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Hinzurechnungsbesteuerung und Abzugsverbot: Kumulative Anwendung überschießend?

SWI 2018, 586

A cumulative application of both the newly introduced Austrian CFC regime according to Sec 10a CITA and the non-deductibility rule for interest and royalties paid to associated low-taxed enterprises according to Sec 12 para 1 no 10 CITA could lead to a potentially unintended result. The respective interest and royalty payments would be taxed twice in the hands of the Austrian controlling shareholder: a first time due to the increased tax base caused by the payments’ non-deductibility as well as a second time through the newly introduced CFC pick-up. Daniel W. Blum analyses whether a cumulative approach goes beyond the legislator’s initial intent and outlines options to solve this problem by means of interpretation.

I. Ausgangspunkt

Mit § 10a KStG idF Jahressteuergesetz 20181 hat der österreichische Gesetzgeber die Vorgaben der Art 7 und 8 Anti-BEPS-RL2 umgesetzt und die Regelungen der Beteiligungsertragsbefreiung um ein Hinzurechnungsbesteuerungsregime ergänzt. Unter den in § 10a Abs 4 KStG genannten Voraussetzungen werden die von der beherrschten ausländischen niedrigbesteuerten Körperschaft oder Betriebsstätte bezogenen passiven Einkünfte iSd Einkünftekatalogs des § 10a Abs 2 KStG der beherrschenden inländischen Körperschaft entsprechend ihrer Zurechnungsquote zugerechnet.3 Im Ergebnis kommt es durch die unmittelbare Hinzurechnung an den beherrschenden Gesellschafter gemäß § 10a Abs 1 Z 1 KStG zu einer partiellen Zurechnungsänderung für die von § 10a KStG erfassten Einkünfte, ohne allerdings die Steuersubjektivität der beherrschten Gesellschaft als solche zu verneinen. Sofern die Hinzurechnungsbesteuerung nicht anwendbar ist, weil eine der Tatbestandsvoraussetzungen des § 10a Abs 4 KStG nicht erfüllt ist, kann es weiterhin zum Methodenwechsel gemäß § 10a Abs 7 KStG kommen, dessen Anwendungsvoraussetzungen (va das Niedrigbesteuerungskriterium) an die Hinzurechnungsbesteuerung angepasst und dessen Anwendungsbereich auf Beteiligungen von über 5 % erweitert wurde.4 Der Methodenwechsel des § 10 Abs 4 und 5 aF geht gänzlich in § 10a Abs 7 KStG idF JStG 2018 auf. Passive Einkünfte, die eine niedrigbesteuerte Tochtergesellschaft bezieht, werden daher künftig – Seite 587 sofern der Aktivitätsvorbehalt des § 10a Abs 4 Z 3 KStG nicht greift – vorrangig unmittelbar in Händen des kontrollierenden Gesellschafters besteuert. Der Anwendungsbereich des Methodenwechsels ist im Wesentlichen auf nichtbeherrschte (dh Beteiligung an Kapital, Stimmrechten oder Gewinnbezugsrecht von weniger als 50 %) Körperschaften, die schwerpunktmäßig passive Einkünfte beziehen, beschränkt.5

II. Problemstellung

Zahlt eine in Österreich ansässige Körperschaft Zinsen und Lizenzgebühren an eine konzernzugehörige ausländische Körperschaft, die – aus österreichischer Sicht – Empfänger und Nutzungsberechtigter der Einkünfte ist, und unterliegt diese einer Steuerlast von weniger als 10 %, so ordnet § 12 Abs 1 Z 10 KStG die Nichtabzugsfähigkeit dieser Zahlungen an. Ist die österreichische Körperschaft gleichzeitig zu mehr als 50 % an der empfangenden Körperschaft beteiligt, kommt es darüber hinaus auch zu einer unmittelbaren Hinzurechnung an die beherrschende Gesellschaft iSd § 10a Abs 1 Z 1 KStG und damit zu einer Steuerpflicht der nichtabzugsfähigen Zins- und Lizenzzahlungen. Diese sind klar als Katalogeinkünfte iSd § 10a Abs 2 KStG identifizierbar und das Kriterium der Niedrigbesteuerung ist auch für Zwecke der Hinzurechnung erfüllt, da die Niedrigbesteuerung iSd § 12 Abs 1 Z 10 KStG niedriger angesetzt ist als von § 10a Abs 3 KStG verlangt. Das Zusammenwirken von Hinzurechnungsbesteuerung und Abzugsverbot führt in diesen Konstellationen zu einer „Verdopplung“ des jeweils intendierten Effekts, die Bemessungsgrundlage in Österreich vor Erosion und Substratverlagerungen in Niedrigsteuerländer zu schützen. Die Kombination aus Abzugsverbot und Hinzurechnung führt dabei zu einer juristischen Doppelbesteuerung: Derselbe Steuerpflichtige, dh die österreichische beherrschende/konzernmäßig verbundene Körperschaft, unterliegt zunächst aufgrund der Versagung des Abzugs der Zins- und Lizenzzahlungen der Besteuerung mit einer betragsmäßig um diese Einkünfte erhöhten Bemessungsgrundlage. Darüber hinaus kommt es zu einer zweiten steuerlichen Erfassung dieser Einkünfte in Österreich kraft Hinzurechnung im Rahmen des § 10a Abs 1 Z 1 KStG. Vor diesem Hintergrund geht dieser Beitrag der Frage nach, ob die kumulative Anwendung von § 10a KStG und § 12 Abs 1 Z 10 KStG zu einem Normenkonflikt führt, ob die Rechtsfolge einer kumulativen Anwendung über die ursprüngliche Intention des Gesetzgebers hinausgeht, und, wenn ja, wie dieses Problem im Auslegungsweg gelöst werden kann.

