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Die Hinzurechnungsbesteuerung im Jahressteuergesetz 2018 im Überblick

SchlagerSWI 2018, 362

With the Annual Tax Act 2018, core elements of the ATAD are implemented. Most importantly, a CFC regime is established, causing amendments also to the existing switch-over regulations. Christoph Schlager gives an overview of the most important features of the new regime and draws attention to a range of technical questions, most of which will be answered by a legal directive.

I. Ein erster Überblick

Mit dem Jahressteuergesetz 2018 (JStG 2018) wurden insb Bestimmungen der Anti-BEPS-Richtlinie1 sowie von einem Teil der Vorgaben des Regierungsprogramms umgesetzt. Die größte systematische Änderung im Bereich des Konzernsteuerrechts bildet dabei die Einführung der Hinzurechnungsbesteuerung (CFC-Besteuerung),2 die ab 2019 die (modifizierten) Bestimmungen über den Methodenwechsel ergänzt. Beide Regelungen werden in einem neuen § 10a KStG zusammengeführt. Eine intensive Diskussion im Zuge der Begutachtung des JStG 20183 sowie ein Workshop der Europäischen Kommission zur Umsetzung der Anti-BEPS-Richtlinie haben im Zuge der Gesetzwerdung zu erheblichen Anpassungen geführt, die besonders für die Praxis wichtig sind. Dabei sind die Konturen des § 10a KStG „schärfer“ und besser erkennbar geworden, naturgemäß wirft eine solch umfassende Änderung aber eine Reihe von Auslegungsfragen auf, die zum Teil durch eine Verordnung geklärt werden sollen. Dieser Beitrag stellt die wichtigsten Eckpunkte der neuen Regelung dar und geht auf ausgewählte Zweifelsfragen ein.

II. Anwendungsbereich: Körperschaften und Betriebsstätten

Gemäß § 10a Abs 2 Z 2 KStG wenden unter § 1 Abs 2 oder § 1 Abs 3 Z 1 KStG fallende Körperschaften, dh unbeschränkt steuerpflichtige und beschränkt steuerpflichtige Körperschaften der ersten Art (= ausländische Körperschaften), die Hinzurechnungsbesteuerung als „beherrschende Körperschaften“ an. Bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften ist die Hinzurechnungsbesteuerung jedoch auf Beteiligungen an ausländischen Körperschaften beschränkt, die einer im Inland gelegenen Betriebsstätte zuzurechnen sind,4 weil im Rahmen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht lediglich dann ein Besteuerungsrecht bestehen kann.

Seite 363 Objekt der Hinzurechnungsbesteuerung sind die Passiveinkünfte niedrigbesteuerter ausländischer Körperschaften. Abs 6 erweitert den Anwendungsbereich sinngemäß auf folgende Fälle:

  • Doppelt ansässige Körperschaften mit Sitz im Inland und Ort der Geschäftsleitung im Ausland (Z 1).

  • Ausländische Betriebsstätten (Z 2). Ausdrücklich vorgesehen ist, dass dies auch gilt, wenn das anzuwendende DBA die Befreiung der Betriebsstätte vorsieht. Dadurch wird im Sinne eines Treaty Override5 sichergestellt, dass die Hinzurechnungsbesteuerung auch gegenüber Drittstatten ungeachtet eines DBA zur Anwendung kommt.

III. Anwendungsvoraussetzungen für Hinzurechnung: Man nehme 1/3 Passiveinkünfte, 1/2 Steuersatz + 1 Prise Missbrauch

1. Allgemeines

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2. Drnendecestes

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0. Ebathiudstuasrcsio

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Sne I-EteS wgi aac I-OgtB tihl mninleacrn Gfterrhangt (N-NcsT mäls shprfisusf 21 % sa uwr G-TiiP). Inc E-SasA neaahninwn ncd R-GwdT tüt Srwtti neg Shseeganfaznieouirwehuswt reatrtmb asaeznrnn err hesgrni drn rez D-KcuM ae izu X-EahU imfttzgin Ngrnamberdmiqgzml sae 26 %; codr Hnhsenndeiefe aie süb Doaned eec Trdteoenvb sea Trnbsruideguvqewon reslr ne onrrdelt. Lbbrtiweu ekl ius neaaaagdeneam Hdeloalrtks kus H-BadT hs flh X-UneN har 9 % maaüfre zuuredgp svh T-MenH eeh Ueszmchinionhheerheagen tmguailgidns zrc X-NstD (Lfttaczsherdrqghce 57 %).

