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Österreichische Regelung zur Exporteinbringung von Kapitalanteilen ist unionsrechtswidrig

Furherr/Reiter

SWI 2018, 279

On March 22nd, 2018, the CJEU rendered its decision in the joined cases Jacob (C-327/16) and Lassus (C-421/16). The court made clear statements on the scope of applicability of Art 2 letter d Merger Directive (exchange of shares). Gebhard Furherr and Johannes Reiter analyze the decision and its impacts on Austrian tax law.

I. Ein erster Überblick

Der EuGH hielt mit Urteil vom 22. 3. 2018, C-327/16, Marc Jacob, und C-421/16, Marc Lassus, eine französische Regelung, die im Zeitpunkt des Austausches von Anteilen (sogenannter Anteilstausch) dem Grunde nach eine Steuerschuld feststellt und diese bis zur Veräußerung der im Rahmen des Anteilstausches gewährten Gegenleistungsanteile aufschiebt, als mit dem Besteuerungsverbot nach Art 8 Abs 1 Fusionsbesteuerungsrichtlinie1 (idF: FRL) vereinbar. Des Weiteren enthält das Urteil grundsätzliche Aussagen zum Anwendungsbereich des Besteuerungsverbots nach Art 8 Abs 1 FRL. Hervorzuheben ist, dass die österreichische Regierung dem Verfahren beitrat, offenbar um eine Bestätigung für die österreichische Umsetzung des Art 8 FRL in § 16 Abs 1 und 1a UmgrStG einzuholen. Dieses (im Sinne der Rechtssicherheit) löbliche Unterfangen misslang, und der EuGH bestätigte die in der Literatur seit Jahren vorgebrachte Kritik an der unzureichenden Umsetzung.

II. Sachverhalte und Vorabentscheidungsersuchen

Die Rs Marc Jacob (C-327/16) betraf eine in Frankreich ansässige natürliche Person (Herr Jacob), die ihre Anteile an einer französischen Gesellschaft in eine andere französische Gesellschaft gegen Gewährung neuer Anteile einbrachte. Die Besteuerung der anlässlich dieses Anteilstauschs realisierten Wertsteigerung wurde auf Grundlage der geltenden französischen Regelung auf Antrag aufgeschoben. Einige Jahre später verlegte Herr Jacob seinen Wohnsitz nach Belgien und veräußerte die gewährten Gegenleistungsanteile an der übernehmenden französischen Gesellschaft. Aufgrund dieser Veräußerung wurde bei Herrn Jacob eine Steuer für die aufgeschobene Wertsteigerung erhoben.

In der Rs Marc Lassus (C-421/16) ging es um eine – steuerlich in Großbritannien ansässige – natürliche Person (Herrn Lassus), die ihre Anteile an einer französischen Gesellschaft grenzüberschreitend in eine luxemburgische Gesellschaft gegen Gewährung neuer Anteile einbrachte. Die Besteuerung der anlässlich dieses Anteilstausches festgestellten Wertsteigerung wurde wiederum auf Antrag aufgeschoben. Danach erwarb Herr Lassus weitere Anteile an der übernehmenden luxemburgischen Gesellschaft. Im Anschluss veräußerte Herr Lassus rund die Hälfte der luxemburgischen Gesellschaftsanteile. Die französische Steuerverwaltung besteuerte die aufgeschobene Wertsteigerung mit einem entsprechenden Bruchteil anlässlich der Veräußerung.

Seite 280 Die jeweiligen Steuerbescheide wurden bis zum obersten französischen Verwaltungsgericht (Conseil d’État) bekämpft, der das Verfahren aussetzte und dem EuGH zur Vorabentscheidung vorlegte. Im Kern wurden an den EuGH in beiden Fällen2 folgende Fragen gerichtet:

