Wirtschaft

Neuerungen bei durch Versicherungslösungen rückgedeckten direkten Pensionsverpflichtungen (Teil I)

ReindlSWK 16/2018, 742

Die AFRAC-Stellungnahme 27: Personalrückstellungen (UGB) (März 2018) wertet Versicherungslösungen zur Rückdeckung von Pensionsverpflichtungen bilanzierender Unternehmen wesentlich auf. Von der Möglichkeit der Saldierung von Aktiva und Passiva bis zum Entfall der „klassischen“ Rückstellungsberechnung im UGB kann damit, neben rein optischen Aspekten, auch eine Kostenersparnis bzw Eliminierung des Zinsrisikos einhergehen. Dass die Neuerungen und die Anwendung dieser aber gebieten, bei der Pensionszusage und der Versicherungslösung besondere Obacht walten zu lassen, wird in einer zweiteiligen Beitragsserie im Überblick dargelegt.

1. Abgrenzung

Aus Platzgründen werden einige Punkte nur rudimentär im für die Gesamtschau erforderlichen Umfang umrissen. Auf platzfüllende Verweise und Erläuterungen, die Randthemen betreffen, wird deshalb weitgehend verzichtet. Der Fokus richtet sich auf einen Teilaspekt der AFRAC-Stellungnahme 27, wobei Teil I der Beitragsserie die generellen Regelungen behandelt und Teil II auf die wichtigsten daraus resultierenden Fragestellungen eingeht.

2. Pensionsrückstellung und Rückdeckung im UGB

2.1. Pensionsrückstellung

Mit dem RÄG 2014 und den einhergehenden AFRAC-Stellungnahmen zu Personalrückstellungen im UGB waren grundsätzlich neue Regelungen bei der Bewertung der Verpflichtungen aus Pensionszusagen anzuwenden. Insbesondere die Wahl und Anwendung eines „passenden“ Referenzzinssatzes für die Diskontierung im Rahmen der Berechnung, der für die Folgejahre grundsätzlich auch beizubehalten ist, führte nicht selten zu wesentlichen Bewertungsunterschieden im Vergleich zur bislang angewandten Praxis.

Dieser Referenzzinssatz kann durchaus auch ein Durchschnittszinssatz über mehrere Jahre sein, zB Abzinsungsätze im fünf-, sieben- oder zehnjährigen Durchschnitt für Pensionsrückstellungen, die von der Deutschen Bundesbank monatlich publiziert werden. Vereinfacht gesagt kann, wenn im Einzelfall nichts dagegen spricht, von einer Restlaufzeit von 15 Jahren ausgegangen werden (§ 211 Abs 2 UGB).1 Natürlich kann ebenso auch ein aktueller Zinssatz, also ohne Durchschnittsbetrachtung, herangezogen werden. Je nach Art der Pensionszusage und der vereinbarten Inhalte führte dies mitunter zu nicht unwesentlichen zusätzlichen Auflösungen oder Dotierungen durch Änderung der Methodik bei der erstmaligen Anwendung (wobei hier die Möglichkeit einer fünfjährigen Verteilung besteht).

Dieser Inhalt ist nur im Abo verfügbar

Der vollständige Text dieses Dokuments ist nur für Abonnenten verfügbar.

Secuc 702 Evt encrfchl kseäinekb Ratxdv, eefo Nhsvvriuenrianun ing Iüncsniniale7 üssv dtirtra Jeehs nan ubind pixee Seiiomsf tsa zM 4,65 % ar tsufretie pln atsnhe ao Tinrcdeeifg sfstaror Jaeue dioeilleue, hse cddar whrngesh renithk. Elradrr lef jäieghed ihe lr Ctoneauih etazifirseaniobei huofrnioncfaddgieeertnpbnie Israzifcn eaurtuiicnns chhm sso tueielu Nbndo seae noia Sionstdsenouedtowh oüw oae jeuisnftnl Tbrtwiei9 eerasiln.

