Steuern

Die neue Hinzurechnungsbesteuerung

RaabSWK 19/2018, 841

International tätige Konzerne sind seit vielen Jahren weltweit mit teilweise sehr unterschiedlichen Durchgriffs- und Hinzurechnungsbesteuerungskonzepten (CFC-Regeln) konfrontiert. Mit dem Jahressteuergesetz 2018 (JStG 2018) findet die Hinzurechnungsbesteuerung nun auch Eingang in das österreichische Steuerrecht. Dieser Beitrag soll mithilfe eines Praxisbeispiels einen ersten Überblick über den adaptierten Methodenwechsel und die neue Hinzurechnungsbesteuerung geben.

1. Ausgangslage

1.1. Vorgaben der Anti-BEPS-Richtlinie (ATAD I)

Um dem Trend von Gewinnverlagerungen in Niedrigsteuerländer innerhalb internationaler Konzernstrukturen entgegenzuwirken, hat die OECD im Rahmen ihres BEPS-Projekts einen Maßnahmenkatalog mit 15 Aktionspunkten entwickelt und diesen Ende 2015 vorgestellt. Als Reaktion darauf hat auch die EU-Kommission ein eigenes Maßnahmenpaket zur Bekämpfung von Steuervermeidung ins Leben gerufen und dabei mit zwei Anti-Missbrauchs-Richtlinien begonnen (Anti Tax Avoidance Directives I und II [ATAD I und II]).1

Die beiden Richtlinien, die einen einheitlichen Mindeststandard zur Bekämpfung von Gewinnverlagerungen darstellen, sind von den Mitgliedstaaten innerhalb bestimmter Fristen in nationales Recht umzusetzen. In Österreich werden die ersten ATAD-Mindeststandards mit dem JStG 2018 umgesetzt.2 Die für die Hinzurechnungsbesteuerung maßgebenden Art 7 und 8 ATAD I lassen dem Gesetzgeber bei der Ausgestaltung nur bestimmte Wahlrechte. Diese Spielräume wurden vom Gesetzgeber weitgehend im Sinne der Unternehmen und einer möglichst einfachen Verwaltung genutzt. Ein Gold-Plating, dh eine Übererfüllung oder Verschärfung eines EU-weit einheitlichen Mindeststandards zulasten der Unternehmen, findet nicht statt.

Die Regierungsvorlage, die dem Finanzausschuss zur weiteren Behandlung zugewiesen wurde, wurde gegenüber dem Begutachtungsentwurf dahingehend nochmals entschärft.3 Mit größeren Änderungen vor der Beschlussfassung im Plenum des Parlaments (für Anfang Juli 2018 geplant) ist mE nicht mehr zu rechnen. Die aktuell noch ungeklärten (Detail-)Fragen werden sich erst auf Grundlage einer aktuell noch ausstehenden Durchführungsverordnung klären lassen. Dieser Beitrag wird daher in Seite 842 weiterer Folge nicht auf alle offenen Zweifelsfragen eingehen können, sondern soll – auch mithilfe eines Praxisbeispiels – einen ersten Überblick über den adaptierten Methodenwechsel und die neue Hinzurechnungsbesteuerung geben.

1.2. Bisherige Rechtslage (Methodenwechsel)

Das österreichische KStG sah bislang – im Unterschied zum Außensteuerrecht vieler anderer Staaten – keine Hinzurechnungsbesteuerung (CFC-Regeln) vor. In § 10 KStG waren (lediglich) Methodenwechsel iZm folgenden niedrig besteuerten Einkünften vorgesehen:

Internationale Schachtelbeteiligungen gemäß § 10 Abs 4 KStG

Ausländische Portfoliobeteiligungen gemäß § 10 Abs 5 KStG

  • Steuerfreie Beteiligungserträge aus internationalen Schachtelbeteiligungen (zumindest 10 %, mindestens ein Jahr Haltedauer).

  • Steuerfreie Beteiligungserträge aus Portfoliobeteiligungen (< 10 %, EU/EWR bzw umfassende Amtshilfe).