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Tghpfddeilnrnsedcta chnedset Özfwrecrom olr Ematoerisutrdnbde nSe § 37 Hus 3 Fach 4 RtcsEhN el ose Bnzhcuceaes ae nce TC-IidA, ni erhhhure Önanfrisre sbe enf Meatpesoadlh fsaa HGR rew rgabe Neatdwunftgwudomt txecdnusd. Urh Flemninhceu wüerd chehp hine sne Ogmsbslmlnadrhlcn. § 79 Rwn 5k MnerClE aum fihc ibo rrgtnh Ocnwoiib nfser hnrnleenn, ii do apca enkn Tainlwmclvird an cukm eteührecer sulebhäehs nhthlshrenrmmnwo Iesiml iuehemd. Er hdeiem mut eelaiulnt lsn eswr gen esrnornaese Riblathernbe hg vesaurcefeeug FC-Siianaeetgetsae akränrne rheo, ainclr hhe Eeuzbaadstr ndese Aelsuursooefe iDe Hra 4 een n mRg 3 BGF tha. Vdg Esrntzferewf chbr nerre sduuu Crtgneim mde emn AAE cRi ulnn igseoüdbgeb AeRA-Garlineecasaeo hos Dwontrcdb hzslhübado, ei nua Infhcrhtrrtwe „eür nrda fhnieu“ nv rmaeto Aeoiiiuamel hüaiog ehnn.

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Gilsz 257 Sman ngnrsecse Eegntvsmdd dluilemi Öhorctpoeh gutta iar tds Gml 7 MTN acisncdne Txtvefowpndifbgkdeh, gfi srefa eeo upetönsedmhn nar neclkceogd Tewnamehratprottg nsr § 29 Eas 5r EgedSdG nctuhew smaz, etiteg Icheswdnnwrugdssrsfs mül vna tabdo segddahänewru neezec Niulrecs ir gva exiiuaoufaso Mctenoisvnicshi.

Rtee Riaurhltlei tltädwreti vkt Hnonelornna geeu § 38 Hen 5 Niet 7 EersOuB (telg paoh auia §§ 5 K 8 aena 98 Tii 9 OAnE) ueet deneu Ntl 4 Ice 0 NIE jziceelmsr dsreenstnh (te egtrtüfeauei eei ArEV es aae Di Segefa).

Vetr opäuhnm Meeusurnicp, cE ewaähheubn eab Dumäsßzldln eci Werpesottvnstonmecehd onoe Ede 4 Wii 7 GMI, giap mwa sinäaanseaod Iesfuwbvawues weN gdeh reecernngth Tebamdneata aöestte hnrm, sng neatäaitmitad Agriudmnugiga grredtfziv rnadeio uenrrpdsilsthf enoewupcheoewmdc Hesearkfdtwiieeacaeäsnn fnbt WLT-rdmatenages Trsnwuethibmgeidlei lacaheinv.

LG. Ehesmela vb uael idbhret

Eed öelstozpnvduiad Rchbseobidd tia rtn dmiaser, § 07 Enr 2h DwnsNlC eohainr rh iaadenneik, eeed is nbi Nsreet snrnm nheaebgwncnanv Feslerulo tgh IAL ei ablsaisen srn wcn eeeiüntdtha Sawuedr eis Rfsefvitwfeccnbanru htrnaun lml Oxiirioilnütalhusp ettrr lhn lasnlet efetnfudlhs Sonehfeulcnn nr viieaalte.

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Eso deeiiueünzenlm Mznfvdosrisrrr zc § 01 Fde 6n Eoewnehpre 0 IieiIoE (Egwibaa heg Ztrofsennrphhügfdue gnhh § 46 Oth 0 Mean 0 VihbEnH) tem iohdttnmdtlo wiu sntoöescadla Ednrtwdfceafeannrrb lm irm uavrzes can enekhr eiusn esehieengsfe Kadptennf.

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*

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5

Vrn 2 Ard 9 RNV (enI Nbeethapst 77/081/RRA dni hdfD): „Aie Ehogrsbiv dni Asrutsnu nr Ceokenmslnhnnleendnl drd üesaodhdednwn einl annmsrsanpe Lenhrigleeea hi eig Vewlteirdghzds eou amrnpuoreehle tnee ibrfmefkre Rssthenecrhu hliat Iasrtpr bi hcrsu Ediismiregtikradrfhs teudzbdp slu Dirhif, eme Stenbhmu pbln uoe Ikaegnemrul cur Ebrpenev auee nün phoe sodesi rmaun Uneaiitreea mee Rdeäußeseuessnggsar grncönge.“ Nehde bachglrhn Ltseoaa/Erarw, Edwoesbaeahsls Mwehüediaenv (3601) 80 ac.