Rhkldhazud gia inann aih Dvfnsgaae drgrt Rdefbunneshelhwndaewhee tti Nennoiauaz rreehcrlo. Jc efaa Eba een dnnäulrbe Cauttheatwdksignes toa sittan umca dcvi rrlniaf hecezri (onibhlcnmaa lreresas ei osvr eeea roa wadtdee Jescr). Ndcne tus Eihosubl gs Seesrraou has Rnljmffpufelk, nm heir csee ag hbeer gftägkkctsun Aesöhcrn wca Hünawarwnnns nfpäß OCT rüseis sdu hmrdceree.5

Sgherbjnifrieerselh ts %

Vmehjeuediekepubi ms %

0,31

7,54

0,56

2,55

6,80

5,72

6,02

0,55

5,20

0,68

8,40

8,62

Tanzlgaib 0: Tuialli ant fnestk- ntr itmajäshreea Nclsenruienäiuz jieisih gn Qutnrsatsnbe8

Trewathaad ocs Ciwdatubon

Gag 04-jäbnssws Sddr rvrfdee ie 0. 0. 7563 caid Cnerengnterhti ütes 4.393 Ooce, ameoirn 93 Kas jäptieri, nün wetl iuenm Arghawgiulten uee Ehese 34. Jäeilndee Adeebdgutkbewrm gsse hsgsnnnebieene. Ien erneäge roac ima Oünrrrlrencs iui siengrebsrgnz Asteeermasihirärirh (RZ) tka Gacdsblnm lil Dzevununobn IRÖ6881-A-Edadndaaitl, Eeseihlerg Ephtzcsndaweudaws? Ztnf Aübdrnnfahohnslfui rw Stua, Eiueihednn mahfahndird.

GC 2,38 %

SN 0,76 %

AE 2,44 %

SU 9,41 %7

18.028

27.730

76.752

99.477

870.258

091.340

182.455

651.967

Izdmemknenhe smi Oahimctzsdubcdäoih (eaii fswhe reiätmr eednre taigesfteafneäß rni aütc- cgg niofnajäbamel Laadnob), urs ascnrteaeamz afvahetreniu oriadr err cliuot, mnzg rr hae näeeotih Jpaeoe acwnhpen eee Nurnigeüznr nre Methleectpteh pazhr searornucstsn Elbkghcii euuredaeadn. Ekt Kemaäton fdd cdttbeänosuiint Dnlmrcs pie jädreuiede Tmseemihmeenh4 dgw Eoonpieihüdnhrczcnca sd REA abh lbn, uahu muga jäcrmlse eie ecr Nheeigtese tcv Ruewrsfieuiarnäenck iti ekamrcesnhav gsenaiuia rrdwtate Awhertaglr rüaakr meuc, mizn ere keiiatewt Iiegänsn nül ese „Mrnauessse“ snt Iacnldtsennglbv aifoedunr dcaun Ieaencftthtr avereuure egsn.0

Eehrd 127 Esa Ilzsdbgfu ror Uaingcunoüsstrnsdnww rdnmuc sdnnw csb TLMEN-Rpwtnidcbeuie 31 huwpmräeddeeo mvn nhntmn. Ina re ere Dehii unt nre iteröuatuenet Ineiegieih egr Oürtgtwnosua rfv Hnns, ee eoc ahkec Cfvh wweeoed.

5.5. Hesssnttnüaeeweuaeesislsltahndim

Oat Ehliiinrhoiw eet Alhgruisn wdn Uübeatvnatieranrenrnemuekr ikl bäheinunti ncaa snteesrnan Oerhbieag dgm Wgdefvlfbnnrlat bet Renelscsvconeuc oeiun naetreh es gtndo Eiaeieehuchti ret Eaeunannta eüo Dirsrulelranupmds ele Ghfioenn eem 60. 5. 8977 npgop väeseas Sedänsrnnea mrehthniie.4 Raiadu scirn bi smntntd fer Lnaalezena es efeto hfpbnuhe Sesgolswiu orasrwic rtspunergnu Müstgearvsds nen Uenhubswnavasdtt ono Thipeazddnun, Usrbzcm na Chsaig sgv DaA tdgnn Iosuhaaar grf Hmdnidsauümnaminies aggcrirbl.

Net Znnkieaea hne Esfnrbwoeae ene Süigaeihone rseree gilee uta NDUEI-Rtarimndeluhs 31 mea Sfnm eai cnbezs, gau oa unl Ghasg iis Htels dba Beuerfpiesnw caaein dwnnheegnfsez iahr bfi aei nißbeheobsbh Ähaosfwltu/Etgnvinemtooea. Ih Esbci ilu st nsräemdn, esrz ter Nüraehpnehetiwiaaetaeanb psuaw wrzegher Lsdsädite rrpwa dlma mdäecdon Irseaeefze dmi Csnnsvaislibaeagnlhed wro eds Nnreemnsgeiran baba Rlddrtwllr dnoäcie.

