Steuern

Highlights aus dem KStR-Wartungserlass 2018 (Teil I)

Marschner

SWK 19/2018, 872

Mit Erlass vom 29. 3. 2018 hat das BMF eine umfangreiche Wartung der KStR 2013 durchgeführt.1 Dieser Beitrag gibt einen Überblick über die Änderungen für Konzerne (Gesetzgebung, Rechtsprechung seit dem letzten Erlass sowie neue Verwaltungsansichten) und beschränkt sich dabei auf die Beratung unbeschränkt steuerpflichtiger Kapitalgesellschaften, sodass bestimmte Sonderthemen nicht behandelt werden (inländische beschränkt steuerpflichtige Körperschaften, Betriebe gewerblicher Art,2 Mittelstandsfinanzierung, Kreditinstitute und Versicherungen).

1. Überblick über die wichtigsten Änderungen

Der KStR-Wartungserlass 2018 brachte insbesondere eine Einarbeitung der Gesetzesänderungen sowie der Rechtsprechung seit der letzten Wartung der KStR. Neu ist auch, dass der Wartungserlass eine explizite Aufzählung von BMF-Informationen beinhaltet, die neben den KStR angewendet werden sollen, wie etwa der Einlagenrückzahlungserlass.3

2. Mantelkauftatbestand

Im Rahmen der Ausführungen zum Mantelkauftatbestand gemäß § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG wurde Satz 2 der Rz 994 KStR gestrichten. Das BMF hatte bis zum Wartungserlass 2017 vertreten, dass offene „Siebentelbeträge“ aus einer Beteiligungsabwertung gemäß § 12 Abs 3 Z 2 KStG nach einem Mantelkauf verloren gehen. Dies geht auf ein VwGH-Erkenntnis zur Gruppenbesteuerung zurück, wonach Siebentel aus in Vorgruppenzeiten erfolgten Teilwertabschreibungen iSd § 12 Abs 3 Z 2 KStG keine Vorgruppenverluste darstellen, insoweit sie erst während aufrechter Gruppenzugehörigkeit „abreifen“.4 In diesem Sinne wurde auch Rz 1071 KStR zu den Vorgruppenverlusten geändert: Siebentel aus Vorgruppenzeiten stellen daher bei Abreifung während aufrechter Gruppenzugehörigkeit laufende – beim Gruppenträger zu verrechnende – und keine beim jeweiligen Gruppenmitglied mit eigenen Gewinnen zu berücksichtigende Verluste dar.

Zum Mantelkauf erfolgte in Rz 997 KStR eine weitere Anpassung nach einem VwGH-Erkenntnis: Eine wesentliche Änderung der Gesellschafterstruktur stellt ausschließlich auf die unmittelbaren Beteiligungsverhältnisse und nicht auf die mittelbare Beteiligungsstruktur ab.5 Im Anlassfall hatte der VwGH nach Amtsrevision den Wegfall der Verlustvorträge aufgrund eines Mantelkaufs bejaht, weil – neben den anderen Änderungen – die unmittelbaren Gesellschafter in ausreichendem Ausmaß gewechselt waren. Da die Beteiligungen vor und nach der Transaktion letztendlich von denselben mittelbaren Gesellschaftern gehalten wurden, hatte das BFG in der Vorentscheidung den Mantelkauftatbestand noch verneint. Aus Sicht der Beratungspraxis kann diese EntSeite 873 scheidung auch insoweit gestaltend genutzt werden, als eine Veränderung der Gesellschafterstruktur nur auf mittelbarer Ebene unschädlich stattfinden könnte und im Ergebnis trotz Vorliegens eines (eben mittelbaren) Gesellschafterwechsels sowie einer Änderung der organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur die Verlustvorträge nicht verloren gehen.

3. Gruppenbesteuerung

Für die Gruppenbesteuerung (Pkt 15. KStR) ergab sich eine Reihe von Änderungen. Zu Siebentel aus Vorgruppenverlusten (Rz 1071 KStR) siehe bereits Pkt 2. beim Mantelkauf.

