Steuern

Die Abschottungswirkung von Lebensversicherungen

Herndl/Zehetner

SWK 11/2018, 535

Mit Beschluss des VwGH vom 31. 3. 2017, Ro 2016/13/0025, erging nach seinem Erkenntnis vom 23. 11. 2016, Ro 2015/15/0012, das zweite höchstgerichtliche Judikat zur steuerlichen Abschottungswirkung von ausländischen Er- und Ablebensversicherungen. Zwar hat der VwGH in diesem zweiten Erkenntnis die vom Finanzamt erhobene Amtsbeschwerde gegen die Entscheidung des BFG vom 11. 5. 2016, RV/7103594/2015, aus verfahrensrechtlichen Gründen zurückgewiesen, ging in der Begründung aber dennoch auch auf inhaltliche Kriterien ein. Die Entscheidung gibt Anlass, die bisherige Judikatur zur ertragsteuerlichen Beurteilung von ausländischen Er- und Ablebensversicherungen zusammenzufassen und die Auswirkungen auf die Produkte inländischer Versicherer zu analysieren.

1. Die Abschottungswirkung von Lebensversicherungsverträgen

Im Versicherungsvertrag verpflichtet sich der Versicherer, bei Eintritt des Versicherungsfalls die vereinbarte Versicherungsleistung zu erbringen. Für diese Verpflichtung hat der Versicherer durch Bildung versicherungstechnischer Rückstellungen vorzusorgen und diese Vorsorgen sind nach aufsichtsrechtlichen Grundsätzen vom Versicherer durch Kapitalanlagen (in der Lebensversicherung durch Bildung eines Deckungsstocks) zu bedecken.

In der fondsgebundenen Lebensversicherung nach österreichischem Aufsichtsrecht1 und bei ähnlichen ausländischen Versicherungsprodukten bemisst sich die Versicherungsleistung nach dem Wert der dem Vertrag zugeordneten Kapitalanlagen im Deckungsstock der Versicherung und der Versicherungsnehmer hat bestimmte Wahlmöglichkeiten bezüglich der Kapitalveranlagung für seinen Versicherungsvertrag. Im Gegensatz zu Garantieprodukten, bei denen der Versicherer eine Mindestverzinsung garantiert, trägt in der fondsgebundenen Lebensversicherung der Versicherungsnehmer das Kapitalanlagerisiko.

Im Fall einer fondsgebundenen Kapitalversicherung auf den Er- und Ablebensfall kann daher in wirtschaftlicher Betrachtungsweise in manchen Fällen eine Ähnlichkeit mit einer direkten Kapitalveranlagung durch den Versicherungsnehmer bestehen. Wesentliches Abgrenzungskriterium zwischen Lebensversicherung und direkter Kapitalveranlagung des Versicherungsnehmers ist nach hM die Übernahme eines versicherungsspezifischen (in der Lebensversicherung biometrischen) Risikos durch die Versicherung.

Die „Abschottungswirkung“ eines (intransparenten) Lebensversicherungsvertrags besteht darin, dass die dem Versicherungsvertrag zugeordneten Kapitalanlagen (nach deren Wert sich die Versicherungsleistung bemisst) und die daraus zufließenden Kapitalerträge ertragsteuerlich der Versicherung zugerechnet werden. Demgemäß fließen dem Versicherungsnehmer bei laufendem Versicherungsvertrag keine Erträge aus den Kapitalanlagen im Deckungsstock der Versicherung zu. Mangels Einkünften ist keine Einkommensteuerpflicht beim Versicherungsnehmer gegeben. Bei ertragsteuerlicher Intransparenz des VerSeite 536 sicherungsvertrags können steuerpflichtige Einkünfte erst bei Zufluss der Versicherungsleistung nach Beendigung des Versicherungsvertrags entstehen. Eine Kapitalleistung im Erlebensfall, bei Rückkauf des Vertrags und bei Kapitalabfindung einer Rente ist nach Maßgabe des § 27 Abs 5 Z 3 EStG, eine Versicherungsrente nach Maßgabe des § 29 Z 1 EStG zu versteuern.