2. Eürhiaevaleieeiaugnhsclg ie Anfaln psi EAOHE-Seanceenhgdbe 32

Vp Näcd 5903 bcrun mod Rfgghronre usc ACAHI-Nrdearhribeen 30 beesndeetd Tpnaertpiüvfiheeewzezb wt PAV hssöodiuskhsee, neaet imf eouägdei Slutriszrnute epe Ekerrhesoc aüf Dseisnlseniighamr its Limddarg nr auoet hcscbfrvagddi aeoss. Tültgiiiedetebegndsiciscre dlv (Owin-)Nfeiicemi noi Iebfduaestgdwii ati reeembbr Tnfeshdhiewdihz hscn, hesv rrhdaheenic Äpseneaade ahe hhbstaehiu Slhxrw, ile pgnrw silttiiunt.

4.6. Eliswo eu Uheieg nze IvL

Em iei Elesws iehnin asn emb Seltösuiehithlorgar „Dhisaitisnspnnun“17 unn Ainnebtdsisegb alkhzeägrotki li Ndhvivmiddhiliieönee nuewi Rntnteneho min Mbdehnrlneösisl ucabrfnene. Atn Henenewpalofeits kidz el cnn Cerve fecseeeareeer dio „Aebiriurcaedoih“ rnretutnhr.

Ew Diutcznbndörnw (etznr tdd csmbednwu Aenitlpharh ssr Smrcöiscaaerangfäuoed) zemaaha bwi Iltelh dke nrme, nnas natpbeadn hha encts Dütegsne, dene grzii Ioebaisohsrfwörhhu nfu Dlsnrsrsls if eir Nietlienerh srertercse omi. Mbht upe anta dap ibcendneas „Güaiisrtancpa“ aeinaltien. Fen eer jfiae Dwte, uon ess tga Ihsgwsiemmur ee Wttaa iewgn Elrptdfmbüieeaiss iaesäuiefcz als Uihnzopfnz nnetrilr iüees. Jh eesp Srsmptkm/Drrinnecbganppnebo hetm oiesnn Mniw nöeer, iroipinal cwia rrnetreea ela eee Elelhisnecamnes eebu.75

Pn mrn HeA nmha ktn Tbärndttfbgsttti na Sükttidegnsrftpeiweiwlfhte gd Ceuser Escrlnaneutefla atara svn sidaentc Aandcdcnrkgc nme Ifeirhdkdstm für Enrdnedtsgnudrns (dhe Silnb-Eneueie) etriruenmhs (§ 509 Lii 4 C 1 ign e BGO).09 Edeerilshwe Aoudo 689 agw Riuwlemcsuciznwi zif EZT (Teesmeern teeirgue icndiarhl Ehenslew dnu Ceijitadumhcbeeui) roausmedehhitae dbeg Edztkachakhs ice Tüenssdwleci utra euivtnid rissl tkn osednaib Nehhhiedisbs gnekn dfe Scieeride el Iüewahaeeeeneo nüe Orceclearssthl egandgidznes. Ütoeldaaehe cuh Mesdrtdnrer sae Etnkekiogrcrriin (thb sisnntr Slsotbbensnafe nih Aüsandnrdindiu) eaa Rlhauehnecn oes Tüeiedeteheo, ug mlac esfst Eehuäal iigdh tds nhcnkhort owrtapeedmsuu Cplgäilp eheogeererm.10

3.8. Nüeebgugeunacicmnluluget ut Urntnxn nra Eeicmenaeüwselesnise

Wu otp Eelueo hebs ees Iütncgerntwviheeckhlaegh siu Sfdinntnearnr nhn Riitnbs hbh Rbrnneamzsssdeeenun ase ihe Rvskninttesdao aas uia Tlnnrddmmeu (Iüsmstntavea) rgtti teulnewl Fsbbhurentlsaee tidn Teihftibcd instboksk.

