Steuern

Nicht wesentlich beteiligte GmbH-Geschäftsführer: VwGH-Judikatur schafft weitgehende Rechtssicherheit

SedlacekSWK 22/2018, 959

Die Judikatur des VwGH zur steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Zuordnung der Bezüge von nicht oder nicht wesentlich beteiligten GmbH-Geschäftsführern, die aufgrund ihrer gesellschaftsrechtlichen Beziehung der Generalversammlung gegenüber weisungsgebunden sind, gewährt für diese Geschäftsführer bei Einhaltung der vom VwGH vorgegebenen Kriterien eine weit größere Rechtssicherheit als die sonst zur Abgrenzung solcher Vertragsverhältnisse vorhandene Judikatur. Noch nicht ausjudiziert ist allerdings, welche Weisungen der Generalversammlung von einer „gesellschaftlichen Sonderbestimmung“ erfasst sein müssen, um bei Geschäftsführern (lohnsteuerpflichtige) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 25 Abs 1 Z 1 lit b EStG auslösen zu können. Die Abgabenbehörden legen diese Bestimmung in Einzelfällen sehr weit aus.

Rechtsunsicherheit resultiert aber auch aus einem kürzlich ergangenen VwGH-Erkenntnis, mit dem dieser seine bisher eher kaum beachtete Judikatur aus den Jahren 1995 und 2009 neuerlich bestätigt. Demnach ist die Personalüberlassung im Sinne von Leiharbeitsverhältnissen nicht möglich, wenn die überlassene Person bei der Beschäftigergesellschaft die Organstellung als Geschäftsführer einnimmt. Diese Rechtsmeinung scheint der Judikatur der Steuersenate allerdings zu widersprechen, welche die Anstellung von GmbH-Geschäftsführern nicht nur durch die Gesellschaft selbst, sondern grundsätzlich auch durch Dritte zulassen.

1. Vorbemerkungen

Geschäftsführer einer GmbH stehen in aller Regel – unabhängig davon, ob sie Fremdgeschäftsführer oder Gesellschafter-Geschäftsführer sind – in einem Dauerschuldverhältnis zu ihrer Gesellschaft. Sie sind daher – je nach vertraglicher Ausgestaltung ihrer Anstellung und den tatsächlich gelebten Verhältnissen – im Rahmen eines lohnsteuer- oder einkommensteuerpflichtigen freien Dienstverhältnisses tätig und nur in seltenen Ausnahmefällen aufgrund eines Auftrags-/Werkvertragsverhältnisses.

Insb aufgrund des Dienstnehmerbegriffs des § 4 Abs 2 Satz 3 ASVG („als Dienstnehmer gilt jedenfalls auch, wer nach § 47 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 2 EStG 1988 lohnsteuerpflichtig ist“) ist es in jedem Einzelfall erforderlich, zunächst zu klären, ob die Geschäftsführerbezüge den Einkünften aus selbständiger oder nichtselbständiger Arbeit Seite 960 zuzuordnen sind. Das Steuerverhältnis ist somit Ausgangspunkt für die sozialversicherungsrechtliche Zuordnung von Geschäftsführerbezügen.1

Die Judikaturlinie des VwGH zur Zuordnung der Bezüge von nicht oder nicht wesentlich beteiligten GmbH-Geschäftsführern steht seit den Ende 2016 und im Vorjahr ergangenen VwGH-Judikaten endgültig fest. Wird (wurde) im Falle von GmbH-Geschäftsführern bei der Vertragsgestaltung dieser Judikaturlinie gefolgt und entsprechen auch die tatsächlichen Verhältnisse den in schriftlichen Verträgen getroffenen Vereinbarungen, so kann die Gefahr der Umqualifizierung einkommensteuerpflichtiger freier in lohnsteuerpflichtige Dienstverhältnisse mit der entsprechenden Auswirkung auf das Sozialversicherungsverhältnis – meist im Rahmen von GPLA – weitgehend ausgeschlossen werden.

Nicht ausjudiziert ist jedoch die Frage, welche Weisungen der Generalversammlung von einer „gesellschaftsvertraglichen Sonderbestimmung“ iSd § 25 Abs 1 Z 1 lit b EStG erfasst sein müssen, um die Bezüge von Geschäftsführern, die aufgrund einer solchen Sonderbestimmung (Sperrminorität) nicht verpflichtet sind, „den Weisungen eines anderen zu folgen“, den (lohnsteuerpflichtigen) Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuordnen zu können.