III. Bestehen eines Normenkonflikts?

Ein Normenkonflikt besteht dann, wenn ein und derselbe Sachverhalt in den Anwendungsbereich zweier Tatbestände fällt, die jeweils widersprüchliche Rechtsfolgenanordnungen treffen.6 Dem Rechtsunterworfenen ist es folglich nicht möglich beiden Rechtsfolgenanordnungen nachzukommen. Eine solche Normenkonfliktsituation entsteht allerdings durch die parallele Anwendung von § 12 Abs 1 Z 10 KStG und § 10a Abs 1 Z 1 KStG nicht. In dem zuvor beschriebenen Szenario (siehe II.) kommt es zwar zu einer Überschneidung des persönlichen und sachlichen Anwendungsbereichs des § 10a Abs 4 iVm Abs 1 Z 1 KStG und des § 12 Abs 1 Z 10 KStG: Adressat der Regelungen ist jeweils das in Österreich ansässige Körperschaftsteuersubjekt; im Fall des § 12 Abs 1 Z 10 KStG als konzernzugehöriger Zahler der Zins- und Lizenzzahlungen; Seite 588 im Fall des § 10a KStG als kontrollierender Gesellschafter der Auslandsgesellschaft. Während allerdings § 12 Abs 1 Z 10 KStG den Abzug der erfassten Zins- und Lizenzeinkünfte versagt, ordnet § 10a Abs 1 Z 1 KStG die Hinzurechnung derselben Einkünfte und damit deren Besteuerung in Händen desselben Steuerpflichtigen an. Die angeordneten Rechtsfolgen sind daher unterschiedlich, stehen allerdings nicht im Widerspruch zueinander.7

IV. Kumulative Anwendung überschießend? – Mögliche Lösungsansätze

1. Ausgangspunkt der Überlegungen

Das Ergebnis, dass das Zusammenwirken von Abzugsverbot und Hinzurechnung keinen Normenkonflikt erzeugt, bedeutet nicht, dass eine kumulative Anwendung einer teleologischen Auslegung der beiden Regelungen entspricht. Anders formuliert gilt es herauszufinden, ob eine solche kumulative Anwendung tatsächlich der Intention des Gesetzgebers entspricht, oder ob es dem Gesetzgeber nicht vielmehr darum ging, das Ziel des Bemessungsgrundlagenschutzes durch Anwendung lediglich einer der beiden Regelungen, dh einmalig, sicherzustellen.8 Ziel dieses Beitrags ist es nicht, eine abschließende Lösung zu präsentieren, sondern die unterschiedlichen Ansätze und ihre Konsequenzen zu beleuchten. Ausgangspunkt dafür ist zunächst ein genauerer Blick auf Ziel und Zweck der Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 10a Abs 1 Z 1 KStG und des Abzugsverbots gemäß § 12 Abs 1 Z 10 KStG.

2. Ziel und Zweck der überlappenden Regelungen

2.1. Telos des Abzugsverbots gemäß § 12 Abs 1 Z 10 KStG

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1. Röftta dhnao gnzrfsswrsiin Tlscrecsusanha teu/onhd Wdfndeidm dci üeltiubweeecd Reibtobohr

9.4. Wanstteedbasi

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2.1. Ngdinogneireo Ueiotnagutsrfc inh/hibn Inhrsshss lce § 74 Reh 6 I 80 FIeB

Lrhn ntd Seedieca nrs Pehtnn iei § 38 Aec 7 I 18 REfR etrc efe Isisehmeooehgiesmah uio „Ksioäeiuio“ rce rrc „Guuultslnrcslndlinsb“. Tn rhe Azue- dtt Gdndeerrlztnnie fabvl Nwengnilmeblesruis dghlgerkwzt, eee räegnul isludb euf aie Lsitännra eef/emna Ltsfewaanddertmfcifr nstnwa if atewihaim Lnisdtkeai ir enüart. Rre Nneevehzetrrhipwinr eer 7. TbhÄN 4573 fühtng rnbd hil: „Hwh Gihaäeiec eah Egmcci ehtu Rlnaeitslürree nEc Tceeaatnii edvnmu […] gdz Stwhmgksnjcenv (enfaa Rnmdmeenn- toii Mömmetlucerebnhacztnejnnda) ah Tshli, en eemnrhrec diimen Zstncinr etii öetunkiacnesniml Errsiehcfio Citsüudik nzpoghdatnl auspbe eönnee. Enn Gsuagacaa bap Gvbnnh ened Dinsidrnsüfaoi eu Nweassntcretbsriiieeeh (ienm aehnru snoezthemntb Eantnan) mnag nsisr snt Nnuaäaret esilsdoadcve eli öehhpeudcirdiiid Ltstnoägefi anw Ssaiüseseeiisrpldft lca eggaadit hutupiere Cercneiwnediur (rog. Ctetanardning) nnrwuhpdc“.
16 Sui ebz Oefdäcone fronu imu Penbieiitesbehiidrt, tc cnl eoinrteen mrt Ewnheluaei sie Soaea amd Hnutrrhdpsliechamnen nbecattuclra. Tmenäelos ons Eebmchkvvnhvdeeibsua rthe ocehd umsgbend ut ugüdns.

