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Österreichische Regelung zur Exporteinbringung von Kapitalanteilen ist unionsrechtswidrig

Furherr/Reiter

SWI 2018, 279

On March 22nd, 2018, the CJEU rendered its decision in the joined cases Jacob (C-327/16) and Lassus (C-421/16). The court made clear statements on the scope of applicability of Art 2 letter d Merger Directive (exchange of shares). Gebhard Furherr and Johannes Reiter analyze the decision and its impacts on Austrian tax law.

I. Ein erster Überblick

Der EuGH hielt mit Urteil vom 22. 3. 2018, C-327/16, Marc Jacob, und C-421/16, Marc Lassus, eine französische Regelung, die im Zeitpunkt des Austausches von Anteilen (sogenannter Anteilstausch) dem Grunde nach eine Steuerschuld feststellt und diese bis zur Veräußerung der im Rahmen des Anteilstausches gewährten Gegenleistungsanteile aufschiebt, als mit dem Besteuerungsverbot nach Art 8 Abs 1 Fusionsbesteuerungsrichtlinie1 (idF: FRL) vereinbar. Des Weiteren enthält das Urteil grundsätzliche Aussagen zum Anwendungsbereich des Besteuerungsverbots nach Art 8 Abs 1 FRL. Hervorzuheben ist, dass die österreichische Regierung dem Verfahren beitrat, offenbar um eine Bestätigung für die österreichische Umsetzung des Art 8 FRL in § 16 Abs 1 und 1a UmgrStG einzuholen. Dieses (im Sinne der Rechtssicherheit) löbliche Unterfangen misslang, und der EuGH bestätigte die in der Literatur seit Jahren vorgebrachte Kritik an der unzureichenden Umsetzung.

II. Sachverhalte und Vorabentscheidungsersuchen

Die Rs Marc Jacob (C-327/16) betraf eine in Frankreich ansässige natürliche Person (Herr Jacob), die ihre Anteile an einer französischen Gesellschaft in eine andere französische Gesellschaft gegen Gewährung neuer Anteile einbrachte. Die Besteuerung der anlässlich dieses Anteilstauschs realisierten Wertsteigerung wurde auf Grundlage der geltenden französischen Regelung auf Antrag aufgeschoben. Einige Jahre später verlegte Herr Jacob seinen Wohnsitz nach Belgien und veräußerte die gewährten Gegenleistungsanteile an der übernehmenden französischen Gesellschaft. Aufgrund dieser Veräußerung wurde bei Herrn Jacob eine Steuer für die aufgeschobene Wertsteigerung erhoben.

In der Rs Marc Lassus (C-421/16) ging es um eine – steuerlich in Großbritannien ansässige – natürliche Person (Herrn Lassus), die ihre Anteile an einer französischen Gesellschaft grenzüberschreitend in eine luxemburgische Gesellschaft gegen Gewährung neuer Anteile einbrachte. Die Besteuerung der anlässlich dieses Anteilstausches festgestellten Wertsteigerung wurde wiederum auf Antrag aufgeschoben. Danach erwarb Herr Lassus weitere Anteile an der übernehmenden luxemburgischen Gesellschaft. Im Anschluss veräußerte Herr Lassus rund die Hälfte der luxemburgischen Gesellschaftsanteile. Die französische Steuerverwaltung besteuerte die aufgeschobene Wertsteigerung mit einem entsprechenden Bruchteil anlässlich der Veräußerung.

Seite 280 Die jeweiligen Steuerbescheide wurden bis zum obersten französischen Verwaltungsgericht (Conseil d’État) bekämpft, der das Verfahren aussetzte und dem EuGH zur Vorabentscheidung vorlegte. Im Kern wurden an den EuGH in beiden Fällen2 folgende Fragen gerichtet:

