Rechtsprechung

BFG zu Sur-Place Personal der brasilianischen Botschaft in Wien

BFGSWI 2018, 350

In Österreich ansässige Verwaltungsangestellte von in Österreich bestehenden ausländischen diplomatischen Vertretungsbehörden sind mit ihren Bezügen von der inländischen Besteuerung freizustellen, wenn das anwendbare DBA keinen Ortskräftevorbehalt enthält. Ob die Tätigkeit „in Ausübung öffentlicher Funktionen“ erbracht wird, bleibt unbeachtet.

Sachverhalt: Eine brasilianische Staatsbürgerin verlegte ihre Ansässigkeit im Jahr 2000 nach Österreich. Im Jahr 2005 begann sie als Verwaltungsangestellte in der Botschaft der Föderativen Republik Brasilien in Wien zu arbeiten. Laut Arbeitsvertrag beschränkte sich ihr Aufgabenbereich auf den Empfang und Telefondienst sowie allgemeine Unterstützungsarbeiten in der Kanzlei der Botschaft (wie Verteilen der internen Korrespondenz, Post und das Servieren von Kaffee). Das Finanzamt unterzog die Einkünfte der inländischen Einkommensbesteuerung. Dagegen erhob die Verwaltungsangestellte Beschwerde, mit dem Einwand, sie sei Angestellte der brasilianischen Botschaft und nach dem DBA Brasilien als „Sur-Place“-Personal von der Einkommensteuer befreit. Strittig war im vorliegenden Fall, ob die Vergütungen unter Art 19 DBA Brasilien subsumiert werden können, ob in der Folge alleine Brasilien ein Besteuerungsrecht an den Vergütungen zukommt, ob dabei dem Bestehen einer hoheitlichen Tätigkeit Bedeutung beizumessen ist oder ob ein sogenannter Ortskräftevorbehalt zum Tragen kommen kann, wodurch die Einkünfte im Ansässigkeits- und Tätigkeitsstaat Österreich besteuert werden dürfen.

(BFG 24. 11. 2017, RV/7100308/2013)

Das BFG führt aus: „[…] Nach einhelliger Lehre und Rechtsprechung bestehen für ausländische Diplomaten in Österreich Sonderregelungen auf Basis des Wiener Übereinkommens über diplomatische Beziehungen (BGBl 1966/66) […]. Diplomaten sowie die Mitglieder des Verwaltungs- und technischen Personals einer ausländischen Mission und deren jeweilige haushaltszugehörigen Familienmitglieder sind nur mit ihren inländischen Einkünften gem § 98 [EStG] steuerpflichtig. Die Dienstbezüge sind jedoch (jedenfalls) steuerfrei. Derartige Personen gelten als beschränkt steuerpflichtig, obwohl die Besteuerung von privaten Inländischen Einkünften zulässig wäre (vgl Fuchs in Hofstätter/Reichel, EStG, § 1 Rz 14). Das dienstliche Hauspersonal der ausländischen Mission sowie private Hausangestellte von Mitgliedern der ausländischen Mission sind hinsichtlich ihrer empfangenen Dienstbezüge von der Einkommensteuer befreit.

Mitglieder des administrativen und technischen Personals der in Österreich errichteten Botschaften, Berufskonsulate und ständigen Vertretungen bei internationalen Organisationen (ausgewiesen durch einen blauen Lichtbildausweis des Bundesministeriums für auswärtige Angelegenheiten – ‚blaue Legitimationskarte‘) und die zu ihrem Haushalt gehörenden Familienmitglieder sind gem Art 37 Abs 2 Wiener Diplomatenkonvention […] und Art 49 Abs 1 Wiener Konsularkonvention grundsätzlich in gleichem Umfang wie Diplomaten von der Einkommensteuer befreit (EStR 2000, Rz 316; EAS 240). Diese Befreiung gilt jedoch gem Art 37 Abs 2 Wiener Diplomatenkonvention und Art 71 Abs 2 Wiener Konsularkonvention – selbst bei Vorliegen der blauen Legitimationskarte – nicht für Personen, welche die österreichische Staatsbürgerschaft besitzen oder in Österreich ständig ansässig sind (vgl EStR 2000, Rz 316). […] Fallen Mitglieder des Seite 351 administrativen und technischen Personals ausländischer Vertretungsbehörden in Österreich aufgrund der österreichischen Staatsbürgerschaft oder der Ansässigkeit in Österreich nicht unter eine derartige Befreiung, ist eine allfällige DBA-rechtliche Begünstigung zu prüfen. […] Sogenanntes ‚Sur-Place-Personal‘ […] ist in der Regel in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig (zu einer Ausnahmeregelung mit der Schweiz siehe EAS 2541). In der Regel ist die DBA-Kassenstaatsregelung anwendbar, wiewohl die meisten DBA einen sogenannten Ortskräftevorbehalt aufweisen […]. Für die Beurteilung des Begriffs ‚ständig ansässig‘ sind die Verhältnisse im Zeitpunkt des Dienstantrittes bzw der Funktionsübernahme maßgebend (VwGH 7. 2. 1990, 89/13/0011; 20. 2. 1996, 92/13/0153 […]).

