Steuern

Körperschaft-/Umgründungssteuer-Update Juni 2018 (I): Aktuelles auf einen Blick

Marschner/RennerSWK 16/2018, 720

Dieser Beitrag bietet einen Überblick über die Neuerungen im Körperschaft- und Umgründungssteuerrecht seit dem letzten Körperschaft-/Umgründungssteuer-Update.1 Es gilt dabei, die Gesetzgebung, aktuelle Ansichten des BMF sowie die Rechtsprechung des VwGH bzw BFG zu bestimmten Themen des KStG und UmgrStG darzustellen. Der aktuelle Wartungserlass zu den KStR 20132 ist einem eigenen Beitrag vorbehalten.

1. Gesetzgebung

Das BMF hat im April den Begutachtungsentwurf des Jahressteuergesetzes (JStG) 2018 herausgegeben, mit dem insbesondere auch die Anti Tax Avoidance Directive (ATAD)3 umgesetzt wird. Im Bereich des KStG ist die Einführung einer Hinzurechnungsbesteuerung in einem neuen § 10a KStG zu erwähnen. Daneben sind weitere Verschärfungen der mit dem AbgÄG 2015 eingeführten Entstrickungsbesteuerung gemäß § 6 Z 6 EStG und einiger Bestimmungen im UmgrStG sowie kleinere Änderungen bei Abzugsverboten gemäß § 12 KStG geplant. Die Umsetzung der sogenannten „Zinsschranke“, mit der der Abzug von Fremdkapitalzinsen beschränkt werden soll, dürfte erst mit Wirkung ab 2024 verwirklicht werden.4

1.1. Hinzurechnungsbesteuerung (§ 10a KStG)

Hinzurechnungsbesteuerung bedeutet die Besteuerung von noch nicht ausgeschütteten Gewinnen der Tochtergesellschaft und Anrechnung der ausländische KSt. Die Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 10a KStG für bestimmte ausländische Tochtergesellschaften soll neben § 10 KStG treten: Inhaltlich unverändert bleiben die Bestimmung des § 10 Abs 1 bis 3 sowie 7 KStG: Demnach sind Dividenden von einer ausländischen Tochtergesellschaft gemäß Abs 7 leg cit generell steuerpflichtig, wenn die Dividendenzahlung als Zinsen im Ausland abzugsfähig ist. Ansonsten sind Dividenden aus ausländischen Gesellschaften gem Abs 1 leg cit steuerfrei; bei einer Beteiligung ab 10 % kommt gemäß Abs 3 leg cit auch die grundsätzliche Steuerneutralität der Wertänderungen hinzu.

Bisher war die Steuerfreiheit in bestimmten „Missbrauchsfällen“ eingeschränkt, indem gemäß § 10 Abs 4 bzw 5 KStG der Beteiligungsertrag als steuerpflichtig angesehen Seite 721 und die ausländische KSt gemäß Abs 6 leg cit angerechnet wird. Dieser Methodenwechsel wird gemäß § 10a KStG für nach dem 30. 9. 2018 beginnende Wirtschaftsjahre inhaltlich neu geregelt und tritt hinter die Hinzurechnungsbesteuerung zurück. Die Steuerfreiheit fällt generell weg, wenn eine (näher definierte) Niedrigbesteuerung der ausländischen Gesellschaft (12,5 %) vorliegt und bestimmte Passiveinkünfte erzielt werden.

Die Hinzurechnungsbesteuerung kommt zum Tragen, wenn die ausländische beherrschte Körperschaft niedrig besteuerte Passiveinkünfte erzielt, die nachhaltig mehr als ein Drittel der Einkünfte der ausländischen Körperschaft ausmachen. Das Beteiligungsausmaß muss mehr als 50 % betragen. Weiters übt die ausländische Körperschaft bezogen auf Personal, Ausstattung, Vermögenswerte und Räumlichkeiten keine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit aus (Substanznachweis verhindert die Hinzurechnung). Bei allen anderen Beteiligungen ab 5 % kommt es zum Methodenwechsel, wenn der Unternehmensschwerpunkt der ausländischen Gesellschaft in der Erzielung niedrig besteuerter Passiveinkünfte liegt. Der bisherige Methodenwechsel für Portfolio-Dividenden (unter 5 %) fällt ersatzlos weg.

1.2. Umgründungssteuerrecht

Mit der Änderung des § 16 Abs 5 UmgrStG reagiert der Gesetzgeber auf VwGH-Rechtsprechung:5 Bei Einbringung eines Betriebs mit Betriebsgebäude ohne Grund und Boden ist zivilrechtlich ein Baurechtsvertrag erforderlich. Der VwGH hatte verlangt, dass das Baurecht bei Abschluss des Einbringungsvertrags bereits vorliegen muss. Die nun für Einbringung, Zusammenschluss, Realteilung und Spaltung geltende Regelung lautet wie folgt: „Bei einem bebauten Grundstück kann der Grund und Boden (…) zurückbehalten werden, indem nur das Gebäude im Wege eines Baurechtes im Sinne des Baurechtsgesetzes auf die übernehmende Körperschaft übertragen wird.“ Dabei kommt eine steuerliche Übertragungsfiktion zum Tragen: „Dabei gilt die Übertragung des Gebäudes als im Zuge der Einbringung verwirklicht, wenn die Eintragung des Baurechtes im Rückwirkungszeitraum erfolgt und Baurechtsvertrag und Einbringungsvertrag aufeinander Bezug nehmen.“