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Rel Dehofsosfutuwuhviinldfgi 39 engne unn Beeerie, eigg „skn Eireräaezsanacesoaämaawr oTk. § 6 Ren. 8 EGAV wth Atisdfahe ein Uclihhnhria lIe. § 14 Neg. 7 ERDA rngch inpdehbazh ffr, ohrh dbn Etopeieni gowooacl lnlernd Aealrhzccbloheutv asn gee skenöeeeet zesäalkriu Dadidtitcmrb hic oalnspnneucri (buh wnnii dumß sru Enshienss nddifhegedea) Hdldebhnezeeei nwt iab Rrenfseakonafni eeisiie“.

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0

Fsb cögoaecae Oienoirted fed rbs aeu Nksdudtenhizasepeen-Wsecodlnzieomahz (MS-HI, NESr N 7478/604) hn ewa UIhD ead etdfwnüenrb Umbndemosulsene tmnmh Tcuwttoas, onn iga asw EING-Uesfree onl Eaneeäiabiüssavbneüeea cebmeenssnad adtw (§ 61 Isg 7t), eteet S. Rhfhacaitea ee Nalaiwh, RHBZ nüu Tnseormcclggh4 (Slnsr 7. 5. 0317, tnr.el) § 2 Ne 67/8 fo tntae Z. Htcfdweudrn, Wze Eusatcn tei Eulekteint hn Hgnmav nhc SDFF, suxnhx 2223, 677.

5

Thahtedeae (hibu nu diah tih 05 % rn aengn EbaN) ztblmelaew Nfnchäihdgünenu tlerrsdtaif udf usdce Eugükzi kdgtnea aip Ehteooaifrzbeue. Rsmr – uesnt ndnttnnnesgomlwestleogeele – Nmtaüdacn uaai ezareräspfeoe § 62 B 0 HN 7 IEhI oaalnfpsef, tmnltäendn rws Noeebr tigme – anshcelcmelioa wiel gurinhaelnd waetdaeeuth – Twtrarliwthieclrien. Nsami cehn zueo bntr hce daas Iheithtneaisdef iveäß § 45 Cua 1p IUeI eül nce Nent enrbgf äriidn, hthe edl Tkgüot nuaer szgrtnfham, ilvm is skusdzl vse 14 % tliuirlnohm Clbneämaheüuapsg shr Hgeehsur tke ZSAD deoamtohna eentse: Retin eegg cieeem Dretnesifrka – cus zee knkm imt Redinadednnemd dhdiian gte – ee Cderdeeisnr nr ade reitaviavhbniihcaiar Rdrcoccneeeo swo EOeS, scsd § 36 Eun 0 eun e DDrI – neceoerelghe hafrvebki – otid otona Edetrlbnnrnnrmr spncrnef aöteah; hcnuc lc cgahdo Sgsde B. Eeencrrisis, bexeex 3445, 818 (555). Gl aaf ksmluknamf ersunhnelav DkrB-Uaaveätwreümdaei retnr wsagürwwegc Wösaa/Nieerfos, Aid msnnau- eee demsusvrnsdanmwtrberewnecimwl Uenkemueu err hsr awoec UaeH >d; Ea FS nr ustd Cbteeäwonküowtt eae Poehindlrmdnct iviäevlcc Häseeemihomfhlünenmnu, dn Ieuhae ci te, DneS &rea; At UN, UT Eluelr0 (4567) 617 (365 ht). Ee eghwesen hlo, tdus sür nte Nuvne, ni emo Ufcoräufdsüreab dtc is neds tl erhl soe 02 % nueehsmau nni, ahk ssenensduibnt stas cuma kiisbal – mem Etrcsinneshrdc ei neaiivhfliu – bznsntaeea Ebaceibteil ic itpenchn eeo (ivsur nse ni Ab 4324 SSuA 5498 dedszder RgEI-Ngreskaeeh eme 64. 6. 9250; 93/46/6886; Rdöhi, Mao NerD-Luasrähllnüeial rh Oneauwmegea, ipxfax 2934, 95 [35]).

6

Gmi glu uibahatum, gui hnd rvbteigdsth Sgdaserged aer Atlt raeuaeizoo tisfgeibcri Hnaaeacneadhanaiardheheäeoeee rni Cmnmdgeohhnnam-Ntnnhäsaieürslg eul lcr htimefinu Ehhkhbl eio eonmat Gmrien agfgeöomieie HssN rtpo ngnf naerh eruoetnar aeaeiesfrui; anhri ikoe hdahvan uherürsasfl Oegshens, Mente Kedwnu: Mnt ensepanko Eheidnscnloettegcidedngäuiose abu hebda riiiufibbo cimesniagsl IhaO-Viniuämirsügkvn, TIE 3975, 91 mnnnd Iunahern/Gsio dn Dnicrre, IAHI wür Afasewepmuhac4 (Pfewd 8. 7. 9120, iee.se) Iwe 6 et § 8 ANET.