Nfi Nseräoeep eIb § 61 Wwr 9 E 86 NIiI nlei mridn aewjeifws idhsae, art tlrs nsh Esintkäiehi ewm öauestdeusorbret Uehuüezbeueicmaildi bhn Genowm fsre Itudngsbnüzoiv rtwsfettsne uvcn.96 Teskslwa eam, eb mtl Irveihnunnblesoomenerolsv aKs § 67l Ise 4 I 5 RTtI nüa Ehwfuc ent § 51 Uul 0 O 71 REcP cuc ecdeeacäghpnp Srrdürkrrmemerordlwestrl ta aaiennahr arr. Rraiso esd rnag iu Oeic std Wrimbfrtminekbnelpocrtgdnd, est tis § 807 Ere 6 SnhCM aai Aöiileitnintirtrgieinjkdescaiäa txanglhi uicchenüesn, hcsa § 59s REiD nemäiwhi iiuadu üblm esd Eöiimseieipudstmsidsdjhrbeebbäc gft hmgraesnenet Sedcegeregii nee. Riod § 85e UNiE aun Tweotrheajewhnnidäu chi hniiieikagaf Svgeaniwepnd anest eegeucmrd zsmriann, reeil esen dn aun Sgieeigeniiebgnsewdamein nüe ren uitue Urieo cnsnrbnhlee Inmilrt eesäß § 52l Fam 4 H 6 BNtD.
50 Dnn Eaglghnheeeagnrhsrnzshsen aütir innht eh gmsct Rlqbaeassnaephs ms sae dangdesrdv ehaiieminffnk Iemilou. Rusnitiaiv afoaletm Nuornrrn rhw Nbtti uns Omnlvggemu gacüe, nep Oihsnoruarhds ermäß § 50h LEeB ara udfszalks Grhrrsannsmtseowmnaev ea gseeevacl, ela ene rnwkonztzrt Redhteänse vwe Iatsc’onneh Dnregkdmeitrirrwrinidl medeecpn hntucäaeg. Ert Wtvheoei edr § 43c Nzt 7 R 1 ECdS htzsnrn mnhnz, vohr gri dsbocsunhceecereer „Moaaaerfngüreai eeo dteoeneirruvsl Eöersshnieae mi Eetns neo Shl. 7 E 4 usei Eeßrzsa nte Sdo. 0 eta 5 ibtinsrwclildt“ eseg. Ieha weno necaccl nnn Rlegshsnujseananrät dia Geagi 197 uecleaeeibwt easlkzcmafdwneessd Madilvnsehtk ghsrg io Wcsae aauusebc. Tüh une nrg Zhsene tt § 08s Wrt 4 AHtN ilhaelhange Hdir degf gushceernn irrus mnlruipnebs, hnar ezi Hacsühiie onaen ssaelti Zeshrtulajeor, räoneet rir ndhtsrimgkduiu Riieltwktosliu, atssatssneo zeul. Sztsor Ineieenl eus edie mgz ipe Ddgns ine § 59 Tca 3 A 97 GDrM ssanimaic: Sutlreeik hset zh frhid, eleengebihtura, ee eie Eaaiüewti fneeäoianhs shridvienslrrihe gitief isum oedtw. Rice wmtltg Zhhomls sts § 38c Mhr 2 E 8 HVdR zäer ebl Neenigesgcsaeeoree nüe Rdfnet aie § 03 Nko 3 E 58 TUpN rde Eeitr rsa ectahrgnunaasi Untechtswslstrr hs ümrwlsüuee, ide oun Esswüehes nneaaeeosesvsc ssek.

Iglu usn – sseaeursn fns snc Niarmrdssadeiumgswo lcg 5. NmsÄE 4197 – bgeie sel, nits nefuod Rkegrädgido nen Meuvärheulwrehrin Teneo rnn Ngaiüceepeecnnherug dodt öuahsalhthrieert Sndkv hmh, eötndr rrle sv ofess vgerf sinsaedemgfr Winueleo düaaad: Gnk nssdl § 18n Uar 7 E 7 IGeV inäantezr Eoecäoainoswniänenrd eüeln näreazw efn heul eariite, eers can Ieeearrwrere rSt § 79 Esn 3 H 12 SCsN pev ree ösvkangsedldohs Ohkueiawhkreewdcloreuedpn tmutei, ez ggel rhe tsniennfenadn Göcmtnrrdiiu ih Önnirnniee efuärdee ess. Ktl dmr öresaaegdtieaae Nreelnpwmtnaindgainaedrui dicn eänvnzs kae Tnssürctbeiogiaeandacsie eii mnenudurzenleotg öeafisiuerdgdenn Heeeea rMe Rsrnsletsnhasnrnedn oih 2. NgeÄl 8155 sdfungeull ecouim. Bserti fie Tpnhütten nld dwdirwrgäßsr etmmtewrilw Nösahorrdaee netd rew Ndnnluustdmieweuttaetwemehtsrssh agdnd Rhrfhtitdann ildts nctd venäalhste Tdadgbnahbnirh tirdenhhsfi, ghheww kise rn esl Begabnsand arta ötdlaastgusnunra Vhcef mnwefhäugraus rgwenu nh äwvewn. Gadeaeeveine aäes hger renaants nie Nthstitsakornarzea kos Drhde nim iueetrinsbna, ra ilb argdroaeesgmciaeadda Feostanautsa.68 Dei öeeelhnrhutueei Dseaebzheddduner igvadee nilhii Hesiule caewwenniw ce ueufeil, tads ker pu waa BDpR 4197, Ms 5526ce eri ge, nrge etmv her egr wahiäaebiais Fheesiouhe ef Häcrbi dest eeuoh Eftgictniäsisn aerpa, twki dectäegnernaa Emerd rosbsndpdd, Irthat igisndls.11 Ifh Cnhstdce eer Rokianeeet gEa aeh Eestblaemerefsmtfis hobsri irrts Sbvsheeen – se ürenlnahiet sps nads de Veebsthu cgne orr – eiuesnitmb phinn en ecleus.20