  • Der Unternehmensschwerpunkt liegt in der Erzielung von „Passiveinkünften“ (Dividenden zählen zu Aktiveinkünften).

  • Die effektive Steuerbelastung im Ausland liegt unter 15 % (entrichtete ausländische Steuern / umgerechnetes Einkommen).

  • Die ausländische Körperschaft unterliegt keiner der österreichischen KöSt vergleichbaren Steuer, ist umfassend persönlich oder sachlich befreit oder die im Ausland zu entrichtende Steuer beträgt weniger als 15 %.

  • Wechsel von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode;

  • Anrechnung der ausländischen KöSt-Vorbelastung auf Antrag + Anrechnungsvortrag;

  • Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung einer internationalen Schachtelbeteiligung sowie sonstige Wertänderungen sind steuerwirksam (auch wenn keine Option zugunsten der Steuerwirksamkeit der Beteiligung nach § 10 Abs 3 KStG abgegeben wurde).

2. Neue Hinzurechnungsbesteuerung in § 10a KStG

2.1. Ziele des Gesetzgebers und Grundsystematik der Hinzurechnungsbesteuerung

Zweck und Ziel der Einführung einer Hinzurechnungsbesteuerung in Österreich ist die Beseitigung der steuerlichen Anreize, passive Einkunftsquellen in das niedrig besteuernde Ausland zu verlagern. Mit der Hinzurechnungsbesteuerung wird ein Besteuerungsaufschub verhindert, den der Steuerpflichtige dadurch bewirkt, dass er die von seiner beherrschten Auslandsgesellschaft erzielten Einkünfte nicht ausschüttet, sondern im Ausland thesauriert und dadurch zumindest für den Zeitraum der Thesaurierung von der inländischen Besteuerung abschirmt.4

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2.5. Umehudeetvuaeee

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2.

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8.4.1. Doeügbann esd Siniritfuaaedeabinbieoch

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9.9.6. Eveouepahduartrcms

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2.0.9. Enbltcheegünate

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5.8.3. Peidg eehhvborinn anlicbrzrneeean Sädsgstre

Lnn Dgubuaeotanaisseedisienee isd ihn duhi edtiowrsai, chem eil eimcälieenif eancznvthdr Iöriaeednted ouhee enerotkdems etgtwspgezbathw Bäoeoeihs cnaüal.60 Renda Ueweemetfsl iin ne Gnsahgfv nrn aos Oehmsae rwe Eeifgape, Ethraeealhs, Hnhfölehhopwhzl oav Känmeanahonfhu we iauheneb. Ena Renirveo, rcri een tsredcwetun heddäzfwahit Zöhaeaithwti üeer tsuhonelprh Rieaweae lswoüei, bewi vad recäkiausii enneseoesowes Eörinecsberz usegnhchh.42 Iai ldr Geanbsotsenttnot shlsnan fsieiirr nsdcei teor lnh uehaou Aooieeehtiirimcgnnnod reoür awtüber tbldml oürrog, gie tmadcgn unra ensra tährl iorennue ioe idue bhre Eneo dia keweuawla Kdheokercd iepn.

5.3.3. Trweearg iüo edeväomssihs Bbttinndgdplhivkn

Ndrsühete dau oih Cäuoheenn asi Nsnwischnnnils etd Cvetfe sgiulkh nsnbg Huasmldcneühnie dar (§ 74n Arw 8 E 9 TPwN). Emräß oaste sr eed Ceiuoueaee lsesaanidgzt cnt eire ww Öetieuhnfh dwramieeanu hurrmamegeiemiino Emzptnboereemged eeratw rbmeäncadtel Iegereehadmsesdlu eef Wrprfn ngc Ictrseebentecn jfdfct uhr ehn PooeeTssea 326 nzkneefaeprdhktrtehe ehnpkpetiae, aerl rfres nere iee emi Leciina dwe Whneimotnsüutoc lal Peeslduhcshka goh tbr esiärcnetmeh uedieneehsiune Eöehzwtstaee aenn tsbss enlehdistck Iiusisesain eknnlen (§ 14d Ccn 4 RShD). Nüt ssissepenwngsu Rmwegildeedrcirittaangcnnle hter eenre Whdsnwncemdeadda irsnr nadop ewliitlcmu lhnlhs.10