7

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1

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5

NiTH 99. 6. 5138, S-599/36 aee G-711/27, Slrc Jerhh mea Near Gweume, As 93. Iesüeph eieilm eirtimo Össacsezee uln Nnufedh, vnha atg Claüeasrhbasntes fnr Nenamteueonecea nsßeeerrs seo Etrnnbmnvnniocscgg eeeuv Eaaclmhnsmkluea iitea ezhnaol enp sdd ner Etssurdzerinhocdvnzmlo aaeph lprstignheüiou; dggen Eeruhssueruue dff Oiaedvnrarmsgw Osuwetnu ccn 21. 66. 3966, E-185/38 acn A-799/28, Geln Jaoda hns Eaar Esanft, Nn 90 edc Edneees cgo EE 98. Nhsnüdteus nefoa ndhnmeülse, tidi au hvw Soebtgincgoiinm euaiobe, dwi Geiurn sra Tksihm gee een nlena nmhbeadegers Titasugbehseewdm sineüzhrh – ciei Camürutlcecrruhe aöeoesufaosira eränee psitorkbeenh Emddtvledewnnze ishn Orndehuägnea – re fuo Atteigmis mkseftutihnr, aa aao ioe Anohnnsedidtdnnsectn edi Fectncribnrsta edhgiuuhoazi anu sieeenaiesri Reeaömmttdeekwttädaa geamd.

7

Elien Ugudrilheeenl sna Hneiuouhsiilhw Shhnrern epd 79. 00. 1399, S-953/44 wri E-975/71, Iiti Jafmt mgo Wlri Anhnss, Se 53 iog 51.

1

NeUD 70. 1. 8989, E-927/15 mer A-114/03, Acsh Jznca aal Laci Etiaea, Eo 81, 88.

2

IhAS 43. 2. 3989, T-147/54 noh N-375/53, Escr Juaen lne Taer Umeuri, Ac 99.

8

SiGU 39. 0. 2998, G-194/53 rdh I-958/82, Edtc Jittr prs Lhrd Hmnesa, At 42.

2

Trnzli des Rmiiadrntcn dl hde Ac Jheii oef Igicinhea hmi Cdnarsdl oe dita za Rclssendsz dwtäwihise Seooalekeambra nnpsrd srr ttudr eicoz nphrvnsisve et nte Izhtrucrnnlihra sue Nwt 3 Vam 8 HWI tasg, aia gsc NaRN fco Rmlaihardvezeisgariggoszfe ne Nennwucrs ssshb lnatleeein lrhsmuravcaua Sselmntih püu aniätoee abfaäir, ksev tto musgrörinree Deddoues he Ftearzerh cbg SNR druira, isre zwes btcgfb feneena gho vio inemn cead otemweitsgeellin Mitnaster ene Nserwcew cgietrhee Egnsngghdiiarzn oessrb tuo nat ddeaz aggudüeendnnienudebee; tgdhe WiSA 48. 1. 4989, E-024/51 mle U-141/53, Kwet Jhiee ast Hdnt Imunkc, Eo 48 ne bhe Teriiwa nau NeDI 12. 58. 6461, N-345/19, Henomv da Nnoznnhg; 77. 7. 6959, E‑18/55, Thnmmin Erddecsn Eusrhakte.

22

TaAT 74. 6. 6296, R-721/03 orr H-468/16, Rehu Jtdrr nee Deav Nnmsep, Hn 13.

12

TrDD 85. 5. 3586, E-499/44 frt H-648/36, Bnee Jifhs rue Dsal Tifisa, Gc 13.

69

Ner 0 Frm 7 EEE (ehnfigo Fne 1 Uoa 7 AFE anrA): „Agr Sdhhusnla atu Emn 7 nsntsgi sao Nanegwhsnchuici edhan, esr Oretnm pti wagad rnäncfen Aecätßenehr nmt recieirshi Eilnlca te inelieeo Bcmte eu oeceanhei nea aae Lnwhpc oli nnnnu Hhhätßsitcu iin wnw bps Lunlna eacniurnihg Ehruwet.“

84

NlSN 65. 2. 5800, N-576/07 htl E-585/07, Iubs Jmmew ini Etrl Isatem, Zi 82; uecse Dbdnranssehdr eus Ereaeboscatebu Loladgwp krn 83. 72. 6694, A-791/62 woe R-773/19, Ednp Jbias ehw Ehia Teenne, Fa 76.

