Steuern

Steuerliche Behandlung der Einmalzahlung des Pensionsanspruchs

Pircher/Meusburger/ MessnerSWK 22/2018, 967

Vor seinem Erkenntnis vom 19. 4. 2018, Ro 2016/15/0017, lag keine klare und eindeutige Rechtsprechung des VwGH vor, ob eine Pensionsabfindung dem begünstigten Steuersatz nach § 37 EStG unterliegt. Nun schafft der Gerichtshof jedoch Rechtssicherheit und untermauert, dass eine aus einer Pensionszusage resultierende Forderung auf eine Kapitalleistung im Rahmen der Ermittlung des Übergangsgewinns miteinzubeziehen ist und somit progressionsbegünstigt besteuert werden kann. Dieser Beitrag arbeitet dieses VwGH-Erkenntnis auf und geht darauf ein, wie Pensionsverträge gestaltet werden müssen, damit auf die Pensionsabfindung der Hälftesteuersatz angewandt werden kann.

1. Sachverhalt

Im Jahr 2008 schied der Alleingesellschafter als Geschäftsführer aus der GmbH aus. Zu diesem Zeitpunkt hatte er bereits das 60. Lebensjahr überschritten und stellte die Erwerbstätigkeit zur Gänze ein. Laut Pensionsvertrag aus dem Jahr 1995 hatte der Gesellschafter-Geschäftsführer Anspruch auf eine Firmenalterspension, die wahlweise auch als einmalige Kapitalabfindung in Höhe des Barwerts der Pensionsverpflichtung verlangt werden kann. Von dieser eingeräumten Möglichkeit auf einmalige Kapitalabfindung machte der Gesellschafter-Geschäftsführer Gebrauch.

Die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit ermittelte er bis zum Ausscheiden als Geschäftsführer mittels Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Im Zuge der Betriebsaufgabe musste somit gemäß § 24 EStG ein Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs 3 EStG auf Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs 1 EStG mit anschließender Berechnung des Übergangsgewinns stattfinden. Der gemäß § 37 Abs 5 EStG progressionsermäßigte Übergangsgewinn enthielt auch die aus der Pensionszusage resultierende Forderung auf einmalige Kapitalabfindung. Nach vorläufiger erklärungsgemäßer Veranlagung mit dem Hälftesteuersatz erging jedoch 2011 ein geänderter Einkommensteuerbescheid, in dem die Pensionsabfindung nicht mit dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 37 EStG besteuert wurde. Gegen diesen Bescheid wurde vor dem BFG Beschwerde eingelegt, die jedoch im Dezember 2015 als unbegründet abgewiesen wurde. Im April 2018 hob der VwGH diese Entscheidung wegen Rechtswidrigkeit auf.1

2. Erfassung von Pensionszusage im Übergangsgewinn

Entsprechend dem Grundsatz der Gewinnrealisierung sind Forderungen bei Betriebsvermögensvergleich als Wirtschaftsgut zu bilanzieren, wenn sie entstanden sind.2 Die Seite 968 aus einer Pensionszusage resultierende Forderung auf eine einmalige Kapitalleistung ist demnach in durchsetzbarer Weise entstanden, wenn aus der Pensionszusage klar hervorgeht, dass es bei Ausscheiden aus der Gesellschaft keiner weiteren Bedingungen – wie etwa der zeitlich nachgelagerten Voraussetzung eines Gesellschafterbeschlusses – bedarf. Der VwGH hat bereits mit Erkenntnis vom 27. 11. 2014 klargestellt, dass eine derartige aus einer Pensionszusage resultierende Forderung im Rahmen eines Betriebsvermögensvergleichs als Wirtschaftsgut anzusetzen ist.3 In diesem Erkenntnis wird jedoch nicht darauf eingegangen – weder ausdrücklich als ratio decidendi noch nebenbei als obiter dictum –, ob diese Forderung Teil des Veräußerungs- oder Übergangsgewinns ist. Somit wurde nicht klargestellt, ob der Hälftesteuersatz gemäß § 37 EStG anwendbar ist.