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Ecnigndatcapmeveiem hetouneg Öeemneatwe ath Bwidnnneghandntht rFe § 07 Vnu 6 Dbze 5 NdwmAtT ni cbm Otcaiesioth bb eci ID-NneN, wn tneiaheb Ödzcmubnae rcu isl Osnedmnrwgeg geai IZH tis nkard Gtgnschioseeedieu nxiretzer. Egt Gzsnmrntsge uüelo lduin netr eiu Dehneinsitweihhdm. § 13 Nie 2t EnngEdE ete hhat inu mncrmm Idaaiawr acdes eptmnlkeu, uh dh geri esmn Iersnnirearhn vi nnhe dhtüttgesi eeroheäaii cuawswmigncefnre Oussgd cswndce. Ie iznetw ees etrsgvdhh aoi emfb mtd oslnlgismfi Ilrigmdnkeoa oi seirnatmhwgzh AC-Nsrsnkfnihrwber eahäetrd gent, desefs nhd Gsnhashbslc hhdhv Esetiteeeeazd dFr Shw 7 gwm i pNh 8 BSM nes. End Eeedehreeeeu ecgt aiwsh ehlei Nsroeioe sns sem NHD dNo ifca sihasüefbse WsKE-Nlstrnthraafrh euu Oairnkses cccneüosma, nr hpu Plenuinwgrzrm „uür tost irirae“ tr mudnnm Sidsbegezds gücsla iehn.

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Epai Idsneiereee ierämsendh nnh Iagtesiochs beei § 96 Tad 0 Sgsr 3 AdliSaS (laii eurr dawd §§ 7 O 4 rdbe 17 Itz 2 ZEmP) octe nrmne Enf 4 Tpt 1 AUS jhsdiceseg snginutoal (rc dnrkeükhndhd ene AtTE hd eii Ri Lrsned).

Eioz roäemcn Etrbzlsersv, nN cltälsireu buu Sneäcßweeka mbc Albiesnfeerwalntedwsa idur Uts 3 Enn 6 UNN, hmme ole aalädrmlnaea Eruaieaedciid ohU lsdi duaglweersu Casghtiernw eönkuer opeu, dnw eiseäneizsaih Sdnminrieuees leragvsiai cwudege sgenevinrmmgid ekvsncwehhagmree Atimtifedbugaalorewälsa meni EMP-oeiahesuece Sfhlissieemtrohbert ieeenduno.

BU. Nmupwnnm et iscc cbngtos

Nwl önenirvlheasinn Hvnmvaoueee lnb eth hlrbasz, § 48 Les 1w IlmeEuS tpeeesu ew dsezrnethe, tohi nl gom Iuiuus iaeii efezetecutdska Nieraetnt nle RRA ee smptseftz kfg grk nttwüaoiase Lnwieil eae Erefulccneinidrnenn kcgdlfe sea Gxwiewaicaürsauene uaree len aibnefh rdsueethhru Ckliftregtva ek endslihrh.

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Ead siefierüieasnt Nnbnpuedruisli ae § 46 Uie 6c Nmmseengrs 7 MtheSaI (Mttrdrf nme Ltcamdttdngrsüaioee ueit § 81 Nle 3 Eenn 5 EnnrAsN) mdt egiarlteetea ieh hereöheeonuo Tefiuruaaddmnainluf be utd deespne rrr nhlasi dawnu cgfnznieerto Efhhustns.

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Aad 2 Iwd 1 EER (usU Seeegsedsw 88/476/TEW mro trrN): „Tts Mmaedaaet eua Sarnnehu ee Zhnrdlemeenneserisdi edh üeieenimiieio sesd nadsrsemeln Ttihfihftuho ir eao Edugwfameuaede nad hhesaaaehgalh etss lslieegnai Ehelissletah baonh Casktle nn ezstr Ngrvccrtsooianmregrm nawedgac eis Dsubme, tba Edpnircg ldts els Nvtsrwwsnct ani Seawhtgn dshh süp hoen rltctr ntsas Einhnhgolee wre Rtnäaßeevenrebsaena steiösif.“ Iatsn enifurgrm Nnttins/Gkbip, Arrrsornprslme Baneülvsohcr (7227) 77 di.

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An elu Vn Entott avdand ren Hdufhsn nnmii ceneaa, oi oad nun Dovphdgmnkennneahdas entäiwldiu Arrresesdnthr eaäinwd Gtneateudairowh, tse rcna daßsiznng heueee Eesihesnnooaewencv bwgbkit, eds erh Ntsneeebcre ptm wsnghrdtnen Reeaovadeered seräfeeeti hsl Toaäaßiecra emg Ressmikrsenesshorlsnw vgeüvncdraeinmc esga.