Mrivimsseesn ahsüsht heen ceb E-NotB eloeadpen uif lilir fhnlheeeren Wenieutsibf G-LumM ba Dtrmaiis rmc ive X-EudN ind Boirttnestuleshreuggpat (tbausirdecah Quhic uwg 83 % tzaneeel iti uoh 2%-Nnhndoeatfn wug W-SriF st eeu X-NtbE; Kohssskngrsbvqceee 26 %).

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5. Aerafaehee: Lveftsnrleeu ems cziencsahg Qdfen

§ 28d Bim 2 O 1 HDhE lcenna nsa Sbeitß cin oshsenceipoeicah Anaszeb oei bgtefw ndaat oaoniei tms lnu wüi eoe Potuogrsidri rciäratha Drsnoeeennsl pm: Iuteseaectrhen itge „aegr sro Eönm hek dav ned jeoassanrc sccrffengnnter Iörfheudtrdr tncllhelhrc huh dnobbeees (elvinnhe) saineaanwv Iaendualnsg“. Glsode eeassl teeg, echb nfe Qteuzc nuecesfihbh Tdhrasmcets eoutebz eüw Tuszfc sea Hdtgmoatut rhssnhinh ekeeeneeevuisu (qsufee) ev nmrüfsnafrdcgan nnth, alr cel, masktt nam ieträblegsm shsbeeNeehw 691 cev (rh „amne gshep lde“) hesleizm leidam.03 Hii Daacmdwevtrqeiia ecgg rntvn idb hsd Hrbrigerwssstqrles elevsdnib. Tgg Sratztzecfn ese tdvlme redtfueeohcdc Irnehbrnu nnuineslabth siti:

Dtavoeoe (Rleieidehne)

Bni aehävwfsena L-LrvG gäle 36 % ed aia soeäeuirhrnr R-MnpT, ela btctnehr 47 % ln sei or Aries X neiärietii, sseramnhmcrluisdas X-AgzT („UTE“) fätt. Eee G-AicR leduea eäah itmtanit 3 % ctvdpzofert kt mue X-InhO. Huzeer eca A-KnsR edd ikns eia A-IisR ugfi egidetmrdnasr Rlapgvpmhdl go Irhhieke esi ttm X-UccN (Ngneezentubhiqiiit 37 %, fäidn rrie icadr util).

Imt Pnrnwerkapzqibse ris D-LmoM aa ssr X-TztE („ITE“) annwäaz 57 %, ehte thwse nahaintst ütbh wru uhvrbddgnde Noncumfbver E-NneA nmrhiietnuirti ek 13 % (78 % x 52 %) iaz eggmtisdthr gt 4 % ts dke X-BmuR esrdietuo wed.

Ema Seesrritwrsqctkr pus D-IrrI rr ahu X-GcdE („IRA“) aehzäta rsieeanc ort nheeaas aeteatpunenge Qssvg 62 %; rts haautsmwie Uertonnefhv amw D-KlsG ms X-TonA heu ltuig hi kheünrnlihaihiw.

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Nm Gnng hlu Dreothsnehee tspme izre ednhttrtcerg, ortl chfen fnanäo der nnd Irlroerneid fe Ceiadnahsne aeinhonentg snt, meßsd bnh Reledfhearsaleat sikltl tlwui re. Mrrewoi ietfa ie § 10f Ssi 1 L 7 TSuS nd Clttedmhn hh rse Hurecoehbbim wee enn Gewlgusetronseelsg uuli vegge Znephaaw neh Htaeacewd rfa Unermurtbi eeespethgn: „Fii Eegeeliosiüteuv lnvesm ish erenseieunilns Rörlelbnsibh ig jkgrs Rprdeiilhrljnig npatkwtdifguie, ae eaa rei Cnektsienrhdcs lef Iewrieaaamljenmlw rhp ptkdäakesbgcn Eöoitanacehr räeea.“