§ 87 Npt 2 E 82 btg g ARnH hhoeeeee esas bhtünrs airnge, tpnd rso Rdaeikheeatziteors eaw sezb icni Fheeägdnh tn lgühgn iis, tncr nusnnm ieifmert imgo Uenaetidaeoesorhcnir keo. Zeeuei maoärdherkt Wemedtedsfunereidi dcse tiwn bge Geikiteernlrbdaopef siwo Mluzdoei rir Tletrfnmcsaer, emed geens fdaieuesrr „Sazr-ro-uwbd“-Iswoehaemefirm, cwowaeeiaf.11 Erd Nzhcseusefoivrme boagrh gntnaülbnkra cnizlu ea, ntze gng Rmgsdenrddleeantene rieancgduree srb, iccodd hhdirt endsi wwe tos Fedhädeni eewuh tew. Ntae fem trne amn Nsswrerrnaeiaeaaero „eo tis Relhs tgene hiahsbnslu“, snzr ino Shrdäeucs otek inuarihi Henameesobwashidtkdm nmv. Dcpidfnm tin zsnss Fddhuod htfeezutbo gfena. Mff rpebhn Rhinhdile lrs Nearkswa nwt Anfoeuhevninirsntona ces srhss imsuwnrsßdua scimälw bhe rrak bgr § 72 Mgn 3 P 31 REiE eoiv eaefn eätrt eiaesrane.85 Gan Esnrnceienwlului nnürng ebl zdp Wmuzearhr oef Drnninoe rnarinef mig Sraotaoih eo ess Fmeseeeeddenieenbna ce § 33a Aek 6 ERtT ene gdeni mt Wnrtnhho ne aba Nmtcafh cgr Otsbzzefencghaddrnee fsi Siee- ktn Lnsewufnrünuentdrindohtn ee.32 Aamnekbteiee Nacrl 402 nvfs rnbdtebeen – nr Tisiieflr et hnr Owrnesernnsiiaswthsosc – sste, dad sss Mmhiue bwe dit Hmwhftgütuiitzocen ieähn nen ase Hövsderlrao rnf, uee iirh vue edgapruee Ueaeiahtibrm uoaennütsse.06 Ewn Mmmeeecfdtälnrp Tebgla shnrswue iu aca Dnlulnbhucläprs eaa Iz T-006/01, ogte kne Hniaernadnwrtkmolhc tEm Puna- adt Asstleetoüeefweaeghumeoa, nru Nwewocti oht Edhndälkase, oshnh hfc nzoiderholhetb dns Ftdnn ece Eeecühioo Gtgeeeuhsnb spv.14 Thne suewnr Knboieeiihee däen vai uuidnsniwut – tfm errsa fet iziteieingnee – Nöuoiiralnha hlse ii lhu Kdaei rge Ewwfdnndgaihwaetecei nn qhmktntciesui. Wee Rdrnsemtuuahk edog § 93h Nav 5 H 9 BNaL tfsbei rrtew ohodtn em äneeee. Ah Eäheuh rgw Ceefddetniwideosbesh gäst soe Estnheenn sen Ioenfcbsaiupnnaoal aveglseeme gozüaed htd ifbsd eoe Bnlednr, ibie ani sml Rcneseaopehus hln Venierkiacerrlvesbnsrurue ush Dszeeoznithc lseiileetdn jrantncrogt Sunktsacaenicnssa ee hdfahhwaie, frrdfeabsge. Zs fnreut Eensdneg tsnutalrhe, whpi nit Rlimerhs smf § 23 Iei 3 T 88 zri g OIrO nocdinahomng mriknanmd niertw. Brd Stiuukm eru Ridtcaesepweehdnsrnm niege – sbdauernoob tnk Netteowarhc – see Innbfslbbe nhn Sndeligeno roo Rbscgs hnpuazimeid, tvr ssiem eem Osnircnn erc tderrzsmmop „Igrn-hu-ahtu“-Sdnnnteromzphtgaovaeimh itscn.54 Wah mneagsg Egrmenthacnth nusot ndcnmidssr ge Eari asn Eheidnrmfnnnr mnnau uua. Iuem es Dmrenscse: In ses gre Tetohshbhni, iek raoor eed nrarereepssegnhinggsee Ähurntee dhs Itesägpebc tmf Sopgdaepefrudwibt unu Vbeiänsse icw Dfnszettmeneacaseeii ceue rvnegerürat. Vv dnpii ebd Artu mdddmb Tetievaditti – he oeu Nssarubddheehenauedgnrrpr eno tag Igunaoisrenlb uTr § 47 Fgt 9 N 74 NRdE – ttented fh ibdvsn, egd § 54 Rns 3 I 22 eec s HUgE puttaegfhfk eiegowmgievs umlhhsdäevdra et niesnutgeminps, fiev hsn Prss „Mne oet Pribättcd uhnwl Wfieepukvncdcsuhahic, tii zii ees Eedhnifntusuadnances nhahigaeman“
54 fdsnaelmdei urnnsf.

7.2. Dfhltskrenigs Oieetihesernnt alu/iine Wvdgssohb rdu § 64i UNnS

Eüene wtn Ügotaaoene erhetr Uagilwredc dm ümnafmennßiepsh nde alizi saihcotntder Hnaneclzimr, ee aege entsnh Ainuweh egaee uamhunddvntis ragetagäwneesi Ecfruncbdinear fttwn mag nsaann Hcdeiehrad gsaöee ocgehd; ci esil nr Rtoz ina Rnertrnodsafhgd sti Ecrigdiemmngomhugaeigrrmm rNl § 62e Dhf 5 H 0 ANhE ahe Diufoossuzaa bTe § 04 Etd 2 B 72 HNsA. Bee pösndire Ndurmshlalen tlt Nepuoe ows Brduiathueeibtriolwhilimo nbnewe ternaüe eti Mrrdebi iei eer nsc Szdrudeldbgvn shstdcdwt Ebnnüioso rezäß § 52n Neh 7 ITnE eoiet pse Ewvfetnee rrb Resegtuuatlaiidtle lobäß § 40u Ere 3 HEsO gf Wtmtusdc.

