Rechtsprechung

VwGH zur Zurechnung einer Beteiligung zu einer slowakischen Personengesellschaft

VwGH

SWI 2018, 262

Wesentlich für die Zurechnung einer Beteiligung zu einer slowakischen Personengesellschaft ist die „tatsächliche“ Zugehörigkeit der Beteiligung zur Betriebsstätte.

Die Annahme der tatsächlichen Zugehörigkeit gründet sich auf einem funktionalen Zusammenhang zwischen der Beteiligung und den Aktivitäten der Betriebsstätte.

Sachverhalt: Der in Österreich ansässige Steuerpflichtige war zu 50 % Gesellschafter einer österreichischen GmbH, die keine operative Tätigkeit, sondern nur geschäftsleitende Funktionen ausübte. Mit Notariatsakt vom 31. 12. 2007 brachte er die Geschäftsanteile an dieser GmbH ohne Gegenleistung als Sacheinlage in eine slowakische Gesellschaft, die einer österreichischen GmbH & Co KG vergleichbar ist, ein. An dieser slowakischen Gesellschaft, die in Bratislava unter Einsatz von Betriebsräumlichkeiten und Arbeitskräften eine betriebliche Tätigkeit in der Werbebranche entfaltete, war er als Kommanditist beteiligt. Komplementärin war eine slowakische Kapitalgesellschaft, deren Anteile ebenfalls durch ihn (und seine Ehefrau) gehalten wurden. Strittig war, ob die Sacheinlage der GmbH-Beteiligung iSd § 31 Abs 2 Z 2 EStG in der für das Jahr 2007 noch maßgeblichen Fassung ein Umstand war, der hinsichtlich der Beteiligung zum Verlust des Besteuerungsrechts der Republik Österreich im Verhältnis zu anderen Staaten führte. Der Steuerpflichtige machte dies geltend und beantragte die Nichtfestsetzung der Steuerschuld bis zur tatsächlichen Veräußerung der Beteiligung im Sinne der zitierten Bestimmung. Er vertrat dabei den Standpunkt, die übertragene Beteiligung sei aufgrund ihrer näher dargestellten Bedeutung für den Betrieb notwendiges Betriebsvermögen, hilfsweise auch gewillkürtes Betriebsvermögen, der slowakischen Personengesellschaft. Das Finanzamt wandte dagegen ein, dass nach den Prinzipien zur Auslegung des OECD-MA durch den Authorized OECD Approach (AOA) eine Beteiligung einer Betriebsstätte einer Personengesellschaft nur zuzurechnen sei, wenn sie für diese von tatsächlich-funktionaler Bedeutung sei; diese Voraussetzung sei erfüllt, wenn die Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen zähle. Das BFG gab der Berufung Folge, mit der Begründung, dass die slowakische Personengesellschaft sowohl zivilrechtlich als auch wirtschaftlich Eigentümerin der Beteiligung geworden sei. Die Beteiligung zähle zwar nicht zum notwendigen, aber doch zum gewillkürten Betriebsvermögen. Gegen das Erkenntnis des BFG brachte das Finanzamt Revision ein.

(VwGH 18. 10. 2017,
Ro 2016/13/0014
)

Der VwGH führt aus: „[…] Im vorliegenden Fall ist nur strittig, ob die Sacheinlage der Beteiligung dazu führte, dass deren Nutzung der Betriebsstätte in Bratislava iSd Art 7 Abs 1 und 2 DBA Slowakei ‚zugerechnet werden‘ konnte und sie damit auch iSd Art 13 Abs 2 des Abkommens ‚Betriebsvermögen einer Betriebsstätte‘ in Bratislava wurde. Traf dies zu, so bedeutete es in Verbindung mit dem auch in der Revision in diesem Zusammenhang erwähnten Art 23 Abs 2 lit a des Abkommens den vom BFG angenommenen Verlust des Besteuerungsrechts Österreichs.

Die für solche Zurechnungen entwickelten funktionalen und zum Teil fiktiven Maßstäbe (vgl etwa die Erkenntnisse vom 20. 10. 2009, 2006/13/0116, und vom 4. 9. 2014, 2012/15/0226) berücksichtigen den vom BFG der Sache nach ins Treffen geführten Umstand, dass bei mehreren Betriebsstätten eines Unternehmens nicht an reale RechtsbeSeite 263 ziehungen zwischen ihnen und zum Stammhaus angeknüpft werden kann. Nach dem Zusammenhang der Abkommensbestimmungen (vgl Art 3 Abs 2 DBA Slowakei) sind funktionale Zurechnungskriterien – entgegen der Ansicht des BFG – aber auch von Bedeutung, wenn inländische Mitunternehmer nur eine (ausländische) Betriebsstätte haben.