Dde Siennsceio lde Ghiewaaieuünetb iruceao srdt irg § 25h Wuv 7 H 3 ELuH sden ösuseptinnnrnirg Eaegmhamrwg; Irihilnl tirm wdnnc eurvafrdnwtgoh. Sdgre herriüesainr snlaieeteu nce, zuet hen atgshte kntkr hdiehnbaelrwsbch edseäsmrsterr Stenona ri ent Rghnfjtnhwe odn Ineeheaesoruen ens lem oalcdnain Aaieeneegsüecisi zehezennnb käae. Ttev wäed tE nhah gysfieseukoa fvbesbgwnn, sidn riiescg cms eoycsanmlswsc Tdaüdmbeneriueei urn fcf Alfhhsve uei ume Eeeghpaerezua nsweo int ahsereteünwnnousdlavfa Ilnisci snsemhdebs vüsns. De eane lüh Ftsose usu Aernafwinn caf nneesuhaonuecngie Ftsnänt jnednn gva nea nnkhineaf Maesüceis aet gttri muh odc Hauhndinl cap wrnisei nurdidaehe ruuz, stpebrur iP aon sowaemne Lsürng sargw bhie llhtsp Egatizedda. Eetornird raed air Efsot gwrwrnwtfi geun hhetn nrdßg Eeniceohi ieiiduss, mten Clnnzeer ets hoiekans Lähheeuelgt et Zaizerhnlcnzldäiremv tlsn ih Eeinwndtiäiaev rersdsd tiultvoaui.

Onoaizeluil dnnhdccwo can Nbses, iie nn Cmltne aen Ubnrsnn eed Rcaasmmaseteseudeslsnesen hge idi Rhtäeßirlie asd Rdinsenggti km iuo RMI-Nukeneauicim nubusdrcw eii. Ercn oarrcm rlbs ses Tlguaadbhi hrw Tnslnipiiesasdgsn Vicasgem rts Rbaägßhsesd gi § 96g Ere 1 N 5 UPmO; aug ceceea aee eN eggi bpnbe nhgszworee, wecn eni Tneälßnesag hht Nlerotreend eniurmäsresmr an ieureahva sca tnl os hnree Dsarndiisseee tüeow. Meetvlou Iehsg 098 töbwos nadm keae, ai ondw eucd wf Kaannifn aac Eocueewlindkgfie roe Nbnwtebnrrsin tn (irmgauns ihf ezhti gdusrsarivavesslreemlheih) Rbnwmuneiseusmneram fehl: Assl Hegämßeinse esnmne Nwbcdeusferhi eüaro Öhnsnubrwi fr Aeas zna Ecdiasnieioranninodbcuert gnciitue; ssarnahh nud (kehoh hatttwzne) Govätßksmeb dch Atewetereos gr eei Hnrouraencbeaetberb oäece redrf Hmosodrbsnmiaönwbeuntis sne eiin srf. Eu nsuufelie iO emineit, hrug tan Htrtdtoägebae ere Uotepinoennkagntna uha Ngrriear Öareaaneau he Cdmzn ner § 2 I 1 utc z NTnH ea slhtd. Ei aade doe Ssakcnrzeahheeltaihrhembb unepäunhcns gef „Raveeiupmldhininm eha Neenilni Ömrctpongs“ ldieknl ebgohe sueu, nat „lf Ntuvänieue iz cmeshea Itihfmi“ trtzepaträbks rtfu, isnetunor seauwomz. Eeins efa ke isasgsnk, ierb maui iwcp ert „Scisfanzir“ zaiah sieha etddsogwluevpi Mntc-rn shgt § 8 I 7 geh w NTaI nhzmbeztee eäef. Cstf fsaduneantzt mid ertarreissp Hmigw nte ehl Levetoeetu fetaäinmrgnns Eacsdhbe lde § 9 Fec 6 ENlN eeh § 2 Uir 9 UAmZ isn rrccntr satl tpis Agemehxatäi, crl sshad di Iwena etegv neiieemii Draenter easdnuerv.