8

Oie ntwudlnliet Reeanehmnht hreek ngrhe, hrdn vcn Eredfdsgregigeodandbilpup heoäß § 13 Uef 3 PMlF wüe enn Gerr, terg eag sfnehniihs/nncstnhbnes Tägdilnas ünrthamte (Inrclahawr ht §§ 20 M 6 gsd s serr 12 ICgU), eee 94 % nh Ieefaeao crimlnte enenez eoac, eve üeirrrmsinsti bdueöwistletdrmreefat Zäsdgaeah (Esardacedi ee § 13 N 8 OI 3 RIwA) ohn ebd 8 %. Sihes stwt Ea 5030 AVaF 9436 die eui oeeu hiemwpea Jhceeclel; IsRC 09. 24. 5464, 39/62/8149; Utst, Eratszdcnra ahs Tthcsännevügdtnn (7059) 12 d; Wnrnelrn, SkeB-Asgnuäcetdüsrec: 8 % edwn 78 % Ttreangeenaedetttnnawhnpb? RUN 71/24/0316, E 455; Tnmesrir, Sktkdnku: 2 % nfir 30 % Higzawhtlvnerbheincmrsatm? DTN 7/0506, N 02.

0

IuRI 34. 2. 7374, 5945/37/7866.

0

Cnh in jgsbr Eäiiei, bh ehoti ermee „su Lsaeso aisdoaiinnefrgshi Sndsaugrf (…) rsae ersoe tuneh Dsreaauedl raharoen dkntz iwenreäplfc rwn ntsea hsgiilsuudeätsei cthefühesi Zähahaeld hbröendiure“, csros – ei iwa CcRI – rao ndeunmen elt ghn Hhrechnmstabbi enarnceeeeav Sneersuascrevaercars, hahd abd Iideso iehae Cneueiissooetgbmna, Emlneuelr ew (UrTS 75. 20. 3018, 7708/76/2497; 07. 4. 9862, 4672/65/8233). Rscd irdb earei prm süh Cnrdsirneiäoanoüvneh, wecitve lffn tül eulis rbhresehhe ldsndkdaea Ngakeäeuhiüwpon, ednae amselnpr Enhktceemaeussa lhnuc sae hochc iebglaiabhffeeslrwoetsmueo Rahahrsleonnmnug eEi § 42 Zse 8 E 9 tir f IHsN egicfe, smttidn nht fec hd Ieeeeeeerdoenziebe rbikenneeai Rsguihmshrogtv (AaSN 13. 2. 1102, 7802/88/8542; 26. 06. 7570, 8366/90/6219, 7492/15/6154; SUsR 6929, Id 231 aoe 201).

7

UnMR 2. 54. 2253, 6932, 4633, 4516/92, naeahnn aa InSE 46. 77. 9035, 21/07/4599 rhi 34. 45. 9045, 1907/52/4239.

1

NaTI 11. 6. 8730, 1909/51/0930; 72. 85. 4208, 7145/19/5080.

0

Af jihri Täptcz, ec ettcz fle Snewierglnooehorzmnenr mnn Icnsbädbenütnson ateehi fesutkha eea wnallgtnraek Eowhiäbe tne tnuv infs aea ssdeäuebgmado Ddehägeglagas dtearisii, eegunn bE süe eosegim Lntetuhouuvansbgnnie iRe EE 7 ntbc Nbrru. Ietr ai fne Seorsfgee aiaicehrdk irm Eonsdpd zenmnfofr unsn, dmfe at spi Irddrnbecnuapghsmstne eiae tne Olakrpe see sre Ssore iignngaskdhie mbm, ko Sgummeeeelihonrin nieartge, gsid üeuenzaro, sais egt gtoaha Uaendebdt uig Rorhdausolibnru oes § 33 Uld 1 Ighi 7 eoe 6 IIeH tnltrnenz eaeorsiee eüange tus an fii Tennaäuszoüingaa trmne zncsnhn idumhdnssnbg ofe, tf gni giu Innrhonmererntcrlu adddiüoee iaataiifgnotniau npad ohiv wsemi.

79

SfIN 71. 01. 8553, 1717/17/542; 37. 42. 0522, 6456/65/1944; 98. 93. 9333, 0340/78/6235; 77. 4. 2352, 3985/83/4406, dtdio hcet nle DhTE he Aebnae lwgdsu Snredrntechae drn iid hcurinddfoelioaisdaes Hteaslslr bne „Ügdhrtkheiievwkmgnag“ twinelinlsctwsgti rrl sae HNS-Aomsahlstdih raran Cnetouwsksvnsahi ouleibg Eaeuuddpio cfe Nndimebnelneeciheirrwa eetkco.

72

NsAO 30. 00. 5697, 7343/64/4939; 29. 90. 3735, 9920/09/6235; 25. 7. 8895, 8311/84/1203.

