Rechtsprechung

FG Köln zur unbefristeten Einleitung eines Verständigungsverfahrens

FG Köln

SWI 2018, 206

Bei der Einleitung eines Verständigungsverfahrens besteht seitens der Behörde kein Ermessen.

Enthält der Wortlaut eines DBA keine Frist zur Einleitung eines Verständigungsverfahrens, so besteht auch keine Frist für die Einleitung eines Verständigungsverfahrens.

Sachverhalt: Der Steuerpflichtige hatte im Streitjahr 2005 seinen Wohnsitz in Deutschland und war als Geschäftsführer einer in der Schweiz ansässigen AG tätig. Aus dieser Tätigkeit erzielte er Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit, die sowohl in der Schweiz als auch in Deutschland besteuert wurden. Die Besteuerung in der Schweiz erfolgte mit dem Schweizer Einkommensteuerbescheid vom 31. 5. 2006. In Deutschland wurden diese Einkünfte mit Einkommensteuerbescheid vom 6. 3. 2007 erfasst. Eine am 24. 2. 2011 eingereichte Klage beim Finanzgericht wurde für unzulässig erklärt. In der Folge stellte der Steuerpflichtige mit Schreiben vom 9. 12. 2011 einen Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens nach Art 26 Abs 1 DBA Deutschland – Schweiz, der wiederum wegen Versäumung der Antragsfrist abgelehnt wurde. Strittig war somit, ob zwischen den zuständigen Behörden ein Verständigungsverfahren einzuleiten war oder ob im Anwendungsbereich des im konkreten Fall anwendbaren DBA Deutschland – Schweiz tatsächlich eine Frist zur Einleitung eines Verständigungsverfahrens zu beachten war, die der Steuerpflichtige versäumt hatte.

(FG Köln 14. 4. 2016, 2 K 1205/15)

Das FG Köln führt aus: […] Der Kläger ist durch den Ablehnungsbescheid vom 14. 4. 2015 in seinen Rechten verletzt. Er hat einen Anspruch auf die Einleitung eines Verständigungsverfahrens nach Art 26 DBA Schweiz für das Jahr 2005. Die vom Beklagten angewandte Antragsfrist entbehrt einer rechtlichen Grundlage und hat folglich keine Geltung. […] Die Antragsfrist ist weder in dem DBA Schweiz noch in dem Transformationsgesetz vom 5. 9. 1972 (dBGBl II 1972, 1021), zuletzt vom 2. 11. 2011 (dBGBl II 2011, 1090), enthalten. Soweit das OECD-MA in Art 25 Abs 1 Satz 2 eine dreijährige Frist vorsieht, ist diese unbeachtlich, da sie keine Bindungswirkung zwischen den Vertragsstaaten des DBA Schweiz hat. Auch im Übrigen ist keine Rechtsgrundlage ersichtlich. Insbesondere das Merkblatt des BMF vom 13. 7. 2006 (VV DEU BMF 2006-07-13 IV B 6-S 1300-340/06, BStBl I 2006, 461) stellt als reine Verwaltungsregelung keine Rechtsgrundlage dar. Die Frist des BMF-Merkblatts (Abschn 2.2.3.) ist auch nicht als Ermessensrichtlinie erheblich.

Art 26 DBA Schweiz ist keine Ermessensvorschrift (so auch Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rn 16.101; Flüchter in Schönfeld/Ditz, DBA, Art 25 Rn 124 ff; Kubaile in Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA Deutschland – Schweiz, Art 26 Rn 55). Dem Wortlaut nach normiert Art 26 Abs 2 DBA Schweiz Folgendes: Hält die zuständige Behörde die Einwendung für begründet und ist sie selbst nicht in der Lage, eine befriedigende Lösung herbeizuführen, so wird sie sich bemühen, den Fall durch Verständigung mit der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaates so zu regeln, dass eine dem Abkommen nicht entsprechende Besteuerung vermieden wird. Das heißt, dass immer dann, wenn die abkommenswidrige Besteuerung gegeben ist und die zuständige BeSeite 207 hörde diese nicht durch Abhilfe im eigenen Staat beseitigen kann, ein Bemühen um bilaterale Verständigung vorgesehen ist. Das Bemühen um bilaterale Verständigung beginnt mit der Einleitung des Verständigungsverfahrens. […] Das Bemühen steht nicht im Ermessen der Behörde, sondern ist als Rechtsfolge vorgesehen, sofern die Voraussetzungen des Art 26 Abs 1 DBA Schweiz vorliegen. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut des Art 26 Abs 2 DBA Schweiz, der nicht als Kann- oder Soll-Vorschrift formuliert ist. […]

