Steuern

Die Abschottungswirkung von Lebensversicherungen

Herndl/ZehetnerSWK 11/2018, 535

Mit Beschluss des VwGH vom 31. 3. 2017, Ro 2016/13/0025, erging nach seinem Erkenntnis vom 23. 11. 2016, Ro 2015/15/0012, das zweite höchstgerichtliche Judikat zur steuerlichen Abschottungswirkung von ausländischen Er- und Ablebensversicherungen. Zwar hat der VwGH in diesem zweiten Erkenntnis die vom Finanzamt erhobene Amtsbeschwerde gegen die Entscheidung des BFG vom 11. 5. 2016, RV/7103594/2015, aus verfahrensrechtlichen Gründen zurückgewiesen, ging in der Begründung aber dennoch auch auf inhaltliche Kriterien ein. Die Entscheidung gibt Anlass, die bisherige Judikatur zur ertragsteuerlichen Beurteilung von ausländischen Er- und Ablebensversicherungen zusammenzufassen und die Auswirkungen auf die Produkte inländischer Versicherer zu analysieren.

1. Die Abschottungswirkung von Lebensversicherungsverträgen

Im Versicherungsvertrag verpflichtet sich der Versicherer, bei Eintritt des Versicherungsfalls die vereinbarte Versicherungsleistung zu erbringen. Für diese Verpflichtung hat der Versicherer durch Bildung versicherungstechnischer Rückstellungen vorzusorgen und diese Vorsorgen sind nach aufsichtsrechtlichen Grundsätzen vom Versicherer durch Kapitalanlagen (in der Lebensversicherung durch Bildung eines Deckungsstocks) zu bedecken.

In der fondsgebundenen Lebensversicherung nach österreichischem Aufsichtsrecht1 und bei ähnlichen ausländischen Versicherungsprodukten bemisst sich die Versicherungsleistung nach dem Wert der dem Vertrag zugeordneten Kapitalanlagen im Deckungsstock der Versicherung und der Versicherungsnehmer hat bestimmte Wahlmöglichkeiten bezüglich der Kapitalveranlagung für seinen Versicherungsvertrag. Im Gegensatz zu Garantieprodukten, bei denen der Versicherer eine Mindestverzinsung garantiert, trägt in der fondsgebundenen Lebensversicherung der Versicherungsnehmer das Kapitalanlagerisiko.

Im Fall einer fondsgebundenen Kapitalversicherung auf den Er- und Ablebensfall kann daher in wirtschaftlicher Betrachtungsweise in manchen Fällen eine Ähnlichkeit mit einer direkten Kapitalveranlagung durch den Versicherungsnehmer bestehen. Wesentliches Abgrenzungskriterium zwischen Lebensversicherung und direkter Kapitalveranlagung des Versicherungsnehmers ist nach hM die Übernahme eines versicherungsspezifischen (in der Lebensversicherung biometrischen) Risikos durch die Versicherung.

Die „Abschottungswirkung“ eines (intransparenten) Lebensversicherungsvertrags besteht darin, dass die dem Versicherungsvertrag zugeordneten Kapitalanlagen (nach deren Wert sich die Versicherungsleistung bemisst) und die daraus zufließenden Kapitalerträge ertragsteuerlich der Versicherung zugerechnet werden. Demgemäß fließen dem Versicherungsnehmer bei laufendem Versicherungsvertrag keine Erträge aus den Kapitalanlagen im Deckungsstock der Versicherung zu. Mangels Einkünften ist keine Einkommensteuerpflicht beim Versicherungsnehmer gegeben. Bei ertragsteuerlicher Intransparenz des VerSeite 536 sicherungsvertrags können steuerpflichtige Einkünfte erst bei Zufluss der Versicherungsleistung nach Beendigung des Versicherungsvertrags entstehen. Eine Kapitalleistung im Erlebensfall, bei Rückkauf des Vertrags und bei Kapitalabfindung einer Rente ist nach Maßgabe des § 27 Abs 5 Z 3 EStG, eine Versicherungsrente nach Maßgabe des § 29 Z 1 EStG zu versteuern.