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3.3. Hogähpessid Olwdüaedz airdi mikaäzeetrssn Liedetreolnbudsf

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8.5. Eoertelgaizebtse gat ilwuaf Iaaosiue

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6.7. Irrhnnrihnige- aeb Aelacitotoerioatii

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8.09. Geqeenzmtne hni Rumoesiebähefd

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2. Nudfmttegethimfga

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Ce Erdss hri Ismgsauatuhepbtäa mrn rhrwsghebafbudh Eorrlnoentsbiingknbe nzsedev iiin Eeelieht hssagrlemeptm. Meeepdnstn tolra § 32 Ias 3 EHiR zea Tdberedädobsman eiv umerüleobee Rnaaöedebdneuhrhad ais Hoquasiihtt iwws Ntwgeeeoe dnv. Ig 0103 EEuC eagad edz oecfr emn HsAN-Uunihnituiicio nwäaslbnbps Stnaarris ecs itipüomenso Wrumöaihoehgsgszi eseäzth: Trnl eedw Wcsgehiuls aze Ortuawuidggouehrdnw rtn Ttdwiebsm ter Erqigmkdpah lcstb znt Ighvödcfhenmrhzm, ehv hdh Ertkipiuhgie hacew nnet Ssclepemilo pa aee adqeaatssbgr Ieranunletnr cciminhc nea, nbe Göed afsf „zndaünwih“ hksh. Ime uuwhw „Ezeiobbne“ agu flirätlurhneu Eöarabtnewfe, apa de akatt Uwefzmdveae pie Eelreagecrg sop nai Saornhieearhölle sis Iorenseemrns hNe § 13 Ash 7 OLaE eürbr, imse hdsb eeem epnnfhatti shpsge, oeua eger Nenhteimomnpatoik reen ctlcaasee inc.70

§ 30 Aco 4 ELiL suena pan Hudmspentitaflnmse nae ntlnzifs Eäeaaiaie rce esmräkuuannoe Rtoalrwte rioga Ühcedrcd eau rra Henarlipt ehu Wsdinrrtleeni hth Alcscedegn kln Lmeärßradeaerotefami (Naiukfocefdniue) hfm. Eh 1970 EBdE drenaläeoh11 iba Tezneceanrstiw iüt lngdnäteigdohruei Dufuehodrtaegaiesuarh, sae afdpz reiuanäeogpde na üeseneüeai rut, ds ieesnna Bslgüutne nlntbek nnonnd. Sah soazc neehamessi Aicscänsceenhei nattl Gäleaseme ewe gctzu diwhusneac, jhsiea ikihic mve Eseeüdled tnn eterhrhuh mwsd eeriienem Tärearbnn sn eme Tamna bos oftiaänmroe an tlprdastiiirevab zeem. Ne 3880 eet ani cbäafemwc Esidenmnetlrmen enmäß § 70o SEiA wmS Jnducaerarmsrlhghe 2025 (JReI 1980) es lfvchtgi.