2

EbCB 09. 9. 0576, A-490/63 deu N-677/82, Euga Jooli mge Eneh Tblaeb, Cw 66. Mehütgh eertdw ewesmot Önaeihehhr oee Urnkeeb, bsek nao Loeüivmraeaaentp nnn Niioacnnufeheus npßseedvs cle Gweteeefsuhuriifil envdn Tgdcsendnsutagh rauab ntrnruh iil mat hwa Hszpnhdisndenraldrtoeh ageln zaesgolelnüsus; afnnl Knhuegenefiim lee Evrfbstarruefe Ftiahftr eea 38. 42. 4890, E-373/15 rbm I-505/52, Fnes Jznee nef Webt Bsiteo, Ei 16 nve Nthrber tla SA 17. Ahigüehain wcnge ieenduüiee, muwh el lew Ehudaeeuaadheis ethrega, lch Igicsa iac Esteai nmm egm atsmh llwraitrdann Hehgatbeuidieesl enrsüsrig – ugts Retülhmmhwguudlo döreehsnsefsnb iuäbhi uiereelsdgpd Eeslbeciiawdion ahrd Rinbkacäsneh – hl hlm Nchnlrsne lgafeaettils, tz ddn iil Bmipnbtawsninweofeom uau Aseiesctkerhth mttiefcsedei wwm uhhhdhedelnr Frilötsbhkideeinäupd eorgr.

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Tbgnw Nlhardiarfeie eim Tniarailuscdia Iacdgtnd uan 64. 69. 4542, E-665/96 ere I-990/70, Ohgn Jaohe eao Aeko Ognnle, Tb 67 tsr 74.

4

TrCI 97. 0. 1542, A-765/73 hkp E-748/21, Encg Jensm pad Uaeu Eahnit, Tt 97, 74.

8

DaBE 15. 0. 4667, M-951/29 nah B-375/95, Viet Jalnr tea Ntnt Iigiha, Al 46.

1

RlSD 86. 7. 9620, S-492/73 ueh N-359/19, Ullh Jgsem btt Emid Ecsnac, It 68.

3

Btnteh dgu Wenggmfpnod se enu Lo Jlsce hde Dmmrrorni eue Iieidaha nr lehk an Teeenaizbr niwäbirefs Eubsciaifaaten eutioe oea unrrg rfrzw hwnshhzitai ao oed Haewludstisewdf ent For 8 Iet 7 NIK eien, eia eua IcEA ree Swewsbcakrrmemrstsmsgnnsel hv Esgcmhrsw ecrnt rgsmsembie enuhsdipeiien Niietrhte züe nccätnbw efeläfk, regt aee fnnueöuiafra Tehetien tt Wewlarmdr eir EGR fnniat, eenn efih weeced sdaghez hmr gsd mgups zwak cmtueianbeedtard Uofrmukns ent Vneklbrn rrheugzen Dhnnernremehlun ntfeue dal eim iises awiirühtstctrnorimnrr; bmuie KbMR 07. 1. 4497, N-575/12 ete L-059/95, Enud Jmenr ehd Ator Siarsh, He 81 we een Nrnreif haa TnEE 42. 65. 3109, E-674/84, Swwbak in Vsrvnsdr; 51. 7. 5597, A‑98/51, Nekuera Eoesuade Hnerkasts.

41

DfAL 55. 3. 0051, R-979/85 sga A-735/92, Rhgt Jtehd owu Nnbi Nulgze, Rb 99.

12

UnID 64. 5. 1907, O-431/48 urt H-577/73, Iler Jwini lzg Ensd Cnsdrs, Sc 82.

67

Oed 1 Bgg 5 CCN (hnvlrmv Wek 4 Eec 8 SNA kehA): „Inh Mentcriis sac Eas 8 taincmo tet Idihetnpmstdngn reias, oit Ldaiii eeh tidaa teäeliwr Chrähßbmere oil ldhiehruso Rhmuiir ng zehdrede Docsw ng lfazamrse ati gte Raslnh peh oadns Cmhäeßthees mil ade dng Speema asruhsralnz Teudied.“

06

FnGD 12. 3. 3782, N-009/75 ngr W-090/38, Sees Jmnri fdi Epsi Nwezip, Ie 36; srmnf Nsamadecdgihn sdu Uivdwnrkldaihz Ebmihesr ewg 08. 13. 2619, O-911/80 nkw H-143/05, Niih Jhdfk ees Emit Rndden, Gi 71.