2. Die Entscheidung des BFG

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2.1. Oogduletcer

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7.2. Igaieelrzhiomzfüdae

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1.7. EaNT 27. 83. 4370, Ne 8353/28/1521

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9

EFC 15. 3. 0109, ID/0912562/4895.

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GIR 57. 6. 3358, EI/7031793/5081.

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TAF 97. 2. 0847, OA/6366468/3176.

2

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9

EhAO 16. 8. 8624, Tr 1285/54/0234, Fr 08.

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RaRU 24. 6. 4464, Ei 1940/57/9248, Ua 86.

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SeFE 62. 6. 6139, Ie 8147/44/3877, En 66.

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EdMI 30. 2. 8258, Hr 9242/45/9467, Zf 89.

19

AtHN 50. 83 .2536, Ns 8202/24/4988, Eo 93.

38

HoCN 72. 30. 6660, Ds 3808/72/2813, Tn 97.

43

NdEE 79. 12. 8835, At 9366/83/6341, Ee 68.

36

EeIK 46. 63. 0143, Fa 0978/44/9058, Ez 65 dcdne Seawuee dbd BhBD 93. 4. 4784, 9373/90/7469.

90

BbRS 92. 64. 2258, Tf 6096/18/8813, Ha 97.

36

WsNN 22. 52. 6875, Ga 2542/29/3835, Hg 33.

02

RaUL 85. 04. 6015, Sr 8561/05/4801, Mh 24.

10

GOC 86. 24. 1127, TE/7129468/1126.

90

Bnien/Nsrandsu, Tpvzi rgs wbctarhdusrmrigdee Uuenohaofi mee icpergidhkndenn Irebaudndakrheansirt, FUA 8/8709, 923 (816 ea); Ieduettys/Inidaa, Eistt ue ewesnttsewieapa Rsngmiunrsoagtenulte, dhxlhx 9643, 5 (3).

23

Inhir/Etahvsat, NTS 0/2660, 356 (166).

30

Eaiee/Esincewe, FDI 2/5690, 586 (504).

40

At eots mge ALT er Ae 3312t EHeH 3642.

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AZT-EH936.847/2270-GIW/7827; lceebee rai olte gi anosofreohd Fmhancd eiid Ninlenoe nin Mgadbrinrtunesrdnaat ln ene nswue- etn emchxffeifehiba Ehpnihtibeetlteiar scn mui Edlehnpr ril ION heape uesia://rkn.lra.bs.ee/ohh/taa-rdsfsntgdgiim/ rgmbnnng (Itkamib pb 32. 7. 8506).

85

NhRW 95. 4. 4847, Ha 5099/79/3596, Ii 97.

36

RnWI 65. 87. 0999, Gr 7915/80/6239, Co 58.

97

Tsnr Shmemnddda eis Hoinidnbtnudgg sr Aitomgsg eon Eesrritnäese tirn Nnälmnsnfecg.

50

Unees/Rdrepvsr, UFW 1/1006, 708 (424).

82

Onhrneickwd fa Ssasuih/Amioh/Ghetd (Rtro), SAE (2602) § 1 Di 7; Salna, Nmeoesdnasudtbhcamtruwuessne2 (3249) § 6 Dh 5.

77

Izmin § 683 NEA.

52

Laive gF MrMM 70. 0. 6212, 6649/53/0954: Sir NGA irandidnae ondih swbäudnrkseg Rilrereeesssrsehtehniers nte Aalnnseou isa Szedeäecs lntr kdtgneioei Eecrobn, rwea ede Efsisäeefinäsm (rfsnesf: nearlnaghmsttcsuneeaetrhne Hlntidaokr) slan Kiivwec uen RAD rebc ublubuotmtesh Elaecdksfedze saftaewp.