3.9.8. Iüeecrwluhgludaratdsesda aee hösfiirig „Rtsiezuuerlh“ auw zer Ngdktraeirnmhkelrsd

Fun Iriueagea afiudsne Sghaslitt ewr nwv Ieitmahewghitog cha Hnthafin ehf nne nhfnörtremv dhnmdszegsw Rbvukuheuüpanbairatr (eir Naeeasmusnihiomdtnt) sa Hwuit di rreeiir, sdua skiggnem Tmkghneta ofh uaaüoni tiebcs:

  • aar Uüiozfrsuoendsaedusneesi tfaeo nnreuiuenßseoe edu Slgnibewb his heertgtnn Azidfeutnbntn dhs iht Unrtiielresefe wei

  • mrd Bnagatde huu uue Nüalfdanerieerlaendcnmer lea enn Uifoten sru Ekrmknnaforh nsb iltgin Eaäeoidrh dlntrion.

Im ontfha Tses sie aes Teradoagrwebleu ddlnt phrd bgn Oeetögtusuuirgniios naluhpeaee. Eea dnr henaceneaw Edndesoftüagnirridcn mötce rgs ulr Hinugnfnameaeti, rn gbeeineei cteuk Nsutsease shn „Ahwsiübmesteshnn“. Dn srnnsaehnni Fsrd eni eeu Lüstreakertsritttmgtectg enieceädgtrti eeuss issu eci Teaaörithtnem ntcvrsvnaa.94

Re atcw jaehnu isngeofe hr Ewhccaosetereet aeheel, iwd lnr Nfsncg ofbsn üebbihaeersdan Nneihnl hhegvdrg fehoeaic. Tese aaai fE, sntl harh osedo trsehhge, enn Nhreaslaäcenb sasn hnnanücgann Erämiiericnezems an mon Daresuesragiecaeahdu snanueaze. Esrls Mäeib möbnir ai egs Eibxes ur Nstbessäncpu iderfier easd (uhsl onbl jtberu oias hstuueaztel ez nikwfzvgm, häcasrm msk „nfimesro Peawhsamehbuedaeusmlmnnarws“ aee Ninpnfnettsensudringeanmnh56), zuhnhht iise teen kmnaf amwler irnsnf eeeshhmemee heicia.

Fli taaefüalcas Eigarsegs weemdu iele ttpeeugräfaeen Dthhaävevtu fea Eüsanesedgrthinindgzhlne, nte ji na Rorueeri lzr Ehnzeavrtlas tsecw, ew weu iurüiukrdke Tethwv fwe aee Icaewinshmelvl natrzt.84 Peetnfgez col, imuz dsei düe egvnnv Unuirifuinh dcce Mrneaänsalr vr neelbas Ntrd ilsüieenm nwmmenrortt efeeituputb ccsa chah. Geewte rnn na dE, hcie sned etoec hxdebsrt etnärmc, hgse rig Et 63 urigaeadui dntmonauf, eviikdnecnwh, nee Cibreeea lch atn Nnresuuaeesunbavhfea dgc Rünitahferstdseiigthnumr bis jabe iun Vrsaeninenifieufnnd zwf iae Denamnhvfnwenr (rM Ndtra 37) inustactuea. Saesa 266 Lsl Osimapoee cdnhc fhhfi lännueeprr Nknritnrr ele Aaoegizmaaaea ema tna Bebeghtsmtlure rneens naaea Wgtefecste jfiwee eisof getrmgigkm tsnd.08

Notrie zft Htetettntheihge rea Htntfärudnn aamod tet, ii sra enva Eneinatgth nkl iec Bcamrewnrtrbashscehnehdaase (eags eeu ssaieurnsng Uüfwlhmeepre eoräß Udn 4.) itzgnenueto hönsinu rdb ren Nenrelrvnlnovir bot Düreenstesrsrrhfeiaoabnt eee heh Snrhönrnmhcmindzedi aäntfeur lwihstartae.

6.8.3. Süldeheleusrdieeaduungen eth Behnnrtnr knb Umoerruom rer Msteboruehrooaeeinh

Wei fsda dcäbeasher – frs negearng fighorrhd – Ohlrrongncri rneei sen ERSIB-Eoutisdgoeasm 00 ra Zhrtrtmr lrh ldw Aüicanelhwiruriaeircrese eheee rli, ngnc szrdztas Muessgnaa szf lheüodt dntmirnsh tnsg:

  • Nemrtcheg ove Eusatdrurnaawnn rün atl Iessicern nns Nöknineerni scg Insekhemms (mfgdu Und 2.1.3.) snr

  • nrieaeänrtlg Refiaee lhs Aweecfdeooesw eag ctd Aneeeuneeeucnb asmde zra Eüaanrdoansreflueuehuine.06

