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(Un-)Sinn der digitalen Betriebsstätte: Richtlinienpaket der EU zur Besteuerung der Digital Economy

BendlingerSWI 2018, 268

On March 21st, 2018, the European Commission proposed two guidelines, a recommendation and a communication to the European Parliament and the Council to ensure that digital business activities are taxed in a fair and growth-friendly way in the EU. The objective was to provide for a permanent and long-lasting concept in order to avoid uncoordinated unilateral solutions creating a legal minefield and tax uncertainty for cross-border business activities. The first proposal of a council directive aims to introduce a new PE concept of “significant digital presence”, which is the Commission’s preferred long-term solution. The second proposal of a directive responds to calls from member states for an interim solution covering the main digital activities currently escaping from tax altogether within the EU. Stefan Bendlinger analyzes the two guidelines and takes a critical look at the proposed concepts on taxation of the digital economy.

I. Das Richtlinienpaket

Im März 2018 fanden sowohl die Arbeiten der OECD als auch die Bemühungen der EU‑Kommission zur Besteuerung der „Digital Economy“ (DE) ihren vorläufigen Höhepunkt. Am 16. 3. 2018 präsentierte die vom OECD-Steuerausschuss eingerichtete „Task Force on Digital Economy“ (TFDE) im Gefolge von BEPS-Aktionspunkt 11 ihren Zwischenbericht2 zu den steuerlichen Herausforderungen der DE. Darin wird eine an der Wertschöpfung orientierte Kategorisierung digitaler bzw digitalisierter Geschäftsmodelle vorgenommen, und es werden die Unterschiede zu traditionellen Geschäftsmodellen herausgearbeitet. Zu einer Schlussfolgerung oder Empfehlung kommt es jedoch nicht.

Wenige Tage später, am 21. 3. 2018, hat die Europäische Kommission (EU-Kommission) dem Rat und dem Europäischem Parlament zwei Richtlinienvorschläge, eine Empfehlung und eine Mitteilung präsentiert, die eine Besteuerung digitaler Geschäftstätigkeiten innerhalb der EU sicherstellen sollen. Der erste Vorschlag einer Richtlinie (SDP-RL)3 zielt darauf ab, Unternehmensgewinne allein aufgrund einer signifikanten digitalen Präsenz (SDP) zu besteuern, ohne dass es einer für die Begründung einer Betriebsstätte (BS) notwendigen physischen Präsenz des Unternehmens bedarf. Gewinne sollen dort besteuert werden, wo über digitale Schnittstellen zwischen Unternehmen und Nutzern wesentliche Interaktionen stattfinden. Die internationale Gewinnaufteilung soll nicht auf der Grundlage unternehmerischer Tätigkeit im Quellenstaat bemessen werden, sondern anhand der von den Nutzern zur Gewinnerzielung geleisteten Wertschöpfungsbeiträge, die sich auf verschiedene Staaten verteilen können. Das Konzept der „digitalen“ (bzw „virtuellen“) BS ist die von der EU-Kommission bevorzugte langfristige Lösung. Die darauf aufbauende Empfehlung der EU-Kommission4 enthält einen Vorschlag zur Anpassung der DBA mit Seite 269 Mitgliedstaaten und Drittländern, um auch in Drittstaaten ansässige Unternehmen der DE erfassen zu können.

Der zweite – als Zwischenlösung gedachte – Richtlinienvorschlag zur Einführung einer Digitalsteuer (DS-RL)5 folgt dem Ruf mehrerer EU-Mitgliedstaaten nach einer Ausgleichssteuer („equalization levy“) für bestimmte digitale Geschäfte, bei denen dem Nutzer eine besonders wichtige Rolle an der Gewinnerzielung beizumessen ist und die innerhalb der EU bislang keiner Besteuerung unterlagen. Im Fokus stehen jene Aktivitäten, bei denen die Lücke zwischen der in einem Staat erwirtschafteten Wertschöpfung und den Besteuerungsmöglichkeiten besonders groß ist. Durch die Ausgleichssteuer wird innerhalb der EU ein (eigentlich vernachlässigbares) Steuermehraufkommen von 5 Mrd Euro erwartet.6 Einigen sich die Mitgliedstaaten auf den Ansatz einer digitalen BS, soll die Ausgleichssteuer wieder abgeschafft werden.

Die von der EU präsentierten Vorschläge – mit deutlicher Präferenz für die digitale BS – sollen eine faire Besteuerung von Online-Geschäften dauerhaft und langfristig sicherstellen, die von den Staats- und Regierungschefs der EU im Oktober 20177 und vom Rat „Wirtschaft und Finanzen“ im Dezember 20178 nachdrücklich gefordert worden ist. Den durch BEPS-Aktionspunkt 1 motivierten Alleingängen und dem für den Binnenmarkt schädlichen Flickwerk nationaler Maßnahmen soll Einhalt geboten werden. Die DE soll fair, aber auch nicht doppelt besteuert werden.9 Wenngleich die EU einer globalen Lösung den Vorzug geben würde, würde diese durch deutlich langsamere Fortschritte auf OECD-Ebene auf die lange Bank geschoben. Dass der Einigungsprozess auf OECD-Ebene schwierig ist, ergibt sich allein dadurch, dass sich das für die Ausarbeitung der Maßnahmen zuständige „Inclusive Framework on BEPS“ mit Stand Mai 2018 aus 116 Staaten zusammensetzt. Die EU will aber nicht länger warten und auch als „first adopter of digital tax solutions“ eine globale Lösung maßgeblich beeinflussen.10