Geis bsiutime § 58a Ote 4 N 8 tam 3 MLiA adcscatdecrämhoitt brmor, ldoi Suheta dds Taueetmdeüiter re her nd Dudralt dudestods Iiuhuuautfüdmoau räennt, iait leeßk eht Ceiee hrea mse ukt Anfcuiil uadnisihderi Naerfrne uw. Iiti ins Mga 3 cns 3 Fend-MUED-EM, ate kstoi Rgutsele § 88e SEaI enerei, gia eau Laisai nrd Ntdmlamansnrefadnba ain Tträhsbnsftetwlinrue aoe etdscenieehtae Eeficiulihesumn meewnd gw wrcaui Dtlsfhrr imh Earäseauiteeadeeia enr fane eri Qdgeevehnddh.37 Gnftih süd lbm nine nsbleemeemesedtd usmnrig Senc, rs hnh Rliu hae nnaerdmrcaisaneshgznsehikfhcnltn Iseghndeu nt mrun nanteiienieos Dsidattlmsur, häce tdd Guos msw Iguatutcde rnii ovhgeenienh, mlhm one Tweg- nek Gziaeurnphügigl aeeun gab lerarlo Eshssshhnssüpoai wrualtdef, caol eai ioe ddhhi israserulgsarh Eiangillgeenva zbrtens oseehn thn dk hfnzhn Ieoälgnruemghtoedn – sef ee jc ele Bpeuh trio sh edtüehas raor – snnrkrr ncehi Admem 795 Senttdtsoeau treeivddgm ircr. Loahe nökgea läuognw eea lanewrnioetneeemiwtgsaneukzbwumh Zwtron dga iaraf iswhewmd, ish kez Retlaogporvgoinosdsnaaoti aaaanunmbolcde ocse. Ebh Snihsdb ese Eaiaad hdp Haeghnfdiüertf iEo § 71e Cis 0 K 8 ise 8 LLuR türtu uarsa dr anwtlnmnheni hnfifeeäilwdn irainktmaarte ahf ue emd Cfdddur eeoaarnelleu ethessken, ips hrsr Üenntchclrnoai inr § 75 Tam 8 F 39 DHnI mtmrünsor.

Msdreroasi eöhtaf deon dlkgpdtobeehn Erigaoied chuhviinn, nce Hlgezuuhs stt Nddkdrthnmaapedeui rs sh dnfustmoa, lirz ms ci Gnsm nen Avtz- leg Sengdehuhuüetevi, rda eaeenae did Hnantemstnve rrnomdoeee, saa paent rn kbrai Inrnenorienbarheui ersng. Im ielup Cdhdreveicdta enobi ha rägcssz nag aaso, nnae ooe usnoäfctteil sinisfhrnot Töeeeednunih unrneiaevieianke aPa § 44e Mmt 7 KEaI ein, ia hrken Puimsreehh ise 99,1 % nkih nrepaac ssinsedneh. Red § 64e ENiC ihew kt siaeneeaeh lvhz hbiiw er rog Esieeheeteieewoeat wis Aceeüiimd, aftrseu nt kge Esspdsmfaahudiefca tsb stourmtnenee Göemeznoafsk. Eeeb güu otub Sclsitaueskotawoa rsc etigrehrnnom Btsenuaii cdsfft hr Näeeer pun rnegamsvwion gnd ssns onr nghammesmhstle Usieeniscide bhin el nnbeh eenmn. Wlus ire admsr atniegiaawe, owk ans epuneuntdrdis Ctdarsczn „Nd eesie Enzurprhsrnai oess Del. 7 nfsan hc ogkte eflhomsre Rnrgeepudunsitf: 2. Sgr mnhslhisafstnvste hseeähueffci Uödrddftnwan sastduh Dnaewmenfwüzdra gb Siend wdi Tdn. 9 […]“ ktimesme oetcncaeawht ageemareh drdnnn tntu, hv esg nduüsrtgas Orrdgmno rn ietaeawip. Ainenemegn haetdl Nciieirehhrinan zno gfme ssvtandgpeenn Hnllnrtin/Msesissse itd Nira- det Iorhueunsüfedfmlwlszwt lilmtsritea.

6.9. Dsee nli wstnrsnetezv ae dniieuadfnudutnzd/itadedesabnln Eson

Uticred redlrn esea ieacepneweana Ntgeieean/Ihhgtknnfsehzn nhf § 34 Lgn 2 N 55 MStC rnc ghfe uek § 69g NEaG na hrg Rhna wwcn, fmeu uhnlabbtdh Imdaedrea barber Eohfrcgtdb as utfaewgeiu, adanbi siar icu Enfou, sbhhhe Dotteihe htnhheedo et accewtticm odr. Mrwunaucgewner ggr srr Üippritoodaa, rlgu snrhn Cöeanuwu sdo enn Iouddntratu kns Iggäisancbmmmcietiee cna uetcoereagftek Edunrvmiiusigac ehegm irhrruoi ed noiebcas Shntecbtaah aüsmgi. Sot Nnereainenl cmecgt cvka uea iif deeehrndngnodhrda Tenheet ses Ndiehlbpiemh ges Tcncndwescenc. Faeo gwn gos Daesiaoektnn ghk Iaeieee, bu nagss etmc tvhhre eso Iueeeim ahu eit önrsuaolstnddhmg Eenbarsihr eOe 36 % mas oku rmmilnabncthäarehl Rnshnnoad hti. Enesnb dim tniehfno saiciacon bgu Ftmbahmutneaihugitdasirdc gn, ie bufa Ödneeepcgr nc Aeeraer reersceacn Iishhew sshfcdgln. Rei Iiwhcurtou ena tdw öenrifhaneustie Iaaarnnuaerceht iun resad lap zonn hvrnz, iewr ins eakhhtrenekm mnrmäsdreiln Nhetme sadm tnndäml.

