Steuern

Körperschaft-/Umgründungssteuer-Update Juni 2018 (I): Aktuelles auf einen Blick

Marschner/Renner

SWK 16/2018, 720

Dieser Beitrag bietet einen Überblick über die Neuerungen im Körperschaft- und Umgründungssteuerrecht seit dem letzten Körperschaft-/Umgründungssteuer-Update.1 Es gilt dabei, die Gesetzgebung, aktuelle Ansichten des BMF sowie die Rechtsprechung des VwGH bzw BFG zu bestimmten Themen des KStG und UmgrStG darzustellen. Der aktuelle Wartungserlass zu den KStR 2013
2 ist einem eigenen Beitrag vorbehalten.

1. Gesetzgebung

Das BMF hat im April den Begutachtungsentwurf des Jahressteuergesetzes (JStG) 2018 herausgegeben, mit dem insbesondere auch die Anti Tax Avoidance Directive (ATAD)3 umgesetzt wird. Im Bereich des KStG ist die Einführung einer Hinzurechnungsbesteuerung in einem neuen § 10a KStG zu erwähnen. Daneben sind weitere Verschärfungen der mit dem AbgÄG 2015 eingeführten Entstrickungsbesteuerung gemäß § 6 Z 6 EStG und einiger Bestimmungen im UmgrStG sowie kleinere Änderungen bei Abzugsverboten gemäß § 12 KStG geplant. Die Umsetzung der sogenannten „Zinsschranke“, mit der der Abzug von Fremdkapitalzinsen beschränkt werden soll, dürfte erst mit Wirkung ab 2024 verwirklicht werden.4

1.1. Hinzurechnungsbesteuerung (§ 10a KStG)

Hinzurechnungsbesteuerung bedeutet die Besteuerung von noch nicht ausgeschütteten Gewinnen der Tochtergesellschaft und Anrechnung der ausländische KSt. Die Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 10a KStG für bestimmte ausländische Tochtergesellschaften soll neben § 10 KStG treten: Inhaltlich unverändert bleiben die Bestimmung des § 10 Abs 1 bis 3 sowie 7 KStG: Demnach sind Dividenden von einer ausländischen Tochtergesellschaft gemäß Abs 7 leg cit generell steuerpflichtig, wenn die Dividendenzahlung als Zinsen im Ausland abzugsfähig ist. Ansonsten sind Dividenden aus ausländischen Gesellschaften gem Abs 1 leg cit steuerfrei; bei einer Beteiligung ab 10 % kommt gemäß Abs 3 leg cit auch die grundsätzliche Steuerneutralität der Wertänderungen hinzu.

Bisher war die Steuerfreiheit in bestimmten „Missbrauchsfällen“ eingeschränkt, indem gemäß § 10 Abs 4 bzw 5 KStG der Beteiligungsertrag als steuerpflichtig angesehen Seite 721 und die ausländische KSt gemäß Abs 6 leg cit angerechnet wird. Dieser Methodenwechsel wird gemäß § 10a KStG für nach dem 30. 9. 2018 beginnende Wirtschaftsjahre inhaltlich neu geregelt und tritt hinter die Hinzurechnungsbesteuerung zurück. Die Steuerfreiheit fällt generell weg, wenn eine (näher definierte) Niedrigbesteuerung der ausländischen Gesellschaft (12,5 %) vorliegt und bestimmte Passiveinkünfte erzielt werden.

Die Hinzurechnungsbesteuerung kommt zum Tragen, wenn die ausländische beherrschte Körperschaft niedrig besteuerte Passiveinkünfte erzielt, die nachhaltig mehr als ein Drittel der Einkünfte der ausländischen Körperschaft ausmachen. Das Beteiligungsausmaß muss mehr als 50 % betragen. Weiters übt die ausländische Körperschaft bezogen auf Personal, Ausstattung, Vermögenswerte und Räumlichkeiten keine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit aus (Substanznachweis verhindert die Hinzurechnung). Bei allen anderen Beteiligungen ab 5 % kommt es zum Methodenwechsel, wenn der Unternehmensschwerpunkt der ausländischen Gesellschaft in der Erzielung niedrig besteuerter Passiveinkünfte liegt. Der bisherige Methodenwechsel für Portfolio-Dividenden (unter 5 %) fällt ersatzlos weg.

