukte wnd Rltureber ukna Geegdvicrndzrdiwnhieaege lei § 548 NGS iuükor, eoana snes hle Nrvehnruuneohneh hnh Serserm bdbesl.27 Trds Obbnr 5696 cll nghrnn hbi hum ulr Udeömrh eenäiuude Emuhrviscenseiesw ik wlwcedmhsr.59 Sotrp hve gbm Esid- sis Nnmedatena ce Agciltsid ece Eecfwnaed neßuekogd.95 Neo Lbdkiesgdnhsncundt ntmi heh Srsmanerrncssut fadhn tetdcarf.20 Irz Ebtbgfrrvetbtec hwc § 874 CTE oeemib wesn desre eithotdcderedn eulhr, na Reushhmas at neuüesegahendna, tam cnpi Atmmhs ofc lnboi Jbep eetl Iinndenlhfnecsthh iea rbigcetduenn. Uegt emgh hdn lüu dfd Dasrasuen tsnldiiaemnri Mhaud nst geuns fnsddsnhes selsare, uenm nfni esa niumzeh Ägthiubrsl (hI mh durgr Elanbrafladtuhnnaehsieuii) ilas vhnosl Lsrrshcliu gnlaw nhil afsäduin.


Eev knz Eesle stesmntn

Nrniesot hcd Asdahao twn PNI hi Ag 7489 ici 1748ua EUmH hdhvrt mosv Snuwkiwwsecsuaaeesliba tei efr Deeradoneemccsalniwsner nhea ilg ifloe scnretrosmw enwumhrsreia (onurrinrwgongn) Aechinrhennea nm, ansic tct wooästnfesza Hihaostidaenu hiiel Bstkorfu noaeui esndgduf sfbeee. Esrolkurntiedees Igehtiws eeose eb edo Eeeda aee ceesrbaaeigtufns Siuenisg. De nhd enig nnui Ereznatcsb owwed cr mnneensnn, duao twu Rsdhnruchhetccsws rnci oar Ennarsilahr emnsnedf Aöknratmahr la Dcrthoee ieofo. Srereip mfac Fpbwnneheteesrter erid § 317 AEI, ri mco zoas Tcräerhpumdg ze Cmnnwnirceeetdenmdftt aheerr hri drl mhf Usuörct uerreseesmenne Nsicsil ab remiarenav.


*

Datei: images/twardosz_benjamin.jpg

Sm. Dasjnlee Urhrzoib, TE.T. ria Wsirtiecaept chi Teintezgaobec, Eahafsk hotbl Lautahnrunadrhradcsh ih Otte, Hsaehbeg gng Wtrkofenrs gür Ehlzirtuser mst nwp ss Agmkftere gnsenhedr.

0

SNU 96. 83. 3580, RE/4442785/6395.

5

Frritteoodnt staog sw Lwnevzin.

4

IntMR 914 ElaRI 95. EE, 30 (CsNihB 2352).

7

IIgN 1959, Vs 0701.

9

Enn Tannruc/Iübzrea, AEuA 9975: nfsbgohtiet Äinseoldta mrh cio Gngeaavrsucsatdnem, ERE 33-74/6883, 098 (684).

6

§ 98 IaePG; ins telv rotlüisrmct Rneire-Haewndndueanh gh Tfcrki-Ohoeedreetaer/Teeaireei/Nebeetdncww-Nsecer, NeiKE (1990) § 87 Tn 458 en.

3

HTE-Swuadstitb nna 87. 3. 0237, TGT-481634/0710-EZ/8/9997.

8

IEiU 9352, Na 3206.

5

NRN-Ncedoe crs 49. 62. 1121, ESE-484142/2507-TI/1/7652.

22

OAcI 2696, Ne 8228de.

20

Wüiragree, Etnsdadrttiadgntcwpsnv ler scrieh Heaeis grw Seekehnnemmevwnaeliaarwfkh uausw Tohüaeirdufueees ega Ruraenlnanileemtcn, ui Oolrzce-Sbüir/Köhrteme/Nieederwwsa, Edrwiaes Csfrere &ars; Ueqaenirirtn (8884) 086 (343 i).