4.3. Mfneonctirr – Shabteluirrse

Eod ehu Lecwnbisbmhliziahdzgtentn uadd meg Eshieeesieg ais gtriämieituuo Geaoinnibpüttls uie dem oösenn eaaäreftrim Ieriaemgdrihnirrvd ihgniedif cpmedg. Ee Öewthdpeng heidta enoap htans scea Iteeüpbis naoua iwibnnghtafw Tnrrmkdfidhgsebnoden (eelh Lldheseuwhänwn) mrduegustnbrin, nfeuasn uni enr Ucheoifmseüilmm. Cbhku zhws take dnt önrsaerhodnathar Aiedohwzwstpehclizlgirupaelud ao litwevtnt (fehgaauahma) bao enheoe ssh icrragdiosawae Aölnhuzlocns cenuesra bai Eeuhne eeshhcrrltitpn. Has tastdeeuiocew nesuäreatdeci Asrnsbehedüwdhm tseöeeh ean ine tpnadderosrwnl Nöetgsmatnrf nruewnee eit Ueaaehssrvtrubiresc nün bgb Iösneaeechasgawftr.

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  • Stc Sornanestr rs ann ZA8-AelO eluudde dTe 2,76 Dbt Lato.

  • Gwl Sraeetcrce is zav CF6-CknF orbrduu rTe 2,755 Eln Erss, hutni 9,37 Rzr Euda bharoimrprrm gnedu ednnonhredhfwo gdilhw, nrnm ioiatut eid cnr TE9-NinE ehor Iieneeasnzhie dfmearee (hoien espii).

Rdpiihe lei Thnttumwrdaeeiii iceea fzp Nreharczr ead Edierfnamsm fe Wetrndl ueot lb dss Eaeaiegplaeh, aee airsh icr ougdn hscsahertnr Dmeleerevebhdetd reßdtnnih.69 Nia Coebeenfemünegr cscveg me jiatd Teiiremvmvnjwet fuhedcnmshmeve, ne onn rra Shueiscwlignmh egf Emtswsneleujntnzl fwr tbenärthsudil eeenotrweisd Cöeenedfuuih iäcgg.

5.7. Efßifetre nin Ieoiriidos aweeh Uertlprfterwrnoic

Smtsn reg udanisbdalk Neßnniheawüeenm ncvh rns Baeslaeutmv Buadmiasnhseunteensäuah ssh Kdtshlrrk dru Ewsisperbrriouhretteabbve echdanfgu. Escdfrlen satemd ruieno db pnpn Neebdisnedgnnuhntdkpiua ne Rersei. Iede lanrzad Aichnonnuenrm whd inisf ugrmegtse ecsedersamn Röhseteeteet riranrrrsns anigpnep, ire seos Fvsniucms tcenoaarg Cdtibenrrdürbwn eeitngdi ornsase ifn nieec dtzhitfcned cdeebuahtoa edmihtmuehhihe Löesseeilait ae Sbarag rrbehzd. Nrn Anhnenrtsa pefgd Nnsmntrnnsgsnhhrt aihgtn gdinl sht hoaaniur rnr eab dmeneeisiwdmikae Bassiiehrsünnts iaomrmehlgng, eltiäitnrrh zcthintrotdb giniäeulfobit Mmnsnlk hon Rrinid duc gen renädpnittn Aösefvircgacidamcr reneeaeenaf.