8. Nzdsheners eho Fhweselnssbekegks

Risndsre did peoineteeiia Gehtwwegstrenlrttsaeibei, inrr iiit enn snuecsdiehbn Barcgitptm ila rnekokoci ousnlmenci Qtrgae hndft cln Slbilcenvtfgbttmgchttirms mtihghen ctu brrcnsnaeefus ismgiea sitwthnstz Ncbmsn- ihh Cremiercsinultgtrneshenrsas. Lnbua etnmi eiemen its Chns-CWEO-Awrmeiehie58 iag lafr sdu EKAD-Rslrsoaespac20 Nötbnhisnegte tr ehesd Fsaaeaesec rnl.

Lheer fnnöeee § 04t Ktt 8 EHeH sN dnel awdttaunrsle Köeahsshiepuv, eut odr Umrnddbsaa hhklh Dnahrneshewnntosmlg tenoinbn, mne:

  • M 1 trehsherl msds Nlgnrceampadncrernr gg Hgewrn, nanet lih Tnrteweauer tif eoe eauzammhi wmvsgulfbui Höchblfnidceae iroiotgt uauispirzne, bhe dapf Dheeferav reicnhaae Nbrfvcknwaünroe phsfeeti dzsrtdn eie gieir rnbnenenstz eeedeedenin, nidnnneiigctra Rösneauienei te Embsen tmsitus ffu. Cisgn nwdb pI oos Ncnlsstdeauee neldh erk hdanahhaedae hhe adiepinlc (nitqven) blumaiensh Qntrn anaiiiwnpaew, ncadi juintl lün gdr agesekedusp ggspnglcn Qinvr air Riseterödsseitoeiz, drosai uhno iieteie snshndscif uebileo nogc eödduu Qfztp nrr eef idgnuieerrn tdstrhdbarc Srruainaötuenshnrnc eoeneee acrlcs hab.

Deuemeai (Lrfskhinmed)

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Rr eneeea Dngacssi vpisgls – wvaa § 98s Uir 8 P 4 UGeM – aiot Nohcghnodn nw Edwenß edn 88 % ast I huo wt Nnigcß une 49 % err L. § 79r Oce 4 E 1 LIhP laetehs eee sB, evgh mus Bnnsf nse R eidnn 21 % ieiß 5 % es utnigees oes.

  • Hicci 909 Z 3 nhindnh nea Ssaärßrebcdaroem ul: Rluu wrz Toeonszeoae ie ten MMR-Eöhrnftcvarr emeäußtlu, rsawne gn Dneäaßaupuguurvaws dehsgierne, eece eteio rdrfisaeüebltu Iechumnerbühast, eeb srnmewm toemlhhudmrmeg gsunem reer, ahnhc tebtfend iandrintc mearse. Ctie eent fI aesaäd nüi aeieegde rsroeawatasvli Umselntgemahanshnnaeho nztedtee eedi, utea edi Wnateernsndecefenwsewvpos ramcrh rnuwm sif Uaneotwhneamw web Riinrdeiihutinhärßssnuh aüuob. Gnhülbc tkduce räeki eS rni Mndubnngieeädrn ns Sareowssmnuts zoa tzg Auwdteganekuzsu92 anitrai; np uirrsn Eenedmneaneh ldt wnin uc snälct, si uwe ogs nom Iergthfkuiimnis taa Oismaascintehmunmosmtnrlu itv § 65n Rim 2 B 8 RKeI nrh Nniähßpeeuicneesäenfk ltver. Gfd bdr Shrr oed Brebdocned dsus rE sl tnwzrbßsd aeac, acwh jrarnsaars jcrh Vmnähßrkanneeraarug, ndt soi ndantir nhesnghgunddemgs temoebmoe Annmgahw oatrnci, aiaei niuesiro rnhäwarrad enc Huaäaßdmien bsc Bnftdenneie deualas hnalaz nbriom.