Da im gegenständlichen Fall unbestritten nicht die obzitierten Bestimmungen der Wiener Diplomatenkonvention zur Anwendung gelangen, kommt Art 19 DBA Brasilien zum Tragen. […] Nach dem sogenannten Kassenstaatsprinzip werden Bezüge der im öffentlichen Dienst tätigen Beamten der Besteuerung in jenem Staat vorbehalten, aus dessen öffentlichen Kassen diese Bezüge bezahlt werden. Korrespondierend dazu soll der DBA-Partnerstaat diese Bezüge von der Besteuerung freistellen. […] Soweit an den Auslandsvertretungen eines Staats allerdings Sur-Place-Personal des anderen Staates aufgenommen wird, soll das Kassenstaatsprinzip zugunsten des Ansässigkeitsprinzips zurücktreten, dies wird durch den sogenannten ‚Ortskräftevorbehalt‘ erreicht. Das Kassenstaatsprinzip [Anmerkung: des OECD-MA] erfährt demnach in Abs 1 durch die lit b in Bezug auf das Sur-Place-Personal (Ortskräfte) der diplomatischen und konsularischen Auslandsvertretungen eine Einschränkung dahingehend, dass deren Bezüge in der Besteuerungszuständigkeit des Empfangsstaats verbleiben. Die Staatsbürgerschaft und die ‚Sur-Place‘-Eigenschaft (inländische Ansässigkeit vor Eingehen des Dienstverhältnisses) sind bei jenen Abkommen von Bedeutung, die für diesen Personenkreis den sogenannten ‚Ortskräftevorbehalt‘ vorsehen (EAS 291).

Kein Ortskräftevorbehalt iSd OECD-MA – der im Grunde jenem entspricht, der in Art 37 Abs 2 Wiener Diplomatenkonvention für das Verwaltungs- und technische Personal der diplomatischen Vertretungsbehörden vorgesehen ist – findet sich allerdings im DBA Brasilien […]. Nach dem DBA Brasilien unterliegen daher die von Art 19 Abs 1 erfassten öffentlichen Bezüge der Bediensteten der brasilianischen Botschaft in Wien auch in den Fällen der österreichischen Ortskräfte (Personen mit österreichischer Staatsbürgerschaft und/oder inländischer Ansässigkeit – wie im Fall der Bf) der brasilianischen Besteuerung. Das bedeutet für den gegenständlichen Fall, dass die Bezüge, die die Bf aus ihrer Tätigkeit an der brasilianischen Botschaft erzielt hat, in Österreich nicht in die Einkommensteuerbemessungsgrundlage einbezogen werden dürfen. […]

Anmerkung: Art 19 Abs 1 lit b OECD-MA enthält einen Ortskräftevorbehalt, wonach Ansässige eines Vertragsstaates, die entweder auch die Staatsangehörigkeit ihres Ansässigkeitsstaates besitzen oder nicht ausschließlich deshalb in diesem Staat ansässig geworden sind, um die Dienste zu leisten, ausschließlich im Ansässigkeitsstaat zu besteuern sind. Der Grundgedanke dieser Bestimmung ist, dass bei Erfüllung der Voraussetzungen ein Vorrang der persönlichen Beziehungen zum Ansässigkeitsstaat besteht.1 Da das DBA Brasilien in Art 19 keinen dem OECD-MA nachgebildeten Ortskräftevorbehalt enthält,2 sind sämtliche Vergütungen des Staates Brasiliens oder einer seiner Gebietskörperschaften unmittelbar oder aus einem von diesem Staat oder der Seite 352 Gebietskörperschaft errichteten Sondervermögen im Kassenstaat Brasilien zu besteuern. Das DBA Brasilien normiert zusätzlich noch in Abweichung vom OECD-MA, dass die Dienste „in Ausübung öffentlicher Funktionen“ erbracht werden müssen. Nach der Rechtsprechung des VwGH liegt eine öffentliche Funktion nur dann vor, wenn die einzelne bzw konkret zu beurteilende Person in Ausübung öffentlicher Funktionen tätig ist. Das wiederum setzt die Wahrnehmung hoheitlicher Befugnisse voraus. Der VwGH stellt hier auf die Wahrnehmung hoheitlicher Befugnisse und Aufgaben durch den jeweiligen Mitarbeiter und konkret auf die Erlassung individueller Verwaltungsakte (Bescheide) ab.3 Das BMF hingegen legt das Tatbestandselement „Ausübung öffentlicher Funktionen“ weiter aus und wendet die Kassenstaatsregel auf alle Bediensteten von staatlichen Einrichtungen an.4 Das BFG befasst sich jedoch nicht mit dieser Besonderheit des DBA Brasilien und mit der Frage, ob eine Verwaltungsmitarbeiterin, deren Aufgabengebiet der Empfang, Telefondienst sowie das Servieren von Kaffee umfasst, öffentliche Funktionen ausübt und folgt insoweit der Auffassung des BMF. Aufgrund des Fehlens des Ortskräftevorbehalts im DBA Brasilien kommt das BFG zu dem Schluss, dass Österreich kein Besteuerungsrecht an den Vergütungen zusteht.

1

Vgl Schmidjell-Dommes in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA (2016) Art 19 Rz 32.

2

Art 19 Abs 1 DBA Brasilien lautet: „Vergütungen, einschließlich der Ruhegehälter, die von einem Vertragstaat oder einer seiner Gebietskörperschaften unmittelbar oder aus einem von diesem Staat oder der Gebietskörperschaft errichteten Sondervermögen an eine natürliche Person für die diesem Staat oder der Gebietskörperschaft in Ausübung öffentlicher Funktionen erbrachten Dienste gezahlt werden, dürfen nur in diesem Staat besteuert werden.“

3

Vgl dazu Schmidjell-Dommes in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA, Art 19 Rz 30.

4

Vgl zB BMF-Erlass vom 15. 12. 2008, BMF-010221/3364-IV/4/2008, Salzburger Steuerdialog 2008, Zweifelsfragen zum Außensteuerrecht und Internationalen Steuerrecht, Pkt 3.3.