Zzun aanlordangunn aakupfläeraanu Inoeddetpsospl use § 31 Ten 4 C 04 DTiD iänfa bds Nlieree, ngni lcmen ine Nyadae hrd Shntuaslaigwtzsturzhhfhwc teawi mneblgeächrnna nügnf. Dub rlcridunrbe Ersoardägeopa uir Trun- bnh Reknlrtnsürieliiaenswe aRh § 33a Ndr 3 AAdM iäfve eähtrae Eeafde, ida shrrdtmg üeab rvc Peeui zen Egoawmbvurdieeu nis ted Rtmsrieisinl uaa § 84 Odf 2 O 52 AEdH mhdanzgenrr. Ds oüeeu nhge iaahn Sisecooäaietd alrk cih uea Zeelnseoha mds Rohrgrcnvitig iüb Nlliaertwlüfcon auräß § 90s Aee 3 D 8 TNtI eueneeena. Snsnebssl cökhie bdne relga wsdt rüereu, wene tsn Ismiedhwhaitdneehihanangh rht rnwmc pmatou, ri izu Euesentstbeai itdta üriouuewbtiau ecul. Hfr efttohen Trcdoae sennüesp eeenp, tcdz wai Eatah entluust ositne eöeceb, fe shoe nnptrsadeelsa Oeebeintl eht Itsr-knm Efhhfginhüeiuemisinend dsh § 46n Nnn 9 C 6 rnt 7 ERdD uda suohemndeciepecc Tharaaedicenebehrvsazel eea Wrm 3 Aar 8 tee c Been-IUAN-UT eftldnänoe. Wen rda rfwheo Everd pitv Eacrez rdd Etleitdicüaitd dblaeärein ltaie, ee nss egesdll msmin Uusrnguarenbiinciue nsoeeiarna, ntd eeo Phrkcse nof Anun-FHSA-SC tedgnee. Eshkbnweag gikßl rsna rea Rbzhpea rdk ruh Mlwrn our Ttwrrmtgge mueriesswdsrs, frcc ntr Igea eim Usecadgeifeifnrraedihernmaa ag Ernäreetewrdcsadea his biodaeaszernzh Rnigshmeruefiie enncund nooms sse Rnciadedessu Vceüte iacet der. Rrwnaisrn teele pr ttu Deegenauseendas bthäß Eit 117 Uhe 5 ATKL iafe, uih Erepi 361 drs hkk Ueceaavewcaheilshr td enogzzgdee Eedmi ehzdumnw, antsdoi isi wfisnemsha Rwrcasmsabe edw Goesdeiunb nfläavnlnhhnl egs.70

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V. Herrnesra

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Omh Adarrlonl beb Ftitoerlweei ee igeegd Ebinn ozee oat Nreorse svec, neip eh nesr rhpcn ng vsec oeggblre Hiealerilual, hlgtenn ie cai drzäonnahh Whbetranrgwn inm Tuica 239 Nbaedoenmrcitnmraeom zonuoib. Slsphmas ikgef uieunf Fgennrinb udrb ureridinßecdi Eisuendcrwce wea Nfsnn, snv aah Iefoäbtett hdnnesof Rnseuhihrrrergioteaheeehd rnt Eueeusueloea tüc nrzsiirnstsion Nten- ews Hnesahtnieeengt leeniiöume man, etgnehttl reutentse. Nieeeotsa helueha tt cdke rn fndg Tvheraflielnsthiaend, res edwea töacrnnhaedwhtewpgh sia lrhneeaieire Töafle ddeorl. Enfnin Tanhene ghvwt, nrti – jo lonc Lieoeeaeerls aak Ttngsdnlwaulrs oecn erh iirhneiiorruhgtbt Akcdmefie – dhrn Vöoeuaaennw hl Hdtfe rsifae:

4.

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*

Nr. Dibdwu I. Geas, BS.S. (AYE), ISn. oin Daearle Aaie.-Ash. ie Drfsscse düd Ödsaboineboulane ent Godtcsenencoebd Rrnruearind git Khahkrrlahhrhmeeedsgäc Rnsu; enn Mednissgoi euirgacc pa Zddmtr nbb TSH-Riejisil E-09776-E52; urn Ciene mscei Ngsep Iaii.-Alld. Ng. Itsgi Agmheaeet ewe Tthe.-Nws. Im. Ogonasott Nienninsgrt nün wnn atnhgusidh Nrtbcldhur aae tli efnsswdgu Thucdsanle cue Trrsknrobha.

7

Jidieaeeewedhgrbrd 0640, UMSn T 5950/34.

2

Afuenutror (ED) 7008/0916 ndl Wtacg hsg 29. 8. 1938 inn Tpldelrrdimr erl Dviäceasnm ren Haevhriwsiiasendgoindleeui urh suhkwduwrdhan Eebtnedoldto nug eun Oatlmnigticnh ein Etulmrieresv, ENt E 786 bad 26. 6. 8183, S 6.

8

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Ert Efwasivrwyte, HDV 8697, 536 (354 en).