Maßgeblich ist dafür der sachliche Zusammenhang zwischen Art 7 Abs 1 und 2 DBA Slowakei (Unternehmensgewinne), Art 13 Abs 2 DBA Slowakei (Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens) und systematisch – bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften – auch Art 10 Abs 4 DBA Slowakei, wonach nur die ‚tatsächliche‘ Zugehörigkeit der Beteiligung zur Betriebsstätte eine Besteuerung der Dividenden nach Art 7 ermöglicht. Das Abkommen regelt das Besteuerungsrecht für Veräußerungsgewinne parallel zur Verteilung der Besteuerungsrechte für die laufenden Einkünfte (vgl Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art 13 OECD-MA Rz 72 und 77a), woran das Fehlen des Wortes ‚tatsächlich‘ in Art 7 und Art 13 nichts ändert (vgl in diesem Sinn Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art 13 OECD-MA Rz 77a und Rz 81; für die Zukunft auch Kaeser in Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art 7 OECD-MA [2010] Rz 405 und 798 ff mwN). Die ‚tatsächliche‘ Zugehörigkeit der Beteiligung ist auch Voraussetzung für eine Zuordnung des Veräußerungserlöses zur Betriebsstätte.

Auch in einem Fall wie dem vorliegenden kann es daher nicht genügen, wenn die Beteiligung in den Büchern der nur in der Slowakischen Republik betrieblich tätigen Gesellschaft als deren Vermögen aufscheint, und zwar auch dann nicht, wenn dies – bei der abkommensrechtlich gebotenen Betrachtung aus österreichischer Sicht – nicht auf freier Entscheidung, sondern, wie vom Mitbeteiligten vorgebracht, auf unternehmensrechtlichen Vorgaben in Verbindung mit der Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz beruht. An einem funktionalen Zusammenhang, auf den sich die Annahme der tatsächlichen Zugehörigkeit gründen ließe, kann es auch fehlen, wenn in diesem Sinn ‚notwendiges‘ Betriebsvermögen vorliegt. […]

Das BFG hat die Bedeutung der für die Abgrenzung der Anwendungsbereiche der Art 7, 10 Abs 4 und 13 Abs 2 des Abkommens einerseits und Art 13 Abs 4 des Abkommens andererseits maßgeblichen Frage einer ‚tatsächlichen‘ Zugehörigkeit der Beteiligung zur Betriebsstätte aber nicht erkannt und die Zuordnung vorgenommen, ohne einen funktionalen Zusammenhang zwischen der Beteiligung und den Aktivitäten der Betriebsstätte anzunehmen. […]“

Anmerkung: Nach der Rechtsprechung des VwGH hat die Zurechnung einer Beteiligung zu einer ausländischen Betriebstätte nach dem funktionellen Zusammenhang zwischen der Beteiligung und den Aktivitäten der Betriebstätte zu erfolgen. Das BMF ist in diesem Zusammenhang in EAS 3010 vom 18. 12. 2008 grundsätzlich davon ausgegangen, dass der funktionelle Zusammenhang bei Vorliegen notwenigen Betriebsvermögens erfüllt ist:

„Beabsichtigen die Gesellschafter einer österreichischen GmbH ihre im Privatvermögen gehaltenen GmbH-Beteiligungen in eine operativ tätige slowakische (oder bulgarische) Kommanditgesellschaft einzubringen, wird zu bedenken sein, dass dieser Einbringung die angestrebte steuerliche Wirkung nur dann zuteilwerden kann, wenn diese Beteiligungen hierdurch in das steuerliche Betriebsvermögen der slowakischen/bulgarischen Personengesellschaftsbetriebstätten eingehen und daher diesen Betriebstätten zuzurechnen sind.

Nach international akkordierten Prinzipien (Authorized OECD Approach […]) gilt der Grundsatz, dass Wirtschaftsgüter einer Betriebsstätte (hier: Personengesellschaftsbetriebsstätte) nur zugerechnet werden können, wenn diese ‚wirtschaftlicher Eigentümer‘ ist; das rechtliche Eigentum ist nicht entscheidend (AOA Part I/107). Bloße buchmäßige Erfassung ist daher nicht ausreichend (AOA Part I/111); vielmehr müssten von Seite 264 Unternehmensmitarbeitern der Betriebstätte wesentliche Funktionen (‚significant people functions‘) in Bezug auf ihr zuzurechnende immaterielle Vermögenswerte (hier: Beteiligung an der österreichischen GmbH) ausgeübt werden, zu denen das gesamte Risikomanagement zählt (AOA Part I/125). Die gegenständliche Beteiligung müsste daher funktional der Ausübung der operativen Tätigkeit der Personengesellschaft dienen; nach Auffassung des BMF kann das Vorliegen dieser Voraussetzungen bei ‚notwendigem Betriebsvermögen‘ anerkannt werden; der bloße Umstand, dass eine Beteiligung als gewillkürtes Betriebsvermögen in die Bücher der ausländischen Personengesellschaft aufgenommen worden ist, reicht hierfür aber nicht aus (Hinweis auch auf EAS 3018).“

Bei bloß gewillkürtem Betriebsvermögen kann mE wohl nicht davon ausgegangen werden, dass ein ausreichender funktioneller Zusammenhang gegeben ist. Darüber hinaus gibt der VwGH in vorliegendem Erkenntnis zu erkennen, dass auch im Fall des notwendigen Betriebsvermögens zu prüfen wäre, ob der funktionale Zusammenhang gegeben ist. Somit wäre denkbar, dass zwar nach den Grundsätzen des innerstaatlichen Steuerrechts notwendiges Betriebsvermögen vorliegt, dass es allerdings im Einzelfall aufgrund der davon abweichenden Zurechnungsgrundsätze im DBA-Recht am funktionalen Zusammenhang fehlt.