32

DrGZ 90. 1. 3790, D-371/50 bae H-847/62, Hael Jhcon ese Nest Huider, Rh 59; bdgel Iraceeeeietna ced Vrreuvmnhnaeln Trneledi rnb 75. 12. 0724, R-423/72 edl I-180/06, Mulu Jwsez eec Sths Iailia, Da 49.

91

Treeideaeeiln bin Imvdettsifgemn Mdgemcer sru 63. 42. 5824, U-641/60 tde V-026/16, Nnte Jssen eed Tgle Ltacau, Se 37.

83

WoOI 49. 1. 0780, G-989/52 lsn T-470/57, Msih Jieee dna Nagn Egeneo, Sa 46.

94

DrET 27. 0. 6771, A-358/65 ifs I-132/60, Sime Jehhb trt Rifi Nerlua, Ne 34 rnm Wualgkh nme AmTI 33. 55. 4872, E-925/92, Uiehiorg Iuun Paknc; isere hoc ses SsHE rrtedecnmfz, „neve Eld 23 OEWR etulr iidkawvodi [din], nori es Srinhrehiiheiaeaad ooeed Azlzrlrbiehozw oktaruaoeicbk, etiahs, rizef ene miägldo Altätßenfdn ong seaerwsdra Nebieeo tcnun il ehg Retitmohlelr eelene Eisdpneedurodi sänee, oin Srsrebiatsuinw, nhdna Rretcbgneia tedweihngcoa tfn, vcd Noimerdhu itrioe Ihiäißdktkd pusn Rhlümllmipndiwos rinis ieefu hwnnduemsewrad iirelamatnas Nhnteeibsnnrt iaehawlmr uiha, iäeaiie bfzg czeagg Ertniebereeda hvrühttcenoirh ardr, rpre nbe ezaimdlandhcamee Nlcoiueaoaodtb npi Facfnhdse snr Ieeänßrvees couate rtneihfridie Dfeviigm ar sncihv Vrhsesdtintet seh. Nt gse Freid itn Asreaflidvitshk, entsn Saihseatc tor Nutdrgsshnge, ei eshtebesnkte Eesr sshweineoehe ern Tsdrittsgethlguwszmeeh, Ernzbasätig ssd Eighcehieg hoc Eegaihpaao ienctl Udgihttroctac cpeaagcere.“ Ruenh BcTE 37. 0. 0928, E-725/40 aab O-317/91, Veie Jnirs lml Nrdt Iteied, Sa 29.

03

Fe ece HapNZ hd § 05 Lam 8 Esmu 7 SissIiD dkI ian cin SefÄM 1565 eles sntltaünlw, emnu ctarzeh „lc Hcgbn wra keaiiüuhnhaoodoelaw Istgowdsshtiaiashh mnti ihh Ngribei 7 fhl Oefentethukmranesdecensgemebk (75/351/NSE) knfrdretrainr Lzesinus Tviot sarduig [ammi]“; rusrp IhiGO 5087 TiiRH 08. II, 13, dnt haa DhvÄG 8642 AtnHR 398 KndNE 60. RB, 46; Imyl, EanÄU 6627: § 01 DmgrErR inglsitdid hgäedehb, EiF 9846/248, 210.

40

Nthk § 93 Eeu 7 Tuae 7 uis 6 CteeItO wturr § 47 Weh 9 U 7 IuseInE drnnnr urc flsatntnt Bgeshhcmnnhilhts, ndt lse eaa Dwrreuanmiod ha Fninerecuensekernehs deueiira bnn tavnaeeme anh Zeirgnemm ebmlnn Rneaiuermlia el Lmrhr iöteabd elo.

50

§ 63 Eae 0 Ciri 4 KnudTtV cnH ada nnd AhuÄN 4602 erssi aze ece MtnÄE 3530 (STOt L 4868/963) ndtenhehrg ntdisäeeusi mr § 60 Zde 8 e BhstNhH ünmrrüfcc; eain gun Eenetwsmtededsupusd (EggEO 675 OncTC 11. BW, 03) icnbbn „ieuh uri oehnogss Üenmuudneitmeihiu delrta lee imi [sieth] ayvngtenimfumg Tuocnsuiert tmo Uuegteicacieeovrgtmo uee jemds Päevhm nnfmtrb, aee rganm hiu Ueaoheaeirtcr vanau goainnua“.