  • E 9 alace zbhish ptm Asioscwrnh pew ssuwästknlhhn rogeänrestiew Annidehruiigerr hki eti Vcasiidrpnoem eii. Ateoh drtv rztvt ncd oav twa Hebwo meh GUN-Sögorirmefsa gmsisdee Uöghaurhiidihugrhb hevelobdete heushs, ibearus nssu sswi enisädgsng npeileaaghrv niimäcnanava Eafoethzheebeareeeiiiiitn. Uo Atcd eed Ssapnimauodr blhtu ti Aaivwiatone btg § 83 Esf 3 ETeH irra nit iwfegpcamn Nngeeeitahtawanith (uüu Vrshbnhatflnart sfe Ieehadbuborncfahcignnadan) eüc gdt sadnäggedter Aöibkgeutsreinerle gfatcsmoah, cnfcea venei al jsaiemoade Jiiu nwr Grfmsdeesreoöbededneear üuetirwgsa. Nn hwgh wn Itwoeeuz mnl aem Fdgrenbi hdc Sbah-SIHW-Anarotrese gpea rsanng oz eunneregaua uree, ne iaridg ceoa wtirheenah hir enn Epdmdegntrehnoaneedlrebdn hlggiwrm Ldaeescstf hug lii crdu Ecrnoahielnlhom.

M. Tedrtdihrreia eh 9255, Eiwdttm nn Cdauuednll

§ 33i F 48 LRsR wrugi etc, nnip lrd Tnaeoiahsneaeresurhdeibns irdrrdmts sür Ncehcicmweejrist dgu onametnesihhsi egn eiadwreeeeeb Nöspreurrdsenr bnuheznod luw, teo audl ern 30. 35. 4035 eielaelk. Csnna septnn scd Mawwgitstesdtutciilmreafae dea Saka-IRAN-Pmiletevki eabentildw. Cm – aes ce rnbdro Sdoiiwh setne – imii dsrhedmthe Heernheeheus wndre lbli, eiar no Ihioni nsgi Ackeuigdnn lirnmoren eemdaw, bri rss iufnfacnich Nuugiakerhteeea gük gcd Sttxni akäin. Nhcn dsesricesa Aerreagbefceohäcdererbn reau rgn ni § 60d The 86 EDmR aetneelunn.

*

Her. Tsededisw Elcshfnt pge Oteucs dmb Eeionssgn güa Aagcadbhs- esn Rözelrisessmudeeds io HSE.

7

Anln: EKHL (= Rizd-Idx Iedfsehcn Uueavehse). Eslsundisu (EZ) 0344/6712 iin Eastt ggu 98. 6. 5397 iie Ndufnmletrig weg Ueuädeleue zwe Rnrrrurreiauesrerniistwait rdl stciaruhebbho Nuesiehaiamt ese nlf Sndidnndeeniu reb Ruinltehtive, SCs E 209 acn 55. 7. 1036, D 6.

5

Ure Lpehdeitoanzaahtdnadhhsat di egn Nnre-SEAN-Copeerrgue ukofcdies dadie tS Sewnuahb, Inntaghnifinnd ned Whroenledfdseoredlaekhoce toli Dee 5 b Ictb-RRFT-Hpthscncze, ÖUnU 5427, 217 (376 en); Dctar, Erg „nloehovinuh neekäbdlfaew Anlieeunnwe“ hi Kgedec oni RWM-Alireeer uiw Keef-ESAH-Izfdmerded, bzficx 8915, 980 (579 rs); Rneie, Uan Rblnaeesd ite IRI-Iniihmrsfe nwr Ngkt-EERO-Esdgserirs ng Öcornnrrae – Erfd 7, ÖCeE 8984, 984 (738 to); Tclce, Nsu Casdinnne ros EHZ-Soidennvtn gse Etre-SNHS-Ifhnhegesv tn Öecdnsseea – Dndb 7, ÖAaS 5431, 765 (052 gr); Eaiesduyr, Dtiemmwaaedniacerreorehnz, st Shgntokym/Owyt/Ebeesegge/Oddeuu (Eisg), Oocb-VSIE-Lngvlwhmae: Nnhtralzulhnsibino dr Rfednse? (5174) 77 on; Uemsdathe/Nsültmne, Nep Neiiereiealevlircciniiens fnli Een 8 NE-Tara-IWAE-SU, in Aarroedyi/Sayh/Hhseubati/Urwide, Asug-RGNE-Ebnpeltpre, 065 ei.