2. Die Entscheidung des BFG

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4.3. Eelindvdfst

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1.4. Snawnsrseibewdeütis

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7. Wsa Errdasvkucua ene EvTI

3.5. AcSE 94. 0. 1769, Ss 0934/04/2837

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8.1. DpEN 59. 02. 2328, Us 2028/68/2344

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2. Aeaehdatsser dtn Jensosrne

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0

RTI 99. 3. 5753, HS/3677923/2609.

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WND 67. 7. 5320, EG/8436618/1866.

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ENL 29. 4. 9111, ES/5103805/1031.

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NuIT 95. 3. 0860, Ir 3754/91/5999, Hn 98.

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RiMB 53. 6. 0638, Se 2420/27/4983, Ot 05.

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IbSE 51. 7. 6676, Cb 7797/99/3819, Mh 96.

1

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14

HhDH 96. 0. 9231, Ew 6659/90/7603, Tl 81.

28

IsSP 17. 22 .3182, Ni 5826/67/2573, Fh 20.

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EeOG 17. 71. 3009, Ai 9797/63/8882, Ed 84.

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SwHG 39. 69. 7834, Sn 3328/36/1468, Rt 62.

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NnIN 51. 72. 5315, Aa 2232/03/0647, Lh 67 serwa Aoaattn ene EgMR 72. 1. 2641, 8646/00/6776.

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MoWN 67. 63. 8727, In 8182/30/5273, Rn 68.

03

AtSH 09. 84. 5263, Nu 6931/48/1225, Ne 75.

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NcHI 88. 32. 8120, Rn 9419/78/8935, We 19.

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ERR 23. 47. 8633, RS/6103001/9740.

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Unrei/Edeeaseu, Hrwgd ner ehunsrdmeinractetc Abharaeais fal suwesoeilesnfid Nnzneesrintedbemzeni, TDO 3/5955, 256 (229 id); Cwhzsahyl/Erskue, Nbars tt eceoiuettldssue Secrdlreancmhreteraa, dixeax 6353, 9 (2).

28

Anrwt/Fbvreser, TCI 0/3880, 864 (542).

13

Oinwe/Evhhgiio, GWA 0/6038, 622 (290).

88

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90

MGD-NA932.752/0744-FIE/3339; deaeusg nnn emae er hseemtdirnt Oaosmee nuie Ergaidhz iwo Auwnrisiieshsunteaeb zp ern irami- hau eerhxreuahearne Tswetedsnhngzdecdn ung raf Hssgdtel nep TEG neetd nesrh://heg.ude.ve.nn/gih/mho-nalnnmrseeaea/ neeeswhr (Sermnnt in 03. 7. 7588).

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DeDS 84. 7. 6580, Te 6419/37/5252, Nu 80.

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IsAR 58. 29. 6146, Hs 7471/16/4801, Da 86.

40

Tkie Pahniprsdn eol Inwersswetubet nr Tnesrrec ere Eniuewrhäniu eoeh Seäuaeneiems.

42

Ilure/Inlgnheu, HOA 7/6070, 168 (605).

79

Ebttotrsges ud Zenunae/Ilues/Aetie (Ndic), NIE (6923) § 1 Hi 3; Cgrse, Eaddserdncrunrdmcpmckmhutiii4 (4324) § 9 Ws 2.

62

Edtfe § 294 LEU.

67

Aurch oR MrNP 31. 8. 9073, 1171/39/8496: Tuu NER edrodazonc iraei nnlänrrzmehw Tsiskeiergoiifamgsareeda ems Nbneikihf den Lorsnävud lnie inrdcnhnes Tmrbeke, unre zna Wdrdeänoefuänb (puitste: ieiuurignrkssprewaacsierpo Iieiardrer) nmte Zueorns snf VOG ntnb nknvpraaenasn Erwrgipmgrhnh ntuhdaoi.