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Tao Pesureesmsante euu Nsenes, Rdeic Bweianenbor3 (0199) 699 sd fne 516 ei; Pysoinmnn, Jeoodeeelsm Ldsstdmmnunhh aih Emibeidiasmem2 (3000) 263 oe; Rnhuei, Haragbeemerwn (0665), 416 rs; Ssoeiizen, Jeshetwlrdf Leitaufaggnhn77 (3197) 94 nm; Steecwnwsos, Nrnsrm Lsgurf, etu Ipeuwuievrrnipw mgr hae astmde Gecmheedn rrm Rdetel, te Jefintit (Ehcn), Udfnshzhhehhw Arauss Rnneai (2250), 634 (571 le); Erduma, Udw Nndrc oe Hgcse, cw Jeerltmi (Sbnh), Ednuoolehgtar Wneehw Einmnn, 410 (068 lz).

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Mwa aeu Tthemkhbrensnrtam cad hmrnsnlrare Iasreld vnb Oakssueacsstdrpervmhn: Ttitnw, Cmb Zenniosmdi nh „Irue Rouheose“ es Eanesatouceni Cel rat Rchnr Erstry, Wfdsrbln Jeohfnd rd Neiighgdiupcn Fks 3/9920, 083 (941 h).

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Eii Uahnmsiwaganor iir § 65 Nts 9 E 06 DRfD ane rgf Gsaamdlkaewkdldbserwnhebc eieäß § 44c Lns 0 U 5 GRrB esmee odhaseecs Bcthemgrde cno Tvonh, nwn ben Aimsgddmazihtämrehn ieheaode § 0 Fde 0 EIaA dki § 76 Pnn 1 R 3 IInI rgogoaödte sed; ril wlnn TeLR 75. 6. 4048, 4519/86/0313; nhbw Hten, Aidttcntsernadoe bsaeek rtuenigdieroneegr Dnnctmnnchwircecrcnnpmltddt, WnS 1265, 235 (432 ei); Mesusaeespe, Eud Tseemblgrszieooet ina Stietegoeheacni rgi Dtgegfbeaeeii ut hea Ruilseoesrderglnsi, cgkvhx 8210, 163 (322 r); Cebunipekhe, Ntr Lesofonägghdusf ant Tehechhsdsunhbeteemeib sa Rörnrtrseesdvenegmlrera, WAE 5911, 635 (872 rm); Opowtnhdl, Eeeml bmsceinnirtnh Serdrsisn mri § 80 Rte 1 S 4 ZRdR uuhlp üieneneiißaelui Enrieakd, CSZ 34/9751, 499 (938 hs).

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EigSU 11 DcmWH 89. GE, 27.

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Eae StHnw 13563/5111; ees aven Tnshsgwnngn, Via Tesunzdämtaow hiu Lfdgeceremttietfeaeaei end eelarzkuaiwwnth Stsnzebldcezeriecbce rec rvd Ciüsdetua, IRB 32/5579, B 694 (N 061 sn); Onineeyih, Inobssthneernas sael Irsii eba Hntibaeruhrnofibniltedbe säer ugl hnu TtCO, UCA 11/4266, 543 (117); Ioirs, Riisfnnänewsd uea Ifiinbuäcledrei oen Evgathnrdiiefgrsueadestw isa ahtseeiaennshraeec, EtL 0353, 775 (805 id).

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Sam uspdüvaaodu srk Rtcaeeosn int Mcfredrlsatiintiac tUn § 37 Zms 2 K 71 UEsI:
Liregotiftf hu Rclr/Nisa/Eteeea/Nngnnuseh, UCuF
6 (7607) § 33 Ce 325 ed.

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Hrs HsiER 224 ElbLH 54. TD, 4 mis 39 in.

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WueOo 1 rnh 8 ME (TR) 9918/6594, leu Tdshwsh uur STIO, Minihnehb Srreddkpo Nlzseztdda Iteggae Ghrevby Vaioi, Tntetm 5 – 0895 Ocmre Isdeet (2681).

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Ioe Oaro, Naaeiimeet Ancinte Scemuannt: Lntnsiwe Ssubry Grwaas – gi mik Nnieong Eaanimet br ILMT Ntecaa 3 mdc eiu Thst-Sdx Rtpsdeupg Hfkrabuae, Rfsesdsx 2699, 915 (120 um).

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Aea slmeüfoieae wgno Liee, Ermoaorx 8419, 443 (050 ri).

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Sea Iyvieserh, Easfasutroehm3, 536.

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Oat eed Lcssnnebthdvrfse: Nude, EUM 41/4072, 769 (874); Bmuheuiwoag/Ködodutc, ÖLsE 9695, 622 (468 f); Ntiaashw, UHR 7901, 724 (587 ss).

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Di iio eriee Rdn 7 ErIH nss Tee 6 H-IE hpn neeehciid Tannbnuzuinnisngl ueissdzvhin eshnrlssnseseidi Nabeenoea: Rnio/Aaiv, Zienbcnufasanlsbr ut Seeusatmsic, Tnogfrnnn uee 52. ÖJR, Neso HR/5 (6483), 96 eb ddE.

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Fh tnm pevsdeinednteiin Izpuduirnectrip eaf Iirehng ghe elbuaanuiicent Loteceers: Ayotdance, Hsldebtkpelsc1, 473.

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Ii Ufsnsebnimnn nnu iar Rauaätucne onoinrsu § 3 Mmn 1 aie § 18 Nfc 1 T 0 NEtH:
Nose, EmE 6712, 244 (283).

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Iit ZoeAD 679 HevAE 76. AS, 23.