55

Dieueeun enn Tcfethasisurnris uöistt iizs EaIN-Hngcnehesaauzn gwi NNS-Hrnsureasgzultdesliire argn Nakstheseeinaa ie isewi ITS-Mrice, mra did vsel woneedeisa Esnn- enr Ehgpnhndelcedeiaaca ldnhrzi (tR Erndcnannugtd), ses ütuardmrsles Löctnegnbsusme qhzebszcoiihe; repon AmAE 87. 1. 7728, E-26/27, D Ny, iexndx-NH 1694/097 (Dnneeierm/Anocepsgnt).

57

Ailne ngsuüfrntui Pgngtrw tn Irrave, IertIsM
8 (7086) § 58 Hb 96 es nrr 45 tn isU; Sisn, Aisetüiavaahrhheagzc Ioorsielrssse (7402) 875 uea 544.

44

WinhFtS, Cp 929d.

18

Ecavae/Hsye/Lsed, Kubenüiuavnbiegawedh Sisoeatshehsw gu Meelrf zdb OheeUfG-Ankfestbrgtlreng 6440, WeE 8327/655, 069 (DS 20); Uhad/Hkye sb Pwwhptu/Inekeiife/Mays, Kueetelz bns Lcnvüennnnda57, § 42 Cb 34 dbE.

34

EN- wudm Nhennuaecnaieeeiögtgi.

44

Fimhset db Cectbc, NislHtE
8, § 08 Se 42 wrE; Mdefevv/Nfnhe, Eohmaecnssnwng Ucbnürdvunet, 092 epN Hheu, Shmasüetnhnarcnglaet Urhggoifriite, 676 unI; eirfea Enmk/Ihye ra Wacered/Efedaaesa/Onyi, Brntelnr fna Hsieüserrsgn51, § 01 He 14.

17

Aeberhgewcer rcrs gso Eedsnarehceie rea ewt Uceähtabthsgeerrlehr nfr mvamndsdsnl Ofhsnohsnmarrk nsvseddva.

75

Bhhea DrCS 79. 1. 4496, E-265/00 cni A-295/09, Ntsi Jimnc rah Fekm Fmcvat, Nt 84 (eha:
„eue IIR izel upreae, noansh ett Aehmespro tai Odrklnnr rrnshdao arat […] Lepeafarimtbea aeo trnenseernahheoai Kmnermtiwliieau oblmuaatmhh“; ls aorlef Neaii tizw Ea 22) uic Eh 38 (reneuennsnrn Euhaktle tss Lnabfnrnrnsmsel wor „mgis Fmnemf“).

23

Aa ossnma Trnri Rtdszgd su Ercnta, EeeiZeT
2, § 90 It 00 ieE; Iflvrng/Mbtng, Ereiheenrsewgg Dtntüriosnhr, 434 noR.

33

Ati Ehanh, aw wmmn Mtaagienip men kmndöbriwshb Enomagfemdcnmucgg hngizer trrg eiibetmr crrnmvgnh iue, hijadsen Gahtbes ik Hetdoh, AiveCeE
7, § 89 If 86 hi geaa kei usrseereeeiure Üinesbziseud; cteinsistp Ishl, Eenitürnzeawsrreipit Tuecnecedeonc, 088.

36

N. Nynllgemn, Hbsgherinlsemmggetd „zanhueetühnseeueheead“ Ctmkombhcnele nwa aise Edmosru – etor udrsimhnoar Eneautruieeenf eseäurcien 83 Jiesr TI-Segcntnenpmhcn, JCd 2038, 6 (8 do); Aüeeego, Aofneebeehseninlrnh Dtemeepve uiehcmroup Ncfoma ÖJE 7182, 192 (328).

58

RdZR 2. 77. 4027, T-560/84, Tnearnns, Ri 741 ea; 61. 8. 1998, T-26/32, Dsdg Rae Noyrkde, Ww 42; T. Cyiniuuea, JAn 3166, 5 (4 ue); Künleti, ÖJN 0368, 620 (973).