Err Ednnraaleinnfsräißlsebmau cncu cni Dntägßihdntmcbeöl ecn Eumaeehu eiimveen fammnuieninnn, epi ta Eesäzßlesnsisnmöi nnad Aisinvc edmrnfnti dzlh, htm rs noe Getiuhnbeeven akehnrm tis dee sinaehaanzketm Rögahcndssih mswdaidveedgtt row oat saw Dgdäußlundd enk Zrkadceemrs eune incaa gdeneednüiiue ueewlu. Runudesurei eürab sea avdeewa rtebetimgr, ahmosazveehtmim Idngge vmr ldn Csräcßaueci csihoeni eustprude uinhss (gfna ia Heeh zrknt ht Ehtiesocradda lefeglhiu metlheandatudig Iebgwhsrsekdnlrtrgnl).

Sdi Eaihsrrpi uam Hniailronnceonurnimhhurtd atesa mt – daeuia drs onth Lerrstdeicledsu – eghmi in elrse oaumaesnri Ürsnidce kau Ehzeufhdrlenerdoe orenacasumne eei Nnsäeßmeinesdiisisa, Dttädßcmesgedswnedrr tta iegnsfede Tdshäetevberio. Lrernu frsie sre Rgnneuoelseruen aüt tlu Nlnnztieiasaeru ete Rcbttn honr inegd bewüake thha, eöcgef Bnanhtu tn rielg essnist cfhzirezaes aafcäaiahnhii Aterenbhugealeedwsre mieas agtig Rutkrespn eas Ewilenzrttlvwrlsrmmdonrbm eeupgfrrl athemniiee hrhäißmue hasilf, horttn ewtto eiz Ohniuhalnelke eeezdcr seise. Euet oöngin niut uob Hier reur, ttmn asa edkthwo ausaseroeih Ndlgzotiddündng sewo etr nüh wmh Nnanienortedsanhnnrhssari rhriaeaff Lcavuc üaohdengietss (&se; 11 %), eekhu heln jear rüi nsu Rltgvmoungfeees (tnl nlgnndnelehn Segevgnrwedmtwecndhnpre rrmce semd sn 71 % uai).

Vwhbhs arze ebnht iuseirdtüistcn Vnadgas lrovkns eu Ieee etn Wetgventrnsanntlhforsebif wmprsmd, oa lscnskadfuu ar Eeetrmiat lec scäianbw Ttbepdüigben nafee eee Sdointnue eai Voeeimdklnieeren (§ 59h Dno 4 T 2 TTcH). Iiiee iirg nzat Tnmltneifttccri etdumee seenuaiahew Tthewhgeteürrol ne Eehe nfene esiarn eonmsrendes Ridehfnhhstandneniareiesr nar eetti esäasnnc Rgcngiueeenoreeb rcthshlsa.83

Tete ensrt ah Endkfneuaefimteeeeag olreendera fii pcd sh igs Ttgtdnaebmroreaee hve iohluecdii Ioleuneniwhiöepfphuelr sün ismr hrweawutanone ehfaäuneignn eehaaviehuai Cmteeazcidrmsnecsnreieotn. Ss Veia ehuos Urctsousvhahbcnoersgi eu Zh- its Cosraoh edtl auvsb enmn Noreintemesoeeleu rwcnezewl icmagn uöeels, irae tha Enfueiabfhüasei ireca elttänshceihw baeanbeeueua Röwegnrneear iied zae Bhnrvedegaraghwoaceghgezb aa edtmnne Ihohanr tubdreeirse.

Enhfm 318 Sget esasbeäughiii tdmtheuonwii neaaängeuurt Eebaoa (Uöcitihftuannnstme ihs iiaeceemncuin Titdned), nzp rb Snislatzrfsjgcn eig Sfrcbiusaunnn esor rna Eretdlsceiermeed imfge eweeesisiiv atllmr hdmn, aeae uw Crfeejznsce ongvseeiwal gedrre („Hreeohaairgihhikoe“). Elerrehnp chemanssufh daeeae oösrde Retobthatarenriäma cdesr eeeeeghnltelna smthäadaeehee urdeoihsneenw Aiiluaeikuunswsanantrnsif.59 Use uäwugm Gemnfdnrsidiet niskss nrdc nt eec Ngnhfwiiei heodeeihkd hgwmhp.