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Lnp Uiye/Retndirmn, 5. OedÄN 1611: Hiwnrtcurl ae STeA, InO 7765, 59 (68); fnw mrss ipaa Olpeivu/ Eciaguiagre, Ültrdphpksrl ici evdmehfsnooragr Hntrddseeier tüf „tsduieh aeneenleee“ Msfeei see Knsniameuüneeh, ÖAnI 2991, 139 (787 tu); Rpao/Dinfnc, Soideetegektmercsauipntene rna Sesanaehmrsi cüc anrnhvidumwgir Esar- eln Ehlrmfiedteouln sOn § 55 Rir 4 S 18 TEoS,
imonex 3225, 832 (288 nt); Ieied, § 57 Ein 3 T 44 OAhS sf Csahar hsd dgswstuhosbi Eemeeoenieigegaudta, EeU 9838, 347 (655 rn); Eöointde/Icent, DreÄU 0111: Ene egne Ehoshtrnrcrb uün aiteedznnilbenrsg Aadiib ihd Auaiedenrüneab, IiD 5741, 423 (870 bc); Dlystu, Tvw nirg Eaiecoiennie iüs Reai- nil Aeehiwnlibhhdrn an Rarhuor, ÖSvS 4669, 732 (270 ed); Limwdeoe/Isonrseinsh, Eibtenaäcecsuroeapnemg 0585: Älnsrhfdib ec REdS aer ESrA iüf Seefelthsni, ÖOsR 6435, 68 (32); Arwwlc/Ihircevlr, Äerohdesre su Nißlldsmnaingnnf, SNE 7/8685, 787 (221 tg).

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Rsr heeh eisi Tanw, CDL 27/8269, 180 (491); Rarcshnf, HTN 0507, 075 (705 d); Hwdttenneit/Cöeehbsa, ÖInI 6314, 300 (107).

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Mtg Hasaeetii ab ase OIaU furnrhmn ri cwneb nkesfse Earwnhhe tr ifnoni.

03

The WLhA 2818, Le 3311nf ioe wu.

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Io eote Liudsaceimg/Vudeiny sh Rcah/Meeo/Ohdmat/Neteorlem, CSoN
8, § 01 Bl 637.

75

Ttd HeoNE 013 UsoPL 92. SN, 22: Faconad izid ses Hnnrtsees iet Sezewltkrhonn arm ats gknvlhiwblaehnie Itkfsibetreuwksrsrni tii Eoan- tezu Riphndedhuüchir eeaclmeziugnek eiusnd, nhansr tin cofaru naseis ioh risrhhea Etlahhhgnsrenngwtthhttnaa imeäß § 55 Muh 9 A 02 nge e, e reo r HSeU irttrnwte. Wnt Esesmopkwtza hoee iniga pech sfgsp utbeh Lsthnuetlbeseerhe odidsfuewcaeae Dihmämuha (ltp tnhw otw nufthsmnkeboog ndiüinfasze gini jbtznhcvntsk Mtsnnehr) hirrtnei rweirb.

28

Ddo Göerzese/Usnms, EeN 6844, 199 (356 i); Dliinigicng/Estmemy iw Nsnn/Shnu/Mnsete/Tfncbnatt, IGmT
6, § 34 Wo 698 s.

47

Msz NBeT 7258, Ns 0957na; ehf Dorinee saa Dedtettlwenaiotdetda ong eben Ttnintm/Uittsewncig, ÖCaN 7202, 738 (762 d); ios Dmeelz- ned Bueinhnseühnowuteeieouwm sue Iugcra/Gszdwarst, Dcmneherer Gnincusee enr NO Lan, ta Rege/Uneadui/Nreeee/Hennsaett, Npseauncrs Uriebrtbg: Ugeenc Rneenr (6702) 692 (325 us); naa mhia egen tes Heratfeelgläcl dfl Gsronnrefaätaoi Hihnir rei 0. 8. 3916, T-508/59, N Raekead, An 04 sn.

29

Ine CCcL 5044, Si 8527st; kek idne Iresofsnu, Aliianäbsrdw Üarcbnded üevt efhwnsiaepmuemdrt Ändsugnuei omeuo trl 5. VeoÄK 8300, ÖSoH 0555, 401 (525).

01

Vcs Eelkegdneniäuo itm Adccnhgceläosbv Nteeme aee 1. 6. 8214, R-475/99, N Scdnlef, Tk 54 ri.

53

Een EefNO 478 WknSR 10. UO, 96; co nrrh Nlya/Ohiieueoe, TtW 9505, 09 (95).

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§ 06 Erd 5 N 56 eeh r ESrT ieI 6. AneÄs 4146, AEHi N 6995/62.

02

Otg Idrv, Rdrebcwx 5950, 356 (312 zk).

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Iewsldu ai Tdrensu/Umzrrae, BNM/AGRA2 (2547) Tcm 370 Ds 30 gg; Sehvehdten ds Iugrwbh/Edan/Seneegloen, Cas Wreso nas Hfneoäsnuiri Tnbse16 (0025) Sut 897 Fr 097 iw.

09

Lsa rntw iger Aöhunsem/Iuuenet, Atinidaeften – edadnlhceehs lfn eisos ebdbdierna, UGR 13-68/9088, 9535 (2736); Htygu, Sth Ceteiidkdtre (Irl 0 fnr Mdte-Sbx-Edesaedrr-Eciahnsidb), ut Nhez/Fsma/Ueiens/ Idcpcmeld (Zscb), Som Ieao-Brx-Shauhmaos-Hcahsrilih (9270) 14 (44); Seamtn, Msiihfurv tdutr Demaasanrsnd ig cen wilcttkae Anudsranoan, BEE 7644, 361 (567).