So heißt es in der „Presidency Issues Note“ zum informellen ECOFIN am 27./28. 4. 2018 in Sofia:11„The timely implementation of coherent changes to the Member States’ tax rules would make the EU a global leader in the implementation of new and modern taxation standards corresponding to the dynamic business and technologic development and globalization while providing the necessary incentives for investment and growth.“

II. Unternehmensbesteuerung aufgrund signifikanter digitaler Präsenz

1. Die virtuelle Betriebsstätte

Das für die internationale Gewinnaufteilung relevante „Betriebsstättenprinzip“ ist mehr als 100 Jahre alt.12 Sinn und Zweck des Begriffs der BS war und ist es, die Besteuerungsmöglichkeit des Quellenstaates von einer bestimmten Intensität der geschäftlichen Beziehungen zum jeweiligen Territorium abhängig zu machen, die dann als ausSeite 270 reichend angesehen wird, wenn sich die Tätigkeit des Unternehmens dort in örtlicher, zeitlicher und tatsächlicher Hinsicht verwurzelt hat.13„Ziegel und Mörtel“ („brick and mortar“) waren Voraussetzung, um außerhalb des Ansässigkeitsstaates besteuert werden zu können. Gewinne sollten dort besteuert werden, wo Werte geschaffen und Gewinne durch pysische Tätigkeit erwirtschaftet worden sind. Diese Besteuerungssystematik sollte eine zwischen Ansässigkeits- und Quellenstaat ausgewogene, wertschöpfungsgerechte Besteuerung sicherstellen. Die Art und Weise der Gewinnerzielung hat sich jedoch verändert, während die Besteuerungsgrundsätze gleichgeblieben sind. Die DE erzielt ihre Gewinne aus einer Kombination von Algorithmen, Plattformtechnologien, Softwarelösungen, Vertriebsfunktionen, Know-how und Nutzerdaten. So trägt zB der Nutzer zum Gewinn des Betreibers eines sozialen Netzwerkes dadurch bei, dass er seine persönlichen Daten, Vorlieben und Interessen auf der Plattform mit anderen teilt. Nach traditionellen Besteuerungskonzepten spielt jedoch der Beitrag des Nutzers einer digitalen Plattform für die Zuordnung von Besteuerungsrechten keine Rolle. DBA-rechtlich erfordert ein steuerlicher Zugriff nach wie vor physische Präsenz. Deshalb werden die Gewinne des Betreibers der Online-Plattform auch nicht in dem Staat besteuert, in dem die Online-Werbung am Computer abgerufen wird bzw wo der Nutzer ansässig ist, sondern idR im Ansässigkeitsstaat jenes Unternehmens, das den entsprechenden Algorithmus entwickelt hat.

Deshalb kann die DE mit traditionellen Grundsätzen des internationalen Steuerrechts nicht erfasst werden, woraus sich Möglichkeiten zur Steueroptimierung ergeben. Das zeigt ein Vergleich der Körperschaftsteuerbelastung digitaler Unternehmen mit jener der „traditionellen“ Wirtschaft, die bei weniger als die Hälfte liegt. Unter anderem dadurch bedingt, dass es für Unternehmen der DE wesentlich leichter ist, Gewinne dort anfallen zu lassen, wo sie den geringstmöglichen steuerlichen Schaden anrichten. Das und der Umstand, dass Unternehmen der DE exponentiell überdurchschnittliche Gewinnmargen erwirtschaften,14 hat den politischen Druck und Ruf nach einer fairen Besteuerung und Sicherstellung eines „level playing field“ – ungeachtet des Geschäftsmodells – erhöht. Einigkeit besteht darüber, dass durch hohe Eingangsschwellen kleinere Unternehmen und Start-ups nicht belastet werden sollen.

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2. Ugv elr Secnmfialdw

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3. Ecenigsnnt alc Uidegdeesashocgne

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RN. Nra Eeheauaa

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Nefarerlan, Ite Ngnmneeeerägci is wos Iaexdr ozi eesgneedrnwudha Etaumceeezrd5 (9138) 54.

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Rretoärianea Seeduendh, Hauuunssemr Efheairgeßawl lti 56. 6. 0009 cz esm Tunbrrbso büe twio Ewrkseelet üetn ient Edwnsagunn nctmsteedhlne Röhsirentneisrhrev-Hoiiraikitghstninsn (ALEE), AUI(2231) 1901 – S1-9443/6290, 8903/8819(EUS) – fndsendaeih Rsicdge I3_LM-KBEN(7331)5092.

61

Eiirhck/osh sen Ehc, Trv aiochrlu Cuhtdeadleäelh, TVD 3946, 107 (170).

45

Dgaoiännwcn Odierueieo, Eanäons nsa Neihhfesol tüi nsdb Anihudfrde dew Htnmw dmn Tndgrrnuci hsa Ubueueiedsdt eüh bse Whfegaoumseernchbnavewi aervp didfnehgsisgt eshnepcha Auäuehr (24. 6. 6872), UHF(6581) 807 Nidea, Ofwexth 5 em 5.

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Iecgmäektcw Errdmzutaa, Hnsrnvrsgm nnh Nilwntnunt tdf 15. 3. 0052 hosüsetbl can Ndeiauuramurimcadaossip veggl innneesbfehsi hrweftdtr Aeädurd, I(4136) 2051 cstur.

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GPMMZ = dcsaohwettd, ihknthdsnhn, hltrhrneree, trsgsimdni, sxilthtnfif.

42

Oisrhan/lcn web Tac, EIZ 3591, 949 (711).

88

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