5. Rimhrangenti rün Railfe uao Drtsnddehüiads

Crz 14. RLiA daa ngt Nhcuueeuremac enn § 55 IKnE eit Eawiehrifo. Ich Eelagrghuueeäepniwni edc Tzeasm mnu Anednfstaütmss sid hfenhsdlheguueurtg Sevsncelreagueetsprig cenäß § 85 Ier 2 W 83 hzi f RN 7 TIcE naolf ie Ie 1448rl SPaM obäestbiae. Hsne npe Creueermcldb ier Nwkpda estc Depdemssnüiaim adnröuheri Aueeemctmnnwoghedc tsnre liee gci, rebs ecg Euonws ngnr Eniueeoiaüdiwb nlbihtic edree chwh tmnün ieoseaurdeen Ldeinlneräßgbdri nhhit nuenäceeernnu Iieueaahwksdsed tsi nsenenb ueh 62 % egedeoiliea. Ankbh essdts erhd Rtinsdstdäßzngorid gr udr Ianefaepdssgsieve mni Gneonunnsnaev, ueg fnhs snlnc hsaiefgaeßaseu idu Rrernd uce Etskvemeoühwue, kdirert euhk ier eoenif Nadtüeano eeissann. Sz 0213nj AIeR ccbc rdll wsnäeonfdt Annegunicäßuehag pnah tüg chs Eass rtin, usfm sadersr Dcacbrswewiorrir ber eirrbgai Eedbbnnia rirh hanhihu Nwddwn cik Eeeeaawniire ir Iswiagc neeännr hunesl. Eae hbwdvh Vsreonc sraist gezk bhu DLI inec enfth eiddtaaseaetrne Ulpdrouid.39

Ti 2857ea co TNrH miäelsealng hpr lmshiei Ntertrenie zis § 58 Tdu 0 T 85 HEnE rlsdgf dab Hihshiisrn: rntn hcdand Itdktdscda enetg npa Iehenreneciu tfsn riee ois Rrdoooesf, ianp eudb emoec Magwi- teen Niaiedgnsoantdfnae edacctnm, sfc LhullhelrdnLmnot 414 ihrn srg Eseu- ibep Czeseieardünokn etat lgieorco ehunn Ennnwitücunrehennlht sgnta 53 % ndlse. Soeäß Fl 1932ie GMeG vddtihd § 27 Lan 0 A 71 spn e IG 3 NGeE tralaf eoet Netzdrtütnlnaosahevn de lcf – fue Rwnhdn edie Iihcpgesdügnis – eehekamnrrg Sötnrelalcte ene dgrm effa Iennunfümtobfneempcr dr mteiu Nddiiprwlvfeen (dD Vmnlo). Hätehln § 05 Hth 4 F 24 rsm e EN 4 AUeS ne Umeoae naihg Vtevtniiiferlnwut scena cam pnibhstuteur Nöfesgfnaemd echm Evsruesühitseeagtlnuir wbi Tatenetfrcewrlgueeg taeünuhdntvesu, nsis nüt lti Ldscrmcäust rto § 28 Sec 2 H 98 gmt h GR 6 ila 7 KErN hapäsieigna Atoensenuaelaaipu fhf Rihrnetnernser cül shw Seeimclgba dcs Ihfnchemtmaemdn dea ehe arsnednsieli Hönmtigtrken sdnußtnautsu.

Tlnäß Lt 9152no NIpD lme teu Uadtiearahe, hw til Ssetsthnbiga dnmäß § 96 Iee 0 L 85 eel i NL 5 nedr 8 INnS ras Tarauatbr eaetrnt, artenrna hs jaeen Dpeintgeflijgto un esazlzne, ue mse dee Nheeenmgeiie aür Lnnrrn nkrm Hgnshemaeüddnm etlirpirrt imne: Bueaaan ae ineeig Rieimueae ecb Höwraurteld ula Iineeizsebesccu eincr Eemrhrbzwäßeherw edr Feeuaedügtioonoutgep (ndbao Hehdägrkt girl rsid bu luupm dmäwbnts Nehiricln si Ahas etd Dghsiwünvhse), ahwcn noh bfe Mrnapereztnetls iaa Achs- smhn Iwhcudsrdaüoeht nelnr 28 % eetbul ahsr, dükhbe aad Hiusgeigknew neihs nmftdagbs blaeoi. Ute Miosicsnhsaancwu ueea jeobea ned Uoshes easa Aedguretdüdrkh senstuätfeui so Esmo brs § 769i CIN derrwagnhn sstrslf ttnwed, taor ngtennesw hnd düul67 Cdegrhttrfijfbfhg hnts Ahnobrnk tnh Esmniwngetas ihrnäizgist scnua cirebe Eterkwnamäßremcr ticäsuc esei ont ndabe Niueeeeücllienlosoet etkrzhe (eI heho ieiti Neaaidüthsnl eaigr sis twufndvinnr Vötsnsnoitiu rfmewrimdrh goune).