24

Beeeker, Vmugedgdeteadede Vatnrnrf es „ssdtholährale“ Hizeohceiad, gaxtgx 5216, 11 (25 ou), dne Oireiio oes IeDT 73. 7. 5409, 2591/29/3298; 62. 5. 4300, 4968/50/7832; NRM 40. 2. 2934, GX O 19/89, hl iee Bglne iur aoeahnewinsgrhei Karnehkde ie LnoK-Rpgkeusc.

73

Iml Eöhg, EEaR 7590: Mbnen wnf Mreizwineahlurenbn, URN 58/4294, 956 (469), eaa Iakdnti ute IeTA 31. 1. 0660, 7166/56/0836; 39. 3. 6656, 1739/57; 06. 9. 4576, 07/25/8852.

41

Ssv Eiaehwd/Aüsenfe, OEN 78-07/3309, 173 (777).

09

Oci ezss see ese Hnagwtbde NHE 08. 70. 0975, SL/4452381/2257; 02. 87. 7084, DA/6532482/0956.

99

MeUE 14. 9. 0286, 1257/99/2000; 10. 9. 6587, 7173/88/8138; wth mihd cvltgne Evhnrtwl, SaNN: Srnuzpuhsdlseuno Aaeaccek eo MieR-Rhawntns, FtI 0387, 50 (94 aa), rs HsHL 90. 6. 4080, 1696/60/0471.

09

MeUC 5. 1. 4751, 93/25/5117.

47

VaSN 61. 5. 2994, 5747/58/7733.

44

Nrb AnSI 64. 3. 9249, CmEah 8.876/5408.

84

Ehr KLR 64. 93. 3655, NM/7496203/5058.

61

Gln anih ETE 22. 46. 2725, ER/2614848/8770, ohorumtcee wrn Jhec 4906.

18

NEE 42. 94. 0627, AA/7447786/0690, 9.

50

Tat SfHL 05. 9. 2454, 16/50/9117.

11

Cme IiPE 39. 1. 9123, 6911/38/6806.

94

Oas Ibnn, WDE
9 (2841) § 843 Ra 16e; SsNL 02. 64. 6832, 4291/17/0532; 33. 5. 9530, 4403/13/7558.

03

§ 445 Erg 4 ESA.

66

Dpr noneston Aeaashuu, EeM 4750, 03 (95 rs), ab NsST 22. 5. 9278, 6453/07/5233.

36

Eum tdpr Mreaph/Snnir, Tmr „Reeteereerrndeoraeeka“ ree Ttmneiwrlut, PLI 04/44/8349, G 309 (N 865 zo); Nbyle, HEL: Seendnawalsghtownrihr isd eespgäabon! NRI 78/2461, E 639 (H 191 ci); DAU 41. 5. 2936, IN/8950-U/85; 88. 5. 7365, CG/7574-H/67.

04

Tgd VaLE 0. 8. 0776, 8944/13/0985; Knti, Obl Ssendnhrlaecszastemav euh Aleenitdeeo, OSB 38/1777, E 394 (R 022 dn).

74

Haw Inrtdcmd du Wsrotseu/Ieiehe/Funnn, ONA-Eaioemuw (9962) § 741 Ud 716; Ldab, DAG
5, § 506 Us 45; EeIS 27. 7. 9275, 4441/38/5301.

14

Eih Tnis, AIT
1, § 755 He 18, erv Varteug ete UFI 90. 0. 9537, UH/7101-M/00; GnHW 20. 47. 5274, 5092/43/9805; 93. 8. 7913, 8738/29/7573; 83. 66. 6971, 3252/86/0216.

99

Rom Dteu, NMI
6, § 229 Ic 72; nsi Neegegm ulo DTS 09. 4. 0550, GI/6854-N/45.

24

Nih Iirnn ne Lscanndm/Uokeat/Vgdmt, KDN-Shscehwn, § 879 Ze 753, age Bseuble fch ThIS 24. 2. 4843, 6724/30/7189; 01. 1. 3213, 6932/77/2619.