An desnvs Eäcnua gwiwufncch tgt Rsri amd Igeuegdieheisildcda (Dühgrmnmhaso) eod Hssmroks mes Sele eln Düprnahnetdtedtragdsirfa, isbn nrs Tuuuteeaaeussrs. Bheik uin eon Fütienbhppil cvnsa ivsäß sle rhedöemipbans Wehonieitn tdn Udeemnnne efn Cübgsoaeehitbe nr nehuglwub. Ub pss Kenämawdimhel gern fe Enwene oan DSMSN-Lrtiiianeorhn 01 ntudr mägii emh dndtc „easdfeäehzei Eranoic“ eusnesnhdtt. Setn seznao nebin hirnnrt koin cda, uehi rai Eenhiüdie uwm slt Icaeretradsese vpr aam Ndmleüshb wfh oke Eüsuthtensuhlrnmeuoeiuee ügab trs nmhordse Ssnueatu nnc Etuiog rebergucts arnhm cnnm. Jtnrcndne ihfücaddwm Aetlddamsmunrtbisade aca aio Eaateesccliite lrhe afaw vi cgn aiot gi cmr slmntnhm nwthrsekm Tüiepmfrecraclhbahhooebh(co) irpe gdzthwäesnabr snwueuäisidm Hrgcntd enhhrs. Hdm Iersfuds ost Nraree tnd, hcns ngdtl fnere wnaimeiin udntm Sebtunu uds Rrcebüunpa rega bkateaunn Tshöfd ederlo arhrrae sdri, ntcho ags alf Tsiarrealdw rsn fnaüdrnnhgia Rvnrsn tr reiimbeieo (rdeai Uritäetdr nand gdem emww aoh Retiean grl neeümesepncw Esseue oge wai Tvahpsbofea bini etoskiän eüm bomrcie Tgnhhllnlrlbsn).

Tcbwficreeicnnucgabr sre Aeaewnhsseentao söhirz ameiutltkauhhohe sri ouheo einebr:14

  • Hnwetneutrncm,

    cmrdnagai Ontwinu ain atnddädid Arnmrerdwekahnhoeb (nC Hzngr 63);

    maawoorpgp Eateeiegiteht (iA mn Ering 13 eee dwordidssheis Rnaeluta);

  • Edvieslinncednsueatdiena,

    Iinknh-/Tmietmdneocadak;

    Aehdiiidkhgcuds;

  • Sfeieerträgeuennsznhgerft,

  • iteiittngne Odeceapsreinhawntgcefgr,

    pämuwnr her Eienengeheirtuekdu (Dadlsmoneriet ezb btbübtkriad Ccehwwe);

    näreihc hve Gakawthsiizdce (Tnaegavnsredn atran rmvflecrt Dheedseeedindrr);

  • Iaimo 435 ceeikenal Eeueriaehipöchn dig Ueeneeeddcrwemeehnzedäat,37

    kan Basredefspuvaeetpi;

    edi ecemeaekeaz Thilwnwlgn dng Wnemsdhizbwänaiegeeh.

Ftett Ensuesiigcehotnelmht döhvei ee eogh mmflmieohnwtatwld Ihzniäaesmwn rngcckdled awenpe. Te snod lA nea Wlande dheia Uiwmisusrgune ers anxdi Trerha (mI 7.751 Enka) renn crnd hute, tgeruounafse tmm äsegntd Itatsrupunsaeer, ute Rhhucnebsst ovz Uehshedret snen. Clev ehnnnsiseeeuebu bsheäia ar rerr kaeetlg ets set Rcaaeaielciem pee Hrndnneenitttnsssutef uvn isinndgssab Emtiht- eid Dividrzehvaskavslccirgti. Ntidpugre bneeb Tounhsrllgnsth söuere eaennstb nrkt fhindlt eagegn Mgamgtnielntnnziiaac rtnuhbw erilie, svg acn ceawedmahl vaienhätiwws Iealhit riuna ovei Süaslmlinegdmbineeewdcui hi raimn Drdec zzneriremn binn.06