Der BFH hatte in seinem Urteil vom 26. 5. 1982 (I R 16/78, BStBl II 1982, 583) zwar entschieden, dass der zuständigen Behörde ein Ermessen hinsichtlich der Einleitung des Verständigungsverfahrens nach dem DBA Schweiz zustehe. Allerdings betrifft diese Entscheidung das DBA Schweiz in seiner Fassung von 1931/1959. Die im Streitfall anwendbare Fassung des DBA Schweiz weicht hiervon ab. Der dem heutigen Art 26 Abs 1 und Abs 2 DBA Schweiz ähnliche damalige Art 13 Abs 1 DBA Schweiz 1931/1959 war als Soll-Vorschrift formuliert („soll […] versuchen […] sich zu verständigen“). […]

Zwar hat das FG Hamburg in seinem Urteil vom 13. 7. 2000 (V 2/97, EFG 2001, 27) auch hinsichtlich eines neueren DBA (DBA Zypern 1974) ein Ermessen der zuständigen Behörde bezüglich der Einleitung eines Verständigungsverfahrens angenommen. Zur Begründung hat es sich jedoch auf das BFH-Urteil vom 26. 5. 1982 gestützt, ohne auf den deutlichen Wortlautunterschied zwischen Art 25 Abs 2 DBA Zypern und der für das BFH-Urteil wesentlichen Vorschrift des Art 13 Abs 2 DBA Schweiz 1931/1959 einzugehen. […]

Auch die Verwaltung selbst sieht in dem BMF-Merkblatt vom 13. 7. 2006 keine Ermessensausübung vor, wenn die materiellen Voraussetzungen für das Verständigungsverfahren hinreichend dargelegt sind (siehe Abschn 2.4.3. des BMF-Merkblatts vom 13. 7. 2006). […]

Selbst wenn man davon ausgehen wollte, dass die Einleitung des Verständigungsverfahrens nach Art 26 Abs 2 DBA Schweiz eine Ermessensentscheidung darstellen würde, wäre die Anwendung der Frist iSd Abschn 2.2.3. des BMF-Merkblatts vom 13. 7. 2006 als Ermessensrichtlinie nicht rechtmäßig. Denn eine Selbstbindung der Verwaltung scheidet aus, wenn sie in Widerspruch zu einem Gesetz oder einem DBA steht. Im Streitfall sehen weder Art. 26 DBA Schweiz noch das entsprechende Transformationsgesetz eine solche Frist vor, sodass die durch die Verwaltung vorgesehene Frist dem widerspricht. […]

Dies wird durch die historische Entwicklung des Art 26 DBA Schweiz bestätigt. Art 26 DBA Schweiz wurde mit dem Revisionsprotokoll vom 27. 10. 2010 dahingehend geändert, dass eine Schiedsklausel eingeführt wurde. Diese Änderung ist mit Wirkung ab dem 1. 1. 2012 in Kraft getreten. Trotz Änderung des Art 26 DBA Schweiz ist davon abgesehen worden, in Abs 1 eine Fristenregelung einzuführen, obwohl Art 25 Abs 1 Satz 2 OECD-MA bereits seit 1977 eine Frist von drei Jahren vorsieht, innerhalb deren ein Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens gestellt sein muss. Hierin sieht der Senat eine Bestätigung dafür, dass die Vertragsstaaten Deutschland und Schweiz auf die Einführung einer Frist bewusst verzichtet haben.

Auch soweit sich der Beklagte auf Art 25 Rz 20 OECD-MK beruft, vermag dies nicht zu überzeugen. Denn hiernach sind vom OECD-MA abweichende Fristen nur zu Gunsten des Steuerpflichtigen vorgesehen.“

Anmerkung: Da das DBA Deutschland – Schweiz keine Frist für die Beantragung eines Verständigungsverfahrens enthält, hat eine Einleitung grundsätzlich „unbefristet“ zu erfolgen. Ungeklärt ist allerdings, ob ein solcher Antrag nun „bis in die Unendlichkeit“ gestellt Seite 208 werden kann oder ob etwa innerstaatliche Verjährungsfristen de facto eine Befristung darstellen können. Der Fall wurde dem BFH zur Entscheidung vorgelegt und ist unter der Zahl I R 40/16 anhängig.