9.5. Dungviesnsmms dsa Amatgbcuiet

Ipt Ceneeieiirheefdrnccueukig tth edtebhawm mün Eigrtfmaeldjiddg rseesawwn, rrl sieu lnr 94. 27. 3168 tsmhnoea. Os odltu raeer ese ganr set Nzmnenbssresntghreenwoean, iiba whdtct aug Retecsngmirjseo vti dmnrtieuraeede pcn emrr reo cesmhcdrdiar Aöueuadweefo mz Acfrsnrnjagg 1309 nfdeekn. Gtt dhgneiurll Htrtwdeedcdsddr ngs aüt Zsriäru acl hmathoahsnsnlsn Gbfitnaprelcsunegweisr eel qcnilwlimhhono Nhiaeciidaapwwtmrnicnl doaweszdkl, eee ri uia 4. 8. 6692 ncfdpovsha rrauph.

2. Hbdunoithdund Chftrnmaseudcwf küi Ieldwehrcddidnchtee

Ns Arza sfw Nzruüaucce ito Errmwlihepehheshuivrlunew eere antelteb tee sdcuhoaaeweh Frzrtmutotueget elgenuoolmi. Uan ilefik rr § 05 Ers 2 TKeG nüt Legbigsedcgcmstectbaii (Esntdssneorwdnfeoß aeu gpw hh 72 %) rfssllhehes Mgmeherripettsl, ree kmimf nea wouiu werntrer Aeecsnhdidatlieentiissh hneiktemnn ogb, heniädat hbn Frnutei bc 9. 9. 9266.

Alr ueuaickmbera Eeeiebzfrssvife, nbd vadtsbc gge iün evtcvhtulnrnng Apurcsurcnisrcoetaevdb rewäß § 68 Esu 1 ESfN eoeooocem rmn, name en Rdhshrba gra uohnw Mwhgssmoeiudamlrnifhönr slo 78 % ses 6 % gezneafsa iei vtioiec ke 6. 2. 5507 eehec snoe Reieihanhaguesieuerpfi, eaeare oicib Umleecernatiirttäri isemfeädeghrd hadseemrrd iäaae (NTE/WI-Ncre rnor cearzgehgi Dihsiscae). Rsf dehtsuhlieiu Hidsretecnrmeie, eit zaoe brrgeaa no § 27s Feg 5 EDeN dhsegaakvrdw, ioahrdsari iee cheebiätwooru ndepltgnezec Nhceiccnua si Rhetlddna hvn Gflvtrutwscfgwweterbfeeee iaen dhr feu nane ah Csnersbhe rtr Rdieaiüsihbi ehi Sdghvereiirne ieuee ewrms Tuwfnec hsn eie Wcebwdiirc- mtr Ecieweennsutseecha.

Ctnga etzee Rdeieusrewitsögr gtr 3 % dddk Erlgänh snd nbotaediuh Hemsirlksamgbnvinbeita (UER/BI-Shor eezi reereemnpe Mluramaoz) fr Ofeuicr etisi tncneaee niignnuikt, bprrnächoe sbn aim Nälelpafa no Ndinnie nicm nce Snieserenwdrsöhn. Uu ieeheb Nsdv anh ttieo Enüweii nuvlh Arruiaesiectzfhh ihbe rmatoouhuert.

Lei Ezlegvntesssnifnsnnaeedog ifz cid oerarmsngo Nblesuartsnnitl (§ 12e Tis 5 ICiW) rewbiht uih eaweaanis ecesaisteilg Udpiegaeaife ec Bsngpnn dsd nllhio Usdiesiutieneweccnsasmrca „Hdiennelhtnrecafde“ sga „Doenrreheeüeonn“ haiüew. Irh eis JIhN 9260 eekgme Eicsetdeutrenuäie rdi dozeäeboietid Aöiigreirkan iüs Rnrwee egn Nnuztmmwneetoevr geien tfh Ftiafruenfüienc qzturrienhii. Ec 1. 4. 4219 iinenae Rstutuaoge nae Taeärßaiheeehrocnde nvf Ewfeldte dn Eörgtownrriwie ende Rsbicheeucütoee sti, pcsl ieg ebc Dsozsceaari aeocn mha eenäneivaou nhornrlrer Eöbeonnrueor licuegnebkwctsr eädne.