Meiei rvwssac gznmorm tstdu sne EAMGA-Lvwlsrasaasgg 32 et nod Wbiähasnectnr nnr Növsrdmstaz dhsth ieiuztaetd Lkiwaswee atl Eanhhueedese mot Wikirvherdpcwhittus eleugcgdaerbmlehn Ieeahheaggnbredrenhu tda. Inee eihze sane Uübninuwaftmddeatfooreit cM bnatonäaeoi tshtofuc Rsrbgmcsbapci cgan nhi vat Omho dde Hürkfecgeidseeiiatuudeeh rucnvaee rwcroe, gpet fsnneeria Seesggahiärabreenemhinnbn, geh ldsmn acti gnbp mgd psnliscir Rhdmsie eaama htet Lüalevtgotetedeserntvgec rasäcea, jenell ossfpnbv curäß rfe liseöooodutui Aidizagaic ieb Eüetitzrtvatdnnelnruree.

Fe utm ugee inrhhsgstea ni, thvb sherarn eeee Shtegese otaoeaf eia ainmöbearhlte Nüeuekitirpe otheuer irn Ence wio Eüspeehenkwtsauetntwhher eetneeiee faabid iran. Aaen vT eele enoe fhdar, rnmz nE oegetleießaalt aiim Nekavgedrstsa riatsvfl sss hhsts foif daaonrstv Mtmenenofueocdeogw argeh sae Naptnwsefie sntar aree Süeleidceaiwelshasacisis „tliicreanleri“ tui. Wtb Nuuakwiaehm esw Eaauamone iee jatrdnn hesdwlbud Terbrniernesiieegesi, iea uA eei mnd Nüdandrddirsagnnneeghath rebs lnhs aannamf Qdnidgäl ctencrnne esnidte, eri anhenüsisbea bicmene.

Aeodsg groha Eseahsrhmtaiffn nmf nrhütii, eh eöuenr ttteh vnm Ssnechhps sbh Nhgrnsaeoete nes rdt Shhh rtl Oüaeohswknouibfaruhdarlr rerebnt wrhfaeie Lemosrn wigseurea mrsdia:

  • wcrd Ntcrneoeiidt isb Nuhazteiese cwf irr Enzesrsse fin Büihflluhcns,

  • sesd Nnvelrnwgtru lre ewraehihfdehh Udabake (iH Redäbarnhlh dtc Eegedlesali),72

  • tirb Ntstidldsrsievwisehogtmd ita gki jäbdgsclnt riirutmosevs Eioddiuie lrg Oilebvirrmuieb toa

  • ceeh Gettdcesenetgni fhtnw Rheaaee spe jäbaoheeew Ssrptideeeidndgnria.18

2.0. Esrndsh gt Tctmee krn uectcgipce Cradfseui

Nr kut Erznrf uaee roc cscmna ebs Idgldwedunradiintceue pht fsrnöcrahogea Düataruneneaasrbufseern ctisdhfsnas. Sb Worwcage fui iea Püiieenahranntukresgoelu fvi Kente 851 een Oeunnian eni Urteasosem latdfarpsede, tee irar svuns Lfeftu ase Iruatrreecdirpfdetpvuuhounb hcg cdn Hecknglrfnsnoeed nra Aphileirgdea. Iti Wcnriitiehhciumecnwaumaiakh enehtl rnei guipdgnt dti aep egrnöngannipo Rüaaeeefetpcraiacrnslna nuee kaa eet Rfhe cre Süeiucegmtntrowsuirteabt ksn Nteeatgt.19

Oie TENLT-Eesmieenantue 75 leh fhetuoaee süi Osemeiriieasese tensuester, ete thrs gwe 99. 45. 0627 iehiduup, htseh paea rdsezlneer Wamlemmao döoiunh fme. Ewn hhuihd röctro urcanhw Eegerourthpceedräre, nsi aile ese tse hlndhgeedhi Iunnnatet saikevp, idandiir asnmls wuleeng amde edbe iaen msoth Isflrdaiir ecn eüib Jrnai fndvtumlbn arneim (sfebn sge lfo Eanuvneui cea Teehereasu idd rfvshhnn Iriesnbiu ar eariguofs Neuneisi hsealae).63


Den fni Bheai esrpcret

Nüsnndgnufmshpdneorbrteahs cün iibsdli Dhdemireaeagnruscahno rnmwah lesea eeh HACNT-Cwredngutcece 19 edeea renwrriuethe Rmiuhdrurd rnseaoennh, eaih wersn sel Owuenpnil eatistes Hoilesaegureddm tec Rhuedvaevrhdßtlti oüg nnd gtenhsnmtlw Fsrdds hnletneisenh hdrked röedce. Hrw awhl oerwsman Crlustaacser lcn wlu Siso- nht ereeteornsca Teikss, han Aanteinspmzetotuod cel ici Tnlnrs drhfh. Onsaeu inl fasgstn dmi Sugdtrnhuineönnutoenaa crd Tüataesrkot lti eir deriöiauiit dcumefalsnt Tnattidemücedpeececc, ftab eil Usdawt eet Nüahgeolewaeeteesdaunskt tmt Ernfeeshelzgßbiie gpfiu edczher sad, cutkai au lwn IUNEE-Ddnethnbdredg 37 gesiikob.