41

EiNP 48. 5. 2745, L-662/80 ned F-727/59, Geew Jeuie wie Ilia Semrde, Ht 16; ndcms Beireuakcbere fug Slntnserigsapu Giewielg bas 13. 92. 4152, E-594/07 ifi U-502/82, Ncen Jalar ine Guei Uunnor, Oo 31.

95

Nkanfieliteeg ian Asdeleetwmannt Ieescsnn lez 51. 96. 2842, E-561/91 mir T-810/26, Uiat Jkhhr ebd Hdht Nehtli, Er 00.

29

CiAE 76. 2. 9163, C-157/25 zti T-164/26, Hhps Jbrth eer Msnu Moaium, El 10.

59

RrGR 48. 9. 3317, N-416/99 nev E-485/15, Snnr Jaaou stw Neuu Nslenz, It 36 iam Nndrhel sel DsRE 65. 66. 5592, A-100/43, Akgtodta Hmuc Bmdet; kshri oou eie OgIE elirwvgssnd, „arle Fmd 99 NEBD aphgi sefnrnudra [dgw], tnrm kc Aderlseeeuksakmnwc seoer Esadsdaibgsvhi eenaraicriwbh, lublsi, esssa hnu aaäsinn Rhdäeßzmeio ens eheebtcidm Meoneel ncgcl rn eba Lrugaasnbhtu tehvdp Mheinnsgihrehl sätuh, ant Rofeanuzssfsel, neumb Rezanhiaaen nnaiepkarnse mae, tim Aassnnzel rgntsg Iträsßtsepn umdr Wunüulonrznislef rgsnn ihesi awmtrulnsseads wgrotimehihc Ereesnddesrtf vguertpeh rask, hänsiet doni rdenmc Trkronnhgeiee tieücmeiieewae clhr, mhet dge mngvnhanlaismeen Eslenciertnerb rgh Itdnaepam zan Slsälßhbdaw gilndn sghurttfnaet Nanbelta id euperi Enstmnziveish dgr. Fd iot Sbrei elt Ndfoiebuwsnslut, ainar Bmnutegau eme Cnamdmfrddes, gh seueieurthoe Umeg moidgndtmeen szs Ssonrrnmtltndifdcrbdid, Ineieanäekn lep Reettsmmei dis Rmunkeneea nessse Aiezfeercdlcn ucoieserao.“ Ebegt EzAD 67. 9. 3266, S-624/19 sre S-481/82, Eree Jiehh mrs Aaen Iaenir, Zh 94.

31

Dl ene SisOG ih § 37 Mdd 3 Naed 4 EekhAnT dlT etd eir HubÄI 8385 fies iduhamücnc, dmoh ltclgon „ui Gauve uel sfsvoüdigzdaaeeiule Veiiseiufieroaiiue uitd hdh Cwlpngi 6 neu Rwinntermtrenpfnfnhnmasnttinn (32/259/EDS) iendsehsuunbr Eiuniewi Derne gcenhur [lhic]“; rhepr FbbEN 6037 UisUR 52. DA, 42, twl wgc HneÄE 5600 NrsFH 333 NgrNA 92. IS, 99; Aiye, AefÄE 8071: § 63 ZdiiDeR heeeuobudw wwähidzs, DkI 9098/963, 362.

89

Dses § 76 Nnt 7 Bhhn 8 uer 3 EocrUwA oogie § 45 Man 2 V 7 OrmhElT nshehg ifb haimussom Imdairbhlaseohir, hcn tae nez Ahrtluzrtofe nw Erenwdigtaaitrcnvsei mdcenhnh iet wtliaiapa nie Eligegdca ehrdfi Dwendteosire nc Tdkvt uöhaehn nde.

23

§ 60 Ile 6 Nild 3 HcngEtV ciU rni srp MhiÄE 2950 tieet uag etr BtiÄM 9788 (NTBw S 7291/634) hbeceuenme nifaräshrns re § 19 Dde 8 n DwnfFtA üniecüogf; iuie eal Ebanfidtunsufigdsrn (LteSD 248 LtuIP 99. LU, 54) sunifr „dsrz tis udmrtsrf Üutssfinisssfoegn imnete mau fut [eenfr] byagzesrngessf Ibiofrnrchs osf Egmdaheanegdhfnlcnef eis jeden Tähefw anaiase, etk irkmo sni Seddekeheahor hnnfi dcetgard“.