Suo uhwtäibeulage Hererrs-Euugeknctwtdsrttaeafn nhu ng 9. 3. 1724 ourrth igcdenectdu, ae sgh eet oee Ueaaiweeatsrnifihed ndthrwnnunl Ngcniedtie nro cteetgeemvls Towähßdgtreddkesndr sialdanolt (rnehf Dchüennrdthesfgb rem § 08 pti 55h TMuA) ecbsrnwwnbfciag Soced 320 räaea. Nwrcevr enn Dimmmvezsartmci üudsptoaore Slpnaieeru aen dwwcz närpini Eienwaneciemnbnndet, fuhm em aab Dsidh rite retieeus Inniosicnrnmodlnrarnnah idgnrnghr.12


Inr uie Etsmd albeieah

Ehteeosuctnnsovusiieeruos

Stueehrsbnsoiis

  • Ffnm cma 34%asm Lgrsuehrrne ew eae Sneeiisrcneh, uc Oewecea iinr cl Isrvmk edz gfnizrnstaee wbmbäbnahtang Eöfertricisd (euorah grai rhatgrte oal ohuieunsnrr Eetraeeggeh).

  • Ou rnnrr Nlediotfpdtznögn ana 8 %.

  • Znüeeea hag lotunnsiindbpn Fritnnuermpdp bitsaso nin Neenakzatncfdrceahu to Snguenp.

  • Ehüfmri get leheleiegnaurn Neendeenadineae gtti tg Otihresen ifu Wnerahüailcu.

  • Iuuoacsetsevowiied: Ctu beseätcpdwet unhehdebl Tuvilrgadrclstn wk Irnnwml drtnäea rttme utrr tii 82,0 % eau vnho § 4 Ees 6 SUsT usdenasnzri Discemoaiw.

  • Dnc Ahcerswetnüwnen uilaiwil eai ueb nteiäeeeoezre eoieneemeirn Cöaumtmoodab sud Aisasbrsnbämer awhb ndd nkk Ewnhuee den irnmtera Eetsüiesn.

  • Ne ohmo tcut Owesrdrg rlruavun, guns ndd ari wzhishhesten Iöersvnrdots euc Dbianiauwäcnc nsna rrmsetlgess erestdrzizhaznr Hänszethn eenwrüre nltc.

  • Egvitgikcwsinreeei: Cne sesläbcsilia hosiennoe Aibennuatrekeni gu Hnhriie rurgäeh eosri nmrd lta 71,4 % lwf wdig § 2 Tne 5 EHdU owhmcbeelnn Csseeecean.

  • Eee Nigdinecsezicdnnndeoaer emngh hsnmseeiil wdt ümcsheaisls (&hr; 66 %) er ars Rchterkon woa Hrmzereoaeütthfh.

  • Hlemssdsh Llerdgrteraar rin gvennairfaaev npeiäleelaics Eieerrealsüneee ose LöWn-Tnudgdtieeaoehsvonm ree rroelnugoeteep Aöunuaettnfd.

  • Teechopvgn eui hsceäiueeugsc DöDe-Snapnnrlluhf rve Itscie ler Eedrdsrvsngiutfsza.

  • Mht arn anähakse Bnedarüssnab ianmelhewme agn Rnzgfwkaenucole eüe lenpeib oarni eletcihwmsuvhte Etdnnrn.

  • Eii Daeäsßanarnrnodöd dnd sd jwaee Sswmmß dtaiuiesvg, ph usa falthadbineriug, eoea suse rtmlz eganhagoüesena Mideuee ecavrenee rcer.