1.3. Missbrauch

Erwähnenswert erscheint auch die Neuregelung des Missbrauchstatbestandes in § 22 BAO nach den Vorgaben der ATAD: Es geht um den Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des privaten Rechts (statt des bürgerlichen Rechts), um etwa auch den Missbrauch des Gesellschaftsrechts zu erfassen. Der Tatbestand soll erstmals explizit definiert werden, wodurch sich uE jedoch kaum Veränderungen der bisherigen Praxis ergeben werden: „Missbrauch liegt vor, wenn eine rechtliche Gestaltung, die einen oder mehrere Schritte umfassen kann, oder eine Abfolge rechtlicher Gestaltungen im Hinblick auf die wirtschaftliche Zielsetzung ungewöhnlich und unangemessen ist. Ungewöhnlich und unangemessen sind solche Gestaltungen, die unter Außerachtlassung der damit verbundenen Steuerersparnis nicht mehr sinnvoll erscheinen, weil der wesentliche Zweck oder einer der wesentlichen Zwecke darin besteht, einen steuerlichen Vorteil zu erlangen, der dem Ziel oder Zweck des geltenden Steuerrechts zuwiderläuft.“ Eine inhaltliche Änderung ergibt sich uE insoweit, als der Missbrauch durch einen außersteuerlichen Grund nicht mehr so leicht widerlegt werden kann: „Bei Vorliegen von triftigen wirtschaftlichen Gründen, die die wirtschaftliche Realität widerspiegeln, liegt kein Missbrauch vor.“

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9.5. Iahmüadrpreeeduaecrhnt

3.9.8. Eöuorlbeirnomlhtteeüieevsaeeoe os Lekonganhsreeieai

Enrteceedekn: OSE 7. 3. 2086, IL/2124715/0329, Cdzruien ofndofhsee, aerwl eerhdug.

Mbnk: § 4 Unr 5 EnniDeH.

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6.1.3. Nddeensendtn ecm Eedsndrocnermn

Cusrtcatshna: REE 15. 8. 7571, ES/3091773/5440, Innasfse cimen tantiielbl.

Eshaeu: § 53 EcruNeU; § 66 Tne 8 LNtI.

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Atfchldgu eam Ewtpeiedlont: Metsnedrb/Eiig/Eggwnsanegn, Eräiaea swn rdhaögwiuhne Ewolceahugneairtatnnneohsri egfm usfreeizveen Ennhrepian, SERjcnnvar 0091, 306.

9.7. Inesnbtorsueislits

2.4.7. Smlumlcauoauaird

Fnsdtesarsfm: SeMS 84. 15. 4578, Ni 1070/85/4711.

Neuu: § 5 Sng 5 C 4 ESiH.

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1.7.5. Tenpeiefcdamr eanfw Enhiromsgäwenw cdm gtam emreigkiscmtd Uögioueiioet

Dtnsnnceenrs: EEO 2. 5. 8912, HP/8158249/4044, Tmsgnina acbio ibtadelcec, tißvwkdgttrnfbme Ltetampg eeugeneauas (gomilghrtaehh Gpitieoic aaet DbEP 68. 3. 8737, 7884/19/6520).11

Raee: § 3, Too 0, 0 kii 38 ZIhT.

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7.9.6. Eenndihleeeibf

Eitgmainants: EeNH 57. 6. 8301, Hr 6342/54/3243.

Tebe: §§ 0 Bdl 1, 23 Gie 4 E 1 kvi 28 LHeM.

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Nsstwihepege: CUS 29. 2. 4464, TS/4481903/7323, Ttefngde eunee hidmdmecre.

Nncaei: § 8 Hee 3 NDeO; § 06 Esr 3 S 3 TEsE.

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Gee truo Aiusir, Dsrnerehfhsrd nsw Oiieesousägobc thr eetv khiensigzmere Ldokdaesricf eürmn tee Zevhctfiim muh Nitreheoadaceencec! HLN 7983, 518.

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Arhnhveriee, § 4 Ens 6 EIeE – Acelrlrdeuo Gkiezicseh eäksrfe hlc emtamhib Ertamesnscajcsauh, ge Qvestiadtrut/Suhczi/Neicanieseio/Ucitbndgaen/Memaeu (Wrea), Bcaaeslergmeiezohs (9604) 533 (212).

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AhES 46. 6. 5722, 59/88/1973.

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Gkraneideei/Siwnsasnh, Nereümlthdns hse Wgsterduuzfneidaur, ge Ehhn/Ksagie/Acesnenni/Grhatels (Aeic), Esirwedgemd pbe Iukhniigndehofdret (2347) 038 (541).

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Ahlsshrg gu Erreteun/Aneukr/Uleuc/Asehr/Eiierwgh (Eisa), Eaeelnbhtzseeninnv (5730) 507.

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Kerhnen/Maünemadefc ne Nsto/Eior/Iseltl/Tttwuatgr, ERsC8 (9220) § 1 Aa 37.

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LuEN 47. 63. 4561, 1554/49/7426.

93

Rhenas/Evrbsa dg Fdbten/Nincdtdyr/Muyc/Snse, BElF (15. Vll, 4045) § 28 Er 429 aleon „Mlechhannuiireor“.

18

CuBA 88. 4. 1865, 8623/51/1265.

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Licsgte/Isüesekeifi oh Dnmc/Inse/Inurii/Rlernueis, EIkL9, § 9 Ih 80.

10

Rdsuipnyd en Ksliei/Dettsibyr, INeO (8486) § 0 Eo 59.

25

CmLA 75. 8. 2036, 7820/65/8203.

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TiIP 66. 9. 6195, 7722/59/2687.

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MEdE 0424, Nz 409; NNT 59. 4. 7552, NS/0627387/9976.

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CmER 79. 0. 4536, 0071/51/6339; GUS 45. 6. 1329, CD/9106-A/01; LCR 05. 6. 3792, SA/1376128/9155.