Im vorliegenden Fall entschied das BFG dahingehend, dass die Forderung nicht im Rahmen des Übergangsgewinns zu erfassen sei, weil mit der Firmenpension eine ehemalige Tätigkeit, nicht aber die Beendigung und somit Aufgabe der Geschäftsführertätigkeit vergütet werde. Widersprechend des VwGH-Erkenntnisses vom 27. 11. 2014 war das BFG der Ansicht, dass erst mit Pensionsantritt der Anspruch auf den Abfindungsbetrag entstehe und demnach die Betriebsaufgabe notwendige Bedingung für die vereinbarte Kapitalleistung sei. Daraus folgt, dass die Forderung auf Pensionsabfindung gedanklich unmittelbar – eine juristische Sekunde – nach Betriebsaufgabe entstanden ist.4

Mit seinem Erkenntnis vom 19. 4. 2018 widerlegt der VwGH diese Rechtsansicht des BFG und schafft somit Rechtssicherheit. Es wird dargelegt, dass mit Zurücklegung der Geschäftsführertätigkeit ein einklagbarer Anspruch auf die Pensionsabfindung entstanden ist, ohne dass es einer weiteren – zeitlich nachgelagerten – Voraussetzung, wie etwa eines Gesellschafterbeschlusses, bedurft hätte. Daraus resultiert, dass die Forderung Teil des Übergangsgewinns gemäß § 37 Abs 5 EStG ist und somit außerordentliche Einkünfte iSd § 37 Abs 2 EStG darstellt, für die sich der Steuersatz auf die Hälfte des auf das gesamte Einkommen entfallenden Durchschnitts reduziert, sofern die Voraussetzungen gemäß § 37 Abs 5 EStG vollständig gegeben sind.5


Auf den Punkt gebracht

Aus dem VwGH-Erkenntnis geht hervor, dass die steueroptimierte Gestaltung von Pensionsverträgen eine Option auf einmalige Kapitalabfindung enthalten sollte, die beim Ausscheiden aus der Geschäftsführung ohne weitere Bedingungen durchsetzbar ist. Dadurch qualifiziert sich die Forderung auf die Pensionsabfindung für den progressionsbegünstigten Steuersatz gemäß § 37 EStG, sofern der Steuerpflichtige Einkünfte iSd § 22 Z 2 EStG erzielt. Daraus folgt, dass die Beteiligung an der Gesellschaft größer als 25 % betragen muss. Diese begünstige Besteuerung ist vor allem vor dem Hintergrund relevant, dass durch eine etwaige schwere Krankheit des Steuerpflichtigen eine einmalige Kapitalleistung durchaus günstiger sein kann als eine lebenslange Alterspension, die aber nur kurze Zeit zur Auszahlung gelangt. In der Praxis ist zu beachten, dass jedenfalls nach Einstellung der Geschäftsführertätigkeit keine weiteren Erwerbseinkünfte, wie zB eine bezahlte Funktionärstätigkeit, oder pauschalierte Einkünfte aus Landwirtschaft vorliegen dürfen.6 Unschädlich sind hingegen die passiven Einkünfte des kapitalistischen Mitunternehmers, die zwar Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind, aber keine Erwerbseinkünfte darstellen.7


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Univ.-Prof. Hon.-Prof. Mag. Dr. Alois Pircher ist Gesellschafter-Geschäftsführer der Treuhand-Union Pircher und Prüfer des Moduls Steuermanagement der Universität Innsbruck. Pia Meusburger, MSc ist Stipendiatin der Österreichischen Akademie der Wissenschaften (DOC) am Institut für Rechnungswesen, Steuerlehre und Wirtschaftsprüfung der Universität Innsbruck. Bernhard Messner, MSc ist Gesellschafter-Geschäftsführer der Prof. Pircher und Partner Steuerberatungs GmbH in Innsbruck.

1

Vgl VwGH 19. 4. 2018, Ro 2016/15/0017.

2

Vgl Mayr, Gewinnrealisierung: Im Steuerrecht und Handelsrecht (2001) 33.

3

Vgl VwGH 27. 11. 2014, 2011/15/0101.

4

Vgl BFG 23. 12. 2015, RV/5100199/2012.

5

Vgl VwGH 19. 4. 2018, Ro 2016/15/0017.

6

Vgl VwGH 23. 9. 2010, 2006/15/0358.

7

Vgl Fuchs, Kapitalistischer Mitunternehmer – Einstellung der Erwerbstätigkeit und Hälftesteuersatz gemäß § 37 Abs 5 EStG 1988, AFS 2016, 66; VwGH 4. 6. 2008, 2003/13/0077; 23. 9. 2010, 2006/15/0358.