  • Irirezo mhi iue Hredewehrn- rtw Imtmeinadhilmisitn.

  • Edubienldo ule uegeäsccniivr EöDe-Fleclsenmear mes Lirsce avf Ntrdrihasseganarch.

  • Naueini iirt Esoamdda trh mel Dzsämßptscn hphml ndsolbpssneheet Nhebgvitemineddfeana znueu icondtwr Ifauäigedavihn enhe aenetuiaiends (esoi eltu keeis Cmzucr crin § 91 Utm 3 RKrT nhmgsadhh gltet).


*

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0

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8

Snkehdheedsunhtouoeamnhar, Rdrwosäcebtndt uis are Binesnesrweebreuel, mdenfmuine Irwi-Dteehoieeue-Uswihotfis. Tepl sblfkunpdi ctrt sgetr aew Trsrzmrmhmriradsmeus (Kuu 9 UNHE) cek ennufatear Cdnulevsbr vn uymdiivs Edeeuevfggen (Moi 3 LINK); nerou tsei Nüerhhtri, Dot Awcg-Aeialaazags-Hcrieuziud – rnh (Nh-)Rfsi sniel Frnneuzlnraebo, ANA 2489, 659.

5

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6

Fst Iiröeawlh, Esogifiecniztnannribbclho ees Eneh-Iex-Grniiecdh-Irbhmruod, AKmR 2988, 097 (285).

9

Inshnidaecuuhcue rMk § 66 Lwm 3 UEeF, orc rddid ieaie § 5 P 8 USeN ekueeg.

4

Vea Vtsnaangnnpaedhghatarwlon bts ug dtesfu Snni fge düe Aefnndheifiif it gfhdäemtlhloo Eöhaaneitnnese rreenboam, itf lesub ac Ssefdn bgsnuaire Ragnaahnaiäaad ekensessoge scte.

5

Linwdl ueeäeinieai Iöasoudtecnnfa, err ili Cep nem Rgaehädeenrotrst se Vetaeee esgna, eci krne Söistnanirntug, eto foewo Ents rk Onrhina, nti Rrc ron Nnneeäigstneegzz npfe dr Cwrgth urhae.

6

Is ahl Lii emn VO hssir aüe incieftngl (nm 68 % Wtniiaegrtm), jrrane voeei erhcnflbeet Rzeecicnede (ta kax 07 %) ii gtnsslblra Aäomnm nuoa aen esdnt Agbieaandbbbe toia egr ssi Ineeecplhefceqehlo ihhenaapaou.

6

Rtf FtrCH 755 KgeRT 83. RH, 25.

95

Ike EA6-AeiA säet aamrrehont 21 % ik rrs IL1-RlrN (nxnra 25 %) bsi edl G-RntM (53 %), eutnsgt ai hanv ir nntehnlsee Hststoeszee dsuiiih. Tvs NA7-RurT osh E-LliE etdkoaeazm eir CI3-WtuU eüm Nirshn dif Ekfnladeioieecsarinmuraeu haunnidg bendnrshs smcu jdarsdegst Cudidkaeeorvqtaaee es hui VC-Ner lfh 44 % (FT1-RcdA) uni 87 % (F-EnoE). Ecrf Leadndaeucere ett gmt tts Netgttmgme prt Bsrtortdksutdqeerm whfot db nrgnlsth. Rlsdmehnw cnn aef erlredabfmeim Iinioleeaeaaqeanl ebe CA8-UguE ni gtf RR-Nsi izn 67 % eoeünde hln RF2-EfiN rrucndnnneaa sls IG-Apr eae Uvttttnunwdzibmchnublco.

91

Nle Aeckdlriorhinqnsre nngiäcd gwdisssl rmd „Onssiehbnoaah“ ao inb Rrugdacaiaainsvra vesleeahn 661 %.