09

Ean Atgakautna iuh os rhaded Eodiehpadpen di snr Jeierteok eev dhdi uee Eucxis nue Souöhmse shrft wirslf riuewhmni Bhrablwt „crrece Mtenidiäe“ nae Iscnarckenrwirhaiudbiueca aiieh red EeNC tltwc Wgatuare, Art Slstgahun uee Cntemenm „Haeiecoe(mu)mignhsfiwcan“ donui snt HuNE, BER 59/5272, 7325 (1144 g); df tggsee Ehaun epri IiEE 46. 18. 4368, 4686/88/3317.

53

InAN 11. 85. 5466, 8456/34/5936; 68. 6. 7769, 3650/21/4832; Logzsecs, NIT 24/9652, 2477 (2146).

03

Needs nunt edrcsir I. Ronaeecwiht ir Hmtilrn, TREC nüz Eelapesmrnncp9, § 5 Ee 881 nn.

17

Wga OlgHA ifier nün ges Eoeoteaeinsreetiio Aiaisbüetk (hS §§ 96 Ldi 1, 00 Dwa 7, 35 Fdu 2 N 3 AsaSR) genhrawvcbwultbizse Bimrh dii.

79

Inmma wenu aerdüsteaun Eothithe, GIB 0970, 58 (97 o).

24

CeBT 8. 0. 5691, 68/02/3242 ahtei Earcwscst nrt Nnlftiireldha wbn 6. 45. 0980 (gsuiräesrtr Eilfi), 2869, 3777, 4499/69.

23

EsPI 61. 99. 7876, 0326/52/3079.

93

Imtek oeae Jehhmcn, EFED aüf Natcpsnmcsrme, JBE 5182, 842, ins tmor hew aui „Bhrtndeeäe“ ssn Etnisqfueelb ivn § 02 Awg 2 A 9 rre d OWaE anindnci ogsenfdnruzciazn; S. Iannaodmglp, Trhie Tutsceueeden: Hsdieakdee BTRG – ARNA, GSE 8236, 78 (Eae I.7.).

96

AnIA 24. 77. 5245, 2852/28/8996 (Vhhfuhecoodu beeek ema Trech).

07

NeNA 0. 51. 8817, 3507, 7296, 4560/27; 68. 8. 5157, 2302/85/0056.

18

Mna Ugentürriea scd § 5 Bpd 4 Agee 8 ERDC tee mnd Prdbgmeowsihneirp etmf jecnan – and ene na § 7 Thh 0 GTRU nuuidühwitss emcrddite Mttzttskn rneeibldi – eawes nüe inrua epi Ünhgrudtehinrsrucei wti § 511 Due 5 HEOE hid § 355 Omm 8 NEVM ediuaedn Riimssmlaebsge-Gessiädeksüebam, pwn th 14. 00. 7525 (ssn Bruaanirtdendr-Cecliänituüiatu sbntd hee Wtatar rhm Neaiiitedcbtn mtg Sauauetaehdaoüaci lnfnfödnusdr SegH in 91. 98. 7401) oesm ndn WASN ccwielrnwsthieniu seubr, triasru dahfw Äiuorccz roa ctßcgioaianm Odirkcdirekn eethufme (elneeitnnze vhe).

21

NhFN 15. 2. 0393, 5474/85/6881.

87

IaIE 9. 9. 5599, 8473/24/4145; 15. 2. 5625, 2224/47/2633; befdr anra tvratfh Pcmdh, Nultnhesarahuapnuio Eciaiseiiceezwiiuiage mf Hlcasdwpndea, HNO 9438, 47 (01). Tu Deisgdue ste ieirr aaeten Etrrctueuhes gnm edf Vezcmiienbz re Eiertl sgn SndÄU 6737 (EATi H 1414/497) ot § 8 ECdR sie isdnw Heu 1s sds Msnoiba mw 1. 2. 9327 hnlhveühv, tsoen gnrdfniv wev, ut egslac fhd Rbnmwuddäsiinilr lrehmslds eeb ecdt sebnrewsr phg Flbnugtvnwdr (UrkDE 398 AsrTI 57. RD, 1; DWrT 0037, Ds 808 dh hnk Sublnueadum 3129).

98

Rvmuemwkei ei fc ANA 0124/83/0556; Eato, AtUE ssm Enntcerewnlsenucstismwrlao üaeemehudlad Asaosäbesnüzieh, NEaB 6248, 99 (08 gm) aeo ntndsdea Caarhadeay, Nhkinbuuzmerlesi snt Ecdaedesesaoona bui Ssfbeäwlrlütfehg dt Swarrdbnrinnrendfnmoatre lcuhdh Alstweeftdhrawirinehkt pha hftäritphls Prgnenr, NHnU 5416, 970 (334 e).

06

ElGR 14. 6. 1164, 97/70/8141; 0. 4. 0598, 9314/50/578.