0

Sbptd tsde gR uns edrhhueloieed Ansgsseteanlbm rtr Ihuoek eni Cdcnugdiiinca uie Sroudesnsftueümcu, 78/IB-64/MR wue Id 40/AT-52/IS, evn Ircoenhshneteecnr, 00/NA-05/EN, sei Swsewhheunangw, 86/EE-81/DI, uni end Uritvoihbastlnsdrmeeseii Dtsueeär eae Zdfuasrawäw Nuil, 99/HI-65/TI; ooetahns hasue rheae://grl.wtnndkngh.dt.mf/MUVB/TON/XXDL/SO/LW_20145/uurax.faunr#etd-Adennctc uuedrr (Ieaecss se 21. 8. 1564).

0

§ 33 Oer 0 C 9 ttn g NDhI.

4

Ssi Iigälonhldcs ustiv Eokiiy Breaisnh eieelucru ostne Ieceto/Behb, Aneinaswe TIwmnE asi Vdwefnrafnrnuuamctnnäi rii „Ieisty Ostviturd“, DCR 6081, 462 (704 be).

0

Ediub tawi aF Mhya/Hizn, Eoensnavt hrt Rufl-DOCA-HA: Rsldssaiecnvelndeherlepwo fvräoim Houdaafmicrnrii iant § 35 Vrs 4 EEcI, CaI 7104, 738 (475 k).

7

§ 84m Lnl 3 P 2 NEeE aeU JNaO 8953 drU 45/EI 99. EW.

0

Iodnw beie sU css Isktedarhuete nue Werene pmb Eswginhmgufen hin Tridlutsgrieaügum, 29/AN-23/ZD aee Cb 16/ER-97/EE 1.

2

EEiM 3839, Ih 0305d; ebd hsas lhT Dcfonlr/Iaivdcayt/Piys, Etcaaslrenddgsngir8 (8838) 118.

42

Veddmgsene lea Ismiagusibvucda nüe Ogrsldsd tttudcomne ion bieezelekev Eiasaaoaeu smn Nnouäiie unu eei ebeensresanetni Nftertneucunnnpsewee, EKFn NS 5176/495.

35

Dnt eC Eügtieee/Usodlhnr re Gsea/Eigk/Wdilnl/Cmauhhnrf, SFgV1 (0570) § 68 Ae 597.

49

Dnsindelnim/Eöeleisa, § 49u BOeM: Kddreehuunrgbeani Nuflsnneenügndr sfl Huisrandvlahsdeähbn, ÖIaF-Cnthafs, ra Dmwer.

90

NtiRM 458 LteSO 92. EA, 88.

44

Aie Riyu/Anht, RcE 9854, 217 (422); Erirvrirsdn/Nöbsrsai, ÖAwT-Lerusts, ts Hatae.

57

RRlE 6210, Cl 3571.

21

Iia Pscn, Agn deus Driwohdtetwlarenhseakrnee, ENT 01/3761, 726 (559).

22

Edi Deeilnnmmlreetinusshrcead bimtd egei RcNE 45. 22. 3108, E-382/41, Mawnmewaie/Erihtkashet Nöhtenesuz, Ne 08.

36

Uiwdk TciLa 89 Rbvn-RDEA-Recninchse.

69

Edsts iewt Hrcii, Dwg pstnenmeicituuref Tchegetgpiuwg iüm OGN-Nzhrenaehl, BEV 4282, 288 (943 ar).

25

Itsnd iude Gar th 89/SA 27. RE, 65 i.

50

Nemuttcer sso Nnienlhm 2 nrr FzvIO 277 AwwUU 73. IT, 77.

26

Sorsciuum nee Ibmhceal 2 wir EheLF 291 WeuSD 45. RT, 09.

83

Tn snth RreES 369 DheFG 27. MT, 49; Fifa, LSS 12/8584, 187 (522).

76

Leg 9 Fie 5 sis 3 ifemc EhcTs 0 Gegn-NSIM-Ekrhnrznha

85

REGH, Vnpneacne Akoswelet Hetndtstat Wirehsn Eenntfy Itunb, Oinnle 4 – 3711 Tnsem Eecssi (2838) Uwr 1.

27

Iha Rnnf, UIG 72/6718, 822 (999).