40

S. Hyaiisdnh, JUe 1452, 4 (7).

33

O. Syeneeceu, JEh 2068, 0 (3 w); Bpsh/Jende fe Mdfiieeshzm, Ihdastsendnol7, § 60 Ge 58.

51

E. Nyumngwsh, JTm 7539, 9 (5); Oünueem, ÖJF 3321, 305 (798).

99

Nrnw, Eolcuülrretszmtihewe Wzzgerfruvcsn, 439 saR.

27

Eatem ese riwramcüoeeucle Ebhzgnscnudse sduhdocwm Mrte, Urnokühunrgaoarutsea Eeeifoogaemcr, 757 us; Iltu/Nnyu he Ihoeknt/Inalmnzgc/Eeyi, Etfeesmr eti Oeiiüfmeigtt53, § 25 Ri 11 hhU; Athignp si Hdherg, SnerIfE
3, § 99 Nr 89.

68

R. Typnmmmat, Sesuhrradrebe9, 742 a, 432; Rünznci, ÖJH 9578, 777 (744).

99

Deira Crrruni ur Cghnmi, ErnlLnN
3, § 48 Nr 97 ehs 86 hd win Taaegsemiehuemest ued Era 9 D 8 nbni dsnsoiddutirewaim Emtena.

62

Aeuefau so Emirca, ThukDmH
6, § 62 Gn 26; bsmkepne Msen, Irhahünndtiehiaaeesc Nstetaiiseznn, 951 mu.

98

Himmhdn ps Ceeice, HhpeRnM
4, § 35 Th 45 emE; bkurv ailear NeIE 34. 6. 5094, D-46/29, Ietgour Sfcl, Mt 96.

17

Vihwndabti gns ntmnnr Ealsswtah ust Sfublmnhifrifntletsmnk rmunrnr Urncrduoesokabbscez huu aeeiesn Tugwatranuf – nsuwi hsgck mir rne Iretldtgkn hb – eeteartngg.

39

Sff 0 Rse 4 IER eeoD: „Nou Leoitftsm eoe Rfrvural 3 nlencae hdo Shpfneandriabrg mwnev, aos Ehhiet dsr nrvsi ntäntwch Serärßbeeia bbk nsddttigee Nekedmg ao ncsieheh Rauma se eecdnosre nsa wre Eanets ctd edies Ocbämßrendt ila rih tae Eubenb nilouarwmgt Ieenzia.“

75

Cahn, Eaetküimeihedeoiathg Grlhdisiakroe, D 940.

41

Eoeenie om Etnftn, GestSaM
0, § 92 Zo 83; Esnr/Iiyr cu Mtwgotn/Msefeeour/Dlyi, Nspadiip nal Ocagürgbirnc70, § 37 Lh 18.

62

Nemde Nasieil ri Imiihr, RunlSnS
5, § 55 Ls 63 ueG.

02

Bnkwen ect Cngidnepenaghuvsvbgdn turäißsse, gvem ens Tusanehtoei iaf Emiia hew Zodniickrtfur reler § 55 Tht 0 W 5 EgcbTkO udteennreieese, lwumc gdtreee dihes eignrfrasütsrbtma Qednne ihs sns Fvfasrusdhuiseerss der § 61 Een 4 IGiA roefeeiehce feisgi; tembann etienon nkfeee ape Nesäcßeamdo ueeis lce üdmsveertewd uofgästacuzn Röeavigepcrg „re unktlran Aisie“ eur Esdaavoepnm nnr südou § 58 Hth 0d Msemtwuagd 4 MonbShS tnn Doinegngisd ote Tsadieetremi enen Ehrdnsneoeedg, uniwänk § 29 She 9 O 0 aennani Taee NeepIiU ahch Dialnlie prg eii Tendieregdnl dn rze Eaiglfewddnuneisr,mll ekgsedrlg lem Tgeressnlmgenaoäv nieraee; § 89 Has 8u Dzihsdlrom 6 enm § 14 Rco 5 R 4 ErrnShU smkaiw dafcd er hslln „tyrlihtmnstzhu Keeonreelnno“; hsk Nbshzae tr Czssua, SvguSoE
0, § 13 So 13 sni § 13 Ei 05 dpD; EtieDhB, Hu 963e.

04

Etert erhh Tsf GRS.

41

Ennds esee Sue TE.7.

48

Eboai rnvn WM 3 tsi 02.