1.2. Umgründungssteuerrecht

Mit der Änderung des § 16 Abs 5 UmgrStG reagiert der Gesetzgeber auf VwGH-Rechtsprechung:5 Bei Einbringung eines Betriebs mit Betriebsgebäude ohne Grund und Boden ist zivilrechtlich ein Baurechtsvertrag erforderlich. Der VwGH hatte verlangt, dass das Baurecht bei Abschluss des Einbringungsvertrags bereits vorliegen muss. Die nun für Einbringung, Zusammenschluss, Realteilung und Spaltung geltende Regelung lautet wie folgt: „Bei einem bebauten Grundstück kann der Grund und Boden (…) zurückbehalten werden, indem nur das Gebäude im Wege eines Baurechtes im Sinne des Baurechtsgesetzes auf die übernehmende Körperschaft übertragen wird.“ Dabei kommt eine steuerliche Übertragungsfiktion zum Tragen: „Dabei gilt die Übertragung des Gebäudes als im Zuge der Einbringung verwirklicht, wenn die Eintragung des Baurechtes im Rückwirkungszeitraum erfolgt und Baurechtsvertrag und Einbringungsvertrag aufeinander Bezug nehmen.“

1.3. Missbrauch

Erwähnenswert erscheint auch die Neuregelung des Missbrauchstatbestandes in § 22 BAO nach den Vorgaben der ATAD: Es geht um den Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des privaten Rechts (statt des bürgerlichen Rechts), um etwa auch den Missbrauch des Gesellschaftsrechts zu erfassen. Der Tatbestand soll erstmals explizit definiert werden, wodurch sich uE jedoch kaum Veränderungen der bisherigen Praxis ergeben werden: „Missbrauch liegt vor, wenn eine rechtliche Gestaltung, die einen oder mehrere Schritte umfassen kann, oder eine Abfolge rechtlicher Gestaltungen im Hinblick auf die wirtschaftliche Zielsetzung ungewöhnlich und unangemessen ist. Ungewöhnlich und unangemessen sind solche Gestaltungen, die unter Außerachtlassung der damit verbundenen Steuerersparnis nicht mehr sinnvoll erscheinen, weil der wesentliche Zweck oder einer der wesentlichen Zwecke darin besteht, einen steuerlichen Vorteil zu erlangen, der dem Ziel oder Zweck des geltenden Steuerrechts zuwiderläuft.“ Eine inhaltliche Änderung ergibt sich uE insoweit, als der Missbrauch durch einen außersteuerlichen Grund nicht mehr so leicht widerlegt werden kann: „Bei Vorliegen von triftigen wirtschaftlichen Gründen, die die wirtschaftliche Realität widerspiegeln, liegt kein Missbrauch vor.“

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3.8.4. Mönweartmaneeannvtaüiedritgeir er Nhpedhlaetthtenng

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6.0.3. Ooeetvniregme leasl Edceahnofäsifl nri rnit eeeuiferaninh Dödnlvnesear

Shntiisiando: ELP 6. 1. 8922,
MA/7906584/3535
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0181/86/0453
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Nlea: § 3, Mio 5, 6 aen 28 REwD.

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3.0.2. Gneeeftzeleesn

Irfibaseifnr: AiNI 64. 2. 9764,
Ts 4273/69/5747
.

Rnig: §§ 9 Eih 4, 04 Pao 1 I 5 eer 71 NCeI.

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DTI 56. 2. 1705, USI-199320/3155-ST/0/3835, EEO-AE 36/7581.

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Bnc lebh nkgn Roaadiab, Czraasssnhtewadeai den Stsevddshl Ndirhsmmme, IAM 0/5225, 05; Emthegtu, Oadreuikpe Nfgrsrelgf hhedf nr cie Unergibelehr – cnw Tsojaecüekhehiin, SDA 38/0452, 672; Tgehrs/Eiüeitihei/Dlorect, Ili iunirkbergt Hseneuabn – „Ouemnherue Atesktdrhu“ femäer hasi mdnnoodmute Wvlceehuo, BOE 90/0377, 295.

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HET 06/0225, E 810.

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Inempl per WHI fee 32. 4. 0472, BCR-201555/3169-WD/9/0295, WNB-CI 42/0370.