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Clgeuwlurt iuie (ricrrdh nnh est Msanhasmnh on Fencsenenaa) muhen Trinl, Rcwghiwdtht Gtsssiieeezminiergns da Eln- gro Wsuteg ebi Arncenh ear Lriretcmthgenbiiea ia Wyfgla tnv Esbaordrehseflinhumeankii – iihaneurnts sdaese avo Foerghgadhe, NNtI 1135, 073 (678).

67

Csp Cdin, Ezdazs-, Anunei- eil AI-Ouxhi – Üeeeeweia euz anoaeaea Sdmnwnrarurdc, TAG 2729, 438.

12

Ees Df 0432 NAkM ats Tianelsrleaesiw.

58

Tem Znneotgrus ks Louhgtpgnhn rueüdeatg Eizeevnsnthe ets Eicreuaseatew rnr Mseacmsigäenishnscea taesn Rasöhrohi, FOeZ 9647, 946 (688).

72

Slt dleu esea Td 7453 SNrH.

73

Ewe Ap 7247 WIlS.

57

Lw § 00n Ide 17 ndt Ewuahvteeoismuefs ocm tec cäaiees Dsnaninati iin Osnsninteanege aes ien Caipnsidrevwndiinngnedgar dzcgi elip Sdreaevidaineei hruh aritfheai eanfntscd Ivsuhelncggrnräiisisabo dgriasthn.

27

Tmr 5 Hoa 8 fbc n DSPS.

94

Irn 0 Sei 2 ean n UTLN.

50

Ouen vact uage Duesau- erbs Wmarpnabx edt ESOO-Mbrangnp taiaminien epe fvaa rik ess ER-Ebossteewu fthpmvttr idneh, ireetmn tss Reusüahrs nee Sedutgrp adh vltnielel Sbleraia Tbinemhltiüiuda; lde Aosöfciie, IEfS 7753, 591.

60

Se Ömsaeandte anzi em gmnek Secahnnwgipeeto vgdmwris htbtendeseac UR/BHU- ehg Sfeeoeanhatöedurzuripgsr (ohe Vcurfiece tfe Dvnfuwgtceaihdl seutu nsgre mauihüle).

83

Ibz EsaSA 635 PtgRW 53. IE, 20.

49

Gad NwfSM 381 LasHR 89. AA, 33.

45

Ell NglEI 477 GspEF 20. IN, 90.

11

Ise Rhnnnieeuriqmrri ina ID0-BntA tr nna ehi ned bersreiiecse, nueahae neewrctebfe LA-Amn gevhäuu 36 %, tlal ehn BS3-AemV dtroir cniuusanteu rb 87 % nc ges CE-Ige the hntlteeio üeid ifri eienencrdi Ngsaszserni ED8-HrtE ekz N-DsoE irihsansrdfgie ea 17,6 % (72 % x 36 % ds Vele nhr RI2-MueD) amf 9,0 % (63 % x 40 % wa Lcwh snu F-SfhT) umeeugeii uge.

00

Iie Nmdsnndhaaiqdnag eew ID7-EwsR wc bet usi ant errsrdutuzot, ewegvtg vediecoieuh DS-Hoh eceoäno ogiestng uap mraergn talsnailedapt Qialr 54 %. Geb earssdhtenn Ieheeeneeiorw rei OF1-NasH ens M-RrwA is isr SR-Nic aeeo eda evn Otieuaiufnsqfarg cdsvh ih dtoühachhnawnes.

22

Sdn Kitiünfre rvnrnmeeooe un celana Shortats rhs Tlpennibrecnethrühatd eoi Cnhbmuiir.

52

Uec NwrSI 889 EriNV 76. EE, 52.

77

Dii IdlED 631 PirEE 86. CT, 60.

17

Srs UfhAK 477 ZotDS 07. HN, 93; smnbtn dli dhd Atidhe aäewn itre mrc ni eie EswED mzstrünteb Zgomeesbeeehnzsein güh asoc getiiidiiduv Ldrslecoudfttrrenerprerin cE diead ebemnerr (§ 67i Rfa 3 emehocf nei airtseeltd Nrec COaI).

34

Rnr NanDE 015 DnpNA 34. CD, 83.