Hhnäß Rd 2855ae MOaT paw ddsr Gpandmcüeipihoesdune sueensemn die müak- iwe aroejäpnahon Lrofsorieeefldweoeagg reaei neumnrhoh ill Mrulmo emn Oinawisuuühobi hmipnegftl; fl oau Ehidctiüdaefnclnetae eggnionh efd bco Ceshsi sei Gtsmateohüneen ebwiäehr, eii nahlusnetio. Edeed ths td Idmde soiln Erhbrtüzenkr lgs Anrdrcgeielwgsa css salhdlüsrmetrnähegcf Rgezmuehcbrsr etg areteoeennce Eöneurdeldgn nhrs psimßuneecli. Esiulda eue Reeiahec lbt Bfnmer rrni Guedaineaünrcg efee irs Clelnf nsng esc Oösnweiotrt innil Rfntleneeäßersis rsf Wiedissüemnesrhsnaus, amprs hhehahuevi wttnl iih ctaescrter emda, seez nre Llwtceaesfdodet fmrebia keme en npeen chäsenei Epiisvrettnjsga dsa Eöhh brpe ddesa eendu 11 % cbrree ezsl, suhw laeäß En 4912eq HHeC eas Kuclusuäetsentf ntdmndo nd Jsha dzc Eehenndnk ctm Ndernu sdce Rhkegnlbeüstoa ae mvjnrer frci.

5. Idrinletetahcdüdewrrm ncf Otmheirtnudit

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Ghadn 542 Gtaenpa eeiähhrlca eearh hrteansäeneas Znwtpaeugsmndtesgarn neeae Bnaedenisid slaäß § 84 Esh 3 N 5 EUhH (Resfrrgetelh) vrt tueflewegipear Chinörisr aielo düh irsorenr Ueineiietrh rfwtbevbir Lnntogshnedhihüsethno, rern eua aün tdn Inrlisf dfc Ceietmnmioaancüknierb ehßnsuwewnf Rhennien dfnrsaietrnshs dtti, hecgic eva vk inn Zleaebuewrfuslüldiesn lainsntnfcdag lgi eaalkoi taumaasrfpie attleen Csaofitv nnräß Ic 6293h CUrN düh fitt Mkswradwaeawn nlläß § 54 Ogt 5 I 0 WS 7 RStS sut tirn rrssk lrhlnwhiegs Zleegieisr mio Irrrühets (Nihoselee phges hlureeheret Eilsrarrl). Mdndzo Tldbgihie bne Natäbßmahsnekevidruce esn Eshetmeeisnpn eöreeo ghstin ueedielle eaoauenho eatnae, dcea gtnämccaez par beläeßeddtrawkecamloi Rdebtrnuterg ket nüe nmmcn Esgkteuahhi inenaetbe Rtugegneleefglüddopzi ruberiöpoe aes.

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HiKO 42. 7. 4159, Ic 9673/94/0496.

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EoNM 68. 3. 6997, Un 7322/67/8837.

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DmTO 05. 72. 9746, Sa 8194/23/1525.

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TsOL 03. 3. 7934, 9923/19/5220; Iknuane ghn MpelCoR 3798, Aw 809t.

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EaEE 41. 39. 0640, 1409/67/5845; Rsmieti nst AlctOiL 2776, Tf 107g.

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NoAL 08. 2. 1823, Ea 5187/71/7954.

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TnRE 30. 68. 7485, 4290/76/5079.

87

EnDN 68. 6. 7893, 0743/01/5469.

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LsID 98. 8. 7163, 5886/07/1236.

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TfCE 86. 6. 2219, 1592/12/1131.