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Ssu rip SineeaaC-Nhalaslwosnsue 9123: Nimin/Enamh/Paonure, TainflaG-Ngnaaswdsruoto 9207 – eetiehnhnl Ännghpiltm ab Üahrdeecm, TeU 8693/392, 409; Szmnpt, Efnianutolnoaecrrn-Wbefrretuesnnb eiieaag: Genüaefspeg, trcnneherßcirwe nts tlamndrescar Hmkaessechasien, EUS 7/2808, 812 iie Enroaedldnnnmnuueu-Iekegtrfneoane odtnige: Todlnucrurdzsnnerrrc, Fkmet/Hsoogdfeeae mso Dmenheltne, BHE 7/9756, 233; oai RNiE-Hbtrespaltevhe 3452: Aecsutyge, Sadstcinow rel cas RRgR-Agtesatrwsgrgo 7248, HhB 6114/309, 276.

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Trsr nsa NSG see 5. 68. 5147, SOH-071060/0515-SD/0/4130.

37

Dro ieee Rdkioetwsku/Hwinht, Izg MNA-Ndboreitntc hsf Ugnkeruileendscnephnelamninnrt, NNE 2/0560, 98 the Idthfisua, ERN gsäee Hcraissouh- drt Diagivnasshkie nsu Eacftrmauhhlfvoanteanghalheila, NCN 0251, 71.

27

HsEI 0. 1. 8414, 49/53/6531.

07

DlZL 30. 6. 1584, 3754/50/8738.

23

IRS 58. 9. 1284, PD/6376-U/24.

46

Ztt audi Csurrr, Aamusceaweeac mue Aaemediiiähsvs nnt ngdr odlseegtaefnn Leanizdbtdnt güson oza Tnieuenugz agi Asndureabaewfnreaw! HAE 0915, 402.

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UEN 14. 6. 3418, DE/6527-T/79; eur uned Meehah/Derhbnnt, Hurgtwmeinets hsu Rnneneseiänlhn wne aleeim Twlarghesnsrci Aipsctehcteaeosnnn ncihna emuezaui, Gos 9060, 071.

55

OdUE 74. 70. 0251, 27/21/0984.

30

Stlduttninb, § 6 Rir 6 SAdK – Tnainnueeee Hmsnrduenu dämeiak csa rtneiarh Nniiirenagcjghhrt, he Qtewtieefngt/Enreno/Pisiinmeiefn/Ndeidemalua/Hfbnid (Gott), Nianomehrteonieenh (3577) 478 (157).

02

AiNT 60. 3. 2442, 27/52/3340.

17

Mstekcnrnts/Deaeaadib, Seduürnasree vac Aedawdtpunetethmma, af Eeba/Esshcd/Nnaenlrim/Olhihdcn (Ltmi), Ubgdaruecwe oau Aaermhubiaiheiwncd (7922) 980 (622).

96

Eornestr nn Eeasdsnt/Stsees/Edrps/Ngehc/Lbaesidb (Lsas), Nnhkbcneegkodchtit (5012) 473.

35

Rianuid/Euünedeesig su Hhle/Asre/Inhneu/Mazeitrro, ELoC
6 (2744) § 6 Er 61.

89

IrVE 99. 82. 2978, 0186/74/8184.

53

Irnunr/Eageis ae Eehovn/Redsennyr/Tsya/Oian, LOcN (81. Dor, 3396) § 63 An 318 mdten „Bsesrrahreengeaf“.

00

IdBB 00. 1. 1493, 0304/74/6459.

82

Haraeuh/Arüagleiihm eu Niia/Attt/Tuhneb/Sukstvhau, MNzF
3, § 8 Ug 08.

23

Niiichlya ee Mswbsw/Ebmwsvdys, UNnP (9095) § 3 Is 57.

91

EcAR 43. 1. 7749, 2936/97/2032.

65

HsUN 97. 0. 8420, 5055/61/3527.

54

TRhA 9185, Nv 587;
WEM 43. 7. 7965, LE/9612106/3895.

28

HbLS 00. 9. 8322, 8738/53/5526; HNE 46. 4. 8643, TH/6758-H/67; AEU 46. 9. 2761, BK/8105630/5474.