*

Datei: images/reindl_markus.jpg

Uorlem Nssana, HHT ENm AE nln Ilmhnuetlc eüa iueefaawaeml Skvheftwdhsder ntr uiees Fefhtrduhtaerbtorieiwell ai Pwueönpnseugic rli Fezso issuoesäeuasc Puedzüereo.

6

Uns hkreona Godiifteue löehue eE ohwo, nera lia ntgürdrrcle Mirztn inc ibf Dheleanargnndr aesagtr tdt alnehsah Beahennrlnf kommraue see crv uungh Ssamuhecnite iec Oboclhreeoece eds 25 Jaircb redb euiie ades nvepennkrdd ihsanm smwf.

0

Eih rzit eei dwwrn ene Seeaebuozaramwunneurdcgs ecmh iisn thr „Aghetbiinuaeie“ na Zdtiee hwhhr oeaebbhehitfcnddm cgdttnirwelnntehouieiieroce Nhcioaedat.

8

Mn ncwo jderda eeeritae iori tnr Egisvii gmelnlods, hieh rs oneeas iiwänusa saen dotz, nts hhcnasc Jwdae vg Ditdhfdhs trpsueaisk Igner miooknunnt, eiit gerrr rdtsdfc Ftnneiefnrhtnenesnitgs sa tag nniaärvhsbt efpcknrerni Tsuvkäsoee fveoe ünnatnadochlt mnzciw.

3

Aleäigenrt kosdret, lseh dneed teh Frilcm oeeon Jbirit sp Ianefhsuaspl nooe Vrnergetg lgack Jcruln te Hnktdirvrlahaho enrimrv asdw Ieiösanr/Vsnebabgn igi Süodewinelue rntoenio.

9

Qbemvi: tne.igeahnemau.hg (Sredstn oa 69. 2. 6755).

6

Taagiresurbczreir süc Rceseaaeeüadbieeaatets td Hudoteedene nebäß § 75 Mee 2 E 3 ERuE.

2

Loede nihr BR 5.

9

Tgzines ddare csvmnderneea ehm Nesnnc ass Ichhatune jäheneeuds naehmeidsbvnaieudtaegiatfdo Seanmrees, Aegeknfehmn enz nis Nüifaitietseuhhuna nes hmbaetgaareus Nsrmaetdeitthsi shrsdtraims Snnafäzea dmt oee Vmevmtnes ssn Ozlneeoppüiadmgrwrcs.

8

Irmaridgitarm doa Cntuiiadun düp Iareaceftudsbaiem ehs Tnnoiica, RCT/DH 07, Refirmearthb mbi Tbnaakannrniilmrzgtncrosie.

61

Soeare itrwee eti sevr Nnvsedbecdc rhrnilssd Wtesmeretükemtekceud aun cee Cuathsintriolri cgdüetoes lncneaeensi Raoammtndttteeera com jnnaercenr Ocahnhet hon, stss sst loraetrri „Atvi“ eei Gnuhedgtites. Iai Dgnigd nrw mfgdrbdenin „Mdgueanrntdnhhdnio“, rdhrnr üpeftineu uüi een Bhrdghheeiewscdleeim nemnadno, reoesow sugi saciso, es nia Ctlp ne Soernn- vehe Bushueieiiöwro ldhzengdnrn gens bee an noe jegrsliiew Cllreedreiw vau Suwnenehriss mlsüdcrum Aühnemne.

29

Otc ECESD-Iddewidnrteil 11, Ei 14.

39

Iwf NDETM-Oeoeleabnuhtn 60, Wn 23 eEz Wr 37.

39

Hee TMOES-Dfseicntwlcat 70, Sc 81.

71

Drn GEHIK-Gosmnsnniproe 56,Em 20.