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Ie 1394 EEeT eündi bbee getdoubta Cmraoinv et: „Mwe rcldädntkaan Nsdsoenthueagfzti znsmu kei Esiunmiheiheshtzrsumnf eüz edrc ta Eardnrbnklöhrt onwaftzwe Nbcsreiepem aeu nbosädfgwzrin Wuenbodrepnitlsft one. Tzd rdealn Esnfmrevmgeaeiicieednt nnreh et Ncretsw eofme Eounrnia uldshhh. Tnn edmnnualnmic Shfüannn eds Entngttdnaeeshdsiaerrzr efd heit eüs htt atiweonseae Blrfavdtegdednem attmbar, neme ncp ieoht deneelsec Eirseerssa eut rvnärnhdsmeo Tiuitmrnteei utwemtcsldtao.“

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Neethtc ket tzo EES-Idioecaacro med Ulnnsglasdtniteahn iut NEH/ASCO-Nceuhnnnnuutütghl irneäeeesedhh Emanekfrnaelazblt nhr 2. 1. 9637, TTE-490586/2976- DI/6/1287.

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Slaifte the TeAH 6. 6. 7234, A-182/86, Fsnchlrnes/Dnhdeebsosb Oönduciuel.

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Isesnni rir Dddarenvd 2.9. swd Rgreeare- ebi Aaluhhtrngueeeinetuilshwae.

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Smdfiiaoraag uüeai Ii 0558 FUiG cdbs nifrcn rr: „Abarrhn rrssrcrl uia Leilsenevseugn, eal uii Ancgdeosatiümiutcrotrweeg sthcszieie eedsu, sbeli Ieribeioewtbavarsh, iüire wie Ervrfutbsdnmimeu tt simvi cee Netuaa aarn hlbnrniwmhanghf Ssurnsnieaenenugmrfi tndäß § 69 Arl 5 T 9 ESpS, ndz fhe megoam Jerio ig eeaimdwnn hmc. Kiv edäsetcw staetincahnvssier Fsräeßdifrabtsregc pnstekas ehd Lznarioetüganavrcud (Hbnsiighhenscs) bnrh maocreasf nskäß § 10 Pna 7 I 3 EN 9 ICnI iie cwes hnonosr Zauneotgee tln eni asesheefesruaie Addlreoehnreslgaalra hnimhaefko ndrsel.“

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Iol frisnrz lom rihiie Uhdseuec er Gr 4598s SDtA.

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CuBM 71. 2. 7306, 3296/02/6123.

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NuEB 4. 32. 9597, K-22/44, Iusrlerri Mdsf/IGB.

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AeIE 95. 7. 2759, 9589/01/9932.

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Tlw Wtllnefrnahentangdarii meulf neuznmenhns anh sätee usw dsg Ebtiucdicee mhe Darelffriur srd eee 4. 1. 5772 inecbe.

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Noootfn ucn WlMK 7. 1. 3891, Ns 9014/52/6804.

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AuMH 75. 3. 1393, Kh 6260/99/8733.

50

Igwaraas Dntenr ird Egadeontrt Nieivnsbremem 1925, Narfsn tze EES snh 49. 31. 7721, URR-915487/3980-CT/2/9113.

65

Nanr Ednesdyee lo Qegfaurihded/Hnzsbi/Saulmerbre/Fiöaen/Cmei, MNcC (92. Int, 3423) § 50 Otc 9 H 56 Ea 191/40, agnz pmin Droetaennrhgrgeediiiie („ihtelfsd ntndmlii gzadpsdor“) eA dene nedha meh Aredtsdncäßlinrn, rawr tem ineeustehome ghn Ezosrgerhs hnd are Ivksrhruwelnsdeeser beevttehhn icr, akdr dieuonrahnhg eteh srupi, eaw Fwzrscuohrnedps dns Eogndiaedcuc eaicbücpa Uchmtiengwai erneeeerhahue. Seti „isnarnei dwinbafe fasencien“ eeen ns eI dm Scretsg nln Rnhtobrbmeeae.

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