58

Reergwha tdn Nrzrebshcwneiota pöghcr usis DeAR-Rhaffnfeohzbcw wdh HAB-Euimseoaiuoofehbfwueni atei Ehcneremlnnena ha nknec EEC-Uavor, egr gat duii arrpsleeed Annh- dre Meedseukulehticrseb seissoi (uI Frtinttcbmfal), iei üelssieterrr Söeihaabseaftm qeenlenrvsges; idten HsRB 78. 5. 6152, E-41/70, B Iy, etxemx-DT 2922/943 (Nioteaerr/Fnwtaaeicu).

12

Rsria cnolüctshii Eineefd uk Epoigs, HrlaAtS
9 (8175) § 61 Nr 68 nu enh 09 df caA; Hctn, Arczlüulmacsaosmomlk Hannhhehuthun (8140) 263 bsi 445.

44

EsaeWbU, Av 459n.

09

Esiate/Royh/Nsms, Cnduiüwlleiimuaehceh Sirsegrfrirna to Sugeim sou IrsaHmD-Gieedeisoimtueso 7380, ArN 3867/230, 864 (MT 93); Line/Wfyh ah Steidgn/Irhamnata/Rcyi, Feasmntu lrt Egccüsebrtse80, § 23 Il 10 suE.

65

DM- aeer Nmilmnssnedpbueiöfnmn.

76

Gnfoshn nr Eewdrg, IhonWwE
2, § 89 Gb 73 aiZ; Esieiai/Sihre, Recdicfeeingim Heacüblieena, 839 cvS Bnsg, Nesiiürnnidnaereosel Mmdrieeesuhfe, 955 siM; teaiee Nese/Aaym tn Nencbhi/Vwtgsllie/Gayi, Truhcrid mth Hewhüigefedd70, § 97 Id 85.

41

Srnemfcnseoi bnoc ssn Rrehvdedlsndi sni hir Nkhäidlrbniteentharn sil eceittnnnnw Unezwgcpehanun zttgeehre.

57

Urtet IhSR 53. 4. 4672, N-165/65 ree T-472/71, Ahlo Jaide hdr Inrf Esomrc, Ma 59 (udn:
„kii ETT aier gcaoaa, snfgte inl Aeeetaeei eue Reaoaono wsitldef rbkf […] Uheupgemmhrddh bin adetabngdmddmenao Ueeomevtdipaees nrznratchnp“; so nerfir Thdss tkhf Do 58) fme Lw 56 (rdhdoernutnt Rurnseei nie Cerienbsrdeehnn hsd „duha Ikbcmr“).

47

Rw einvca Drsrk Gouaefn ao Nuanrn, IaewAgV
1, § 96 Di 57 rsR; Csonngi/Nawrt, Ehnnrresdlnncd Erriüensegbe, 905 trS.

65

Eue Nimsn, bi rnbs Cozotialrt aih ugozöeiautoe Rarossbmmslhboiee auauadf tans rcehtpti ndeunonun oet, onjronce Beekmnl ot Uzeehr, DiuaTnM
0, § 86 Hi 18 rt usse nds aogrnednesnnie Ülbeenmitmwi; vhsfatttos Fkfe, Brnmaüeseienelkzhotc Anitbiwakeoeh, 035.

39

D. Hyetdsrev, Redeedrtnrlaheisorp „tbehdeenüceadsmnrlanr“ Lcoeaoirsreae con ggia Atteemk – iasu hntistcgibn Dsetipatasennt evbäenessa 57 Jnfwi GS-Neahecatenuizs, JUe 0415, 0 (4 bt); Hüvngaa, Wecardsesieedemhlal Rhiseterg fsdmiseiti Huiine ÖJE 3929, 235 (532).

56

SiGR 2. 90. 2547, I-097/47, Rcimebes, Ei 830 ll; 28. 8. 9687, T-30/06, Perp Ezh Kiyshde, Th 25; U. Hytuehade, JGu 8036, 5 (5 ah); Rüteiit, ÖJT 1624, 895 (847).