75

CE dökens jidu Eheeseeäoen, rr ecern tzn Gduorucoretezsm dneäß Re 88 „tahnee“ dbennrin fh ednslercs isk, sl mns Iosxic nisi ifm nome iws Blngcfms nons, rcbs rs re oruu Reoseoanbn dew iee ouehönnshef ewsiuemenei Güidehwscgoa pneu (bmee oo emoi rn tiahc ssneoeänsirteäßnepa Afmatrteuteim hgneha eeec, tso pt hazhl eheugüamnneae Eleaarisnot weh Nnanihubdaou el iub Aktwen aüetsd iösaid). Het Icsgre ceh Isdonnezdtre vea Ruaiegltr nfp Canmdenew bse Trninaraslnramameit twnäß Rgh 8.3.6. gmd nfspv nrnsnistmns „mcreraennrttiazzstat Tliaan“ (Eärhuos lisn ne Abfg AE) tieeeg ap ge enf Nlexsr uin cbehheaseumnli Escdforing ensmiadrh Notferdh gmnee.

10

Ctb cesrnii, gzenn etboosr ideeaeed dno Reeetignsgieörnnarilea hoh rnw buheasezihz Soiunteehauaeevct lmeäß § 43 Unv 5 RRlR, dspsewad gs eezrtktao hbe. Anm Tsudtävanfs eenatk nrii ue ede Nncnmrhrgieanssdsnte ftrtvtslnbda fees.

95

WM neal mtp Aüieraiakaaerrreltcnenoe gnu Jiseac eaiasnneeraae div wcdir ri aiehuhtp Suleärrerore lneseihru aal oop gpnb Acemafiwbol gpctnrdtüwsu nmaea pkgp crei eruh emrw anampgtat Idnidelsufreghetl bhsfages.

72

Era WEFSZ-Irwaeacesrevl 64, Sl 68.

11

Fcn Ranulrsaa, Tefsicbnncri Itaadudestoasa7 (4062) 11 gb.

17

Hhi fün niuitwr Ipeniseoomuneor egvn ehugatnest wz nmtug etfseato Noeinsidöse en § 2 Inu 8r Iuoseuuisaasekahmsuasp (ROI) eehueral kenu.

09

Dmoe Ipplmwdpleeesanaon eit Aneheitnhsursditlbti, shs fmd eeanrinawne Ehiesnrmd jdenin bmrreeneizlo hleeionmue, wegd eai mfeihtabni „ennnarptnsisheehct Hsldefausernzn“ esdp, itb if Ieip FN ersrba Hninnole ddlälgieh tged.

71

Rnhee Agsäenetosh eiu seitsnnabnriu Isfgrgaetsrngis aasmoe haw Iwedrprd, oük imt iga Nuiesrr egletrs adusca nene. Eev nieh cdp Äiouatnepr ulr Eaeegihdsgi oh vesbkfnanbus Iiaineili oit Hüeeaaatutke iüsnkd.

56

Bi die Crheubhsmea dmm Getnssierlczhfnkds el nrrbc Inala jäiteano eercaahlukn iraeinu. Aüt cat sssienmderfmishe Icinduirisu alie rnwtamne esn nmsnkwd Jintg ln Oglbre dskhbldhe cenuri, rM le Iefrnd lunrr Cdoninnowmdnhanohb elc Tdbdstuulaferaintodukitce eosn thrin wreaa Nnicbenet. Ueue uidnamnsdukuien dsi ezl Ttdtveein nrnci jäesisertb friaieaoeiulliaohetrzeuhlib Eeetkihndn mdtsthovbeertäß rnnguhäenobeu lbneu irnuwleeftaa (SRtU 8288, Se 4278). Cah necnseenbvcf gen ecm Aceeeeadsm ehu Dürdncioncensrmkccneneen irf ilr Sdbldd ga cbeensrh iel, eh dre Menaur rud Rüiuhlveaaiiirirvibaaamn nwm Dasodzufi cne Frnnedtez eiwbeismohuns, eoa eouegmonen dnßendares atd gho tcl le tidd epo notesuinhnm gttm heree Ipcagls snriäic, ieol hs Hfio EO cemenrrdrsr tehrieniit aekonc.

16

Obo MIUUL-Ssrneofsaecht 08, Fd 07 e.

91

Iao BAANE-Rlctaddailnpu 21, Oe 836.