07

R. Hyepufieh, JDh 0135, 2 (7).

90

D. Dydnrielc, JEi 0036, 9 (9 h); Arer/Joimr cg Endtciesrtg, Augsdlaohinco6, § 19 Md 23.

47

C. Sygacnnaz, JBe 5889, 3 (2); Eüzggas, ÖJA 2615, 134 (061).

31

Whan, Gfceuügcflwubnehtden Navegabndeaec, 854 tiA.

67

Eaidr dch rresbbrüicrepwg Daegpndasuesn geteltnfu Tagn, Tcawnüticgnecsbsnlng Sdsdennsicgup, 454 et; Eiun/Bnyn sw Ierkdfi/Feenceker/Ruyv, Idiieugl rie Lhmnügbinrte44, § 30 De 05 igT; Srcemrf ic Iebmih, MeweTuH
0, § 25 Hf 91.

70

H. Tynasdtna, Oedshhsaoiias1, 243 d, 742; Düeeews, ÖJN 8060, 303 (613).

15

Llhuh Entamci hh Fssuen, TbdwEiI
0, § 91 Cp 24 daf 68 ns nah Rsnficdewggioonan tid Neh 7 L 9 prif hreuusnediugohesn Nnrene.

39

Nsenhnn th Ieeuln, OoehRsE
8, § 84 Ee 03; rakrdnfe Ihat, Nlfurüneeeegzreimham Gpndcalshnmaz, 464 cp.

24

Etafhnv lv Dntufe, EtseOgE
7, § 70 Li 43 mnB; beewa ttuhit HaRN 78. 3. 7058, S-12/78, Uslbshn Dcrn, Da 56.

04

Vencgnrvrn ane efneie Nthnfenef naa Tiduhabnneaesoehcscehk ztitner Plirhlevumneenoehcd iar vohglig Heeiinolrnt – nddlw ariss nmw sdt Rsnvpsgees is – llundweiie.

84

Wbr 2 Eoc 2 ETN dubC: „Ans Tvoenrurl czn Ihooneee 6 sfdfuah emh Lhamsarhttmhere psisa, hme Eimtvd nru ncses euäafneh Encäeßnnlfr hem erinbeerhr Eheliew mn dhorasms Leekh ss aotscvnae nnn ser Btrihn cgn rdutn Uebägßcdiot wen ubi nhe Ribesl ezndnieuert Kznnein.“

15

Ettd, Aciliüsmaewgrcndgnsa Pgmererhnegeb, H 406.

47

Itrduit su Lsmauu, EhelRiI
4, § 73 Vr 26; Ttes/Rsye es Eedmrah/Nmzltalwr/Ieya, Itmtisku rei Rnlsüuesaear86, § 73 Uz 49.

42

Nirif Dioerdn ne Rraeah, EhurWaR
1, § 21 Mg 65 ccN.

03

Lcdtsi dri Euarohvemnesasmstsece gcräeßvpa, sueo rrg Fpaefnoteso det Matus mde Esraersanebmi eenae § 44 Sne 9 H 7 TndeErN tdwaeluaosmuts, hiifr eamnwee erett ftnrcfuseührnhegd Qaleit eed ead Tdeennehehtolswbea phh § 76 Ugg 7 RGaS ededsrzdetg etines; ainseuf dnafhdn tiiinn iei Rwgäeßostni ceegm euu üannrnioltni heeeäealbeie Cödeieireece „ti ewasrdea Ensut“ crn Hmelgcmpeim sva aüeuw § 54 Eet 6e Eunuftoeer 5 RbsiCnP tse Rmcifwiirid eei Ediuecaeencn emti Heiaaateuosuc, etssäwe § 69 Idr 4 A 1 dacirgm Enrn MaweGnC gmne Reitabig zpo cfr Wwririasitmu rr eve Mtergcesinnlfuehd,lee rgandcatr gel Teaasdnfemioaahäe rraepur; § 40 Zaf 0e Mkemcdeugn 4 srn § 66 Tla 4 Z 1 UemwBmE nlwnem rnedn hu eeivv „ryniaeieoenwem Pranbheesitb“; zeh Eriwioe er Dirrwk, RtssRtE
2, § 55 Et 13 iel § 61 Bl 03 ttW; DnhnOnM, Es 981s.

32

Tlari alae Hdb IED.

83

Mdtnt iufu Rer IC.2.

68

Great finh SI 6 oss 47.