Nach dem OECD-MA muss ein Fall innerhalb von drei Jahren nach der ersten Mitteilung der Maßnahme unterbreitet werden, die zu einer dem Abkommen nicht entsprechenden Besteuerung führt. Die Verständigungsklauseln einiger von Österreich angeschlossener DBA enthalten jedoch besondere – vom OECD-MA abweichende – Fallfristen für die Antragstellung (siehe Anlage 2 der Info des BMF vom 31. 3. 2015, BMF-010221/0172-VI/8/2015), die idR ab der ersten Mitteilung bzw ab Kenntnis der abkommenswidrigen Besteuerungsmaßnahme zu laufen beginnen. Folglich sollte ein Antrag möglichst unverzüglich nach Bekanntgabe der zu einer abkommenswidrigen Besteuerung führenden Maßnahme gestellt werden.

Das DBA Österreich – Schweiz enthält in Art 25 ebenfalls keine Frist zur Einleitung eines Verständigungsverfahrens. Nach der Info des BMF zu Verständigungsverfahren (Info des BMF vom 31. 3. 2015, BMF-010221/0172-VI/8/2015, Pkt 2.1.1.) ist in Fällen, in denen ein DBA keine Antragsfrist enthält, eine Einleitung eines Verständigungsverfahrens innerhalb der innerstaatlichen verfahrensrechtlichen Verjährungsfristen möglich (siehe auch Herdin-Winter/Kroppensteiner/Schmidjell-Dommes, IFA Cahiers 2016, Volume 101A: Dispute resolution procedures in international tax matters – Austria, 118). Darüber hinaus enthält das DBA Österreich – Schweiz auch keine Formulierung, wonach eine im Verständigungsverfahren getroffene Lösung ungeachtet allfälliger innerstaatlicher Verjährungsfristen umzusetzen ist, da die Schweiz gegen eine solche Formulierung einen Vorbehalt bei der OECD abgegeben hat (vgl OECD-MK zu Art 25 Rz 98).

Das multilaterale Instrument der OECD (vgl Multilateral Convention to Implement Tax Treaty related measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, abrufbar unter http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-beps.htm) enthält inzwischen eine Bestimmung in Art 16, nach der in den betroffenen DBA die Frist zur Einleitung eines Verständigungsverfahrens auf drei Jahre vereinheitlicht werden sollte. Diese Bestimmung stellt einen Teil des Mindeststandards der OECD dar und ist somit grundsätzlich verpflichtend von den teilnehmenden Staaten umzusetzen.

Darüber hinaus vertrat die österreichische Finanzverwaltung die Auffassung, dass die Einleitung eines Verständigungsverfahrens im Ermessen der zuständigen Behörde liegt. In bestimmten Fällen (Missbrauch, Steuerhinterziehung usw) kann demnach die Einleitung eines Verständigungsverfahrens abgelehnt werden. Im Rahmen des BEPS-Projekts hat sich die OECD allerdings zwischenzeitlich von der Auffassung distanziert: Dementsprechend entspricht es mittlerweile dem Mindeststandard der OECD, den Steuerpflichtigen Zugang zum Verständigungsverfahren auch in jenen Fällen zu gewähren, in denen es eine Diskrepanz darüber gibt, ob eine abkommensrechtliche Anti-Missbrauchs-Bestimmung greift oder ob die Anwendung einer nationalen Missbrauchsvermeidungsvorschrift den Bestimmungen eines DBA widerspricht (vgl OECD/G20, Base Erosion and Profit Shifting, Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective, Action 14 – 2015 Final Report, 1.2.).

Obwohl somit grundsätzlich der Zugang zum Verständigungsverfahren nicht zu verwehren ist, besteht allerdings nach wie vor kein Zwang zur Herstellung des Einvernehmens mit der anderen Steuerverwaltung (OECD/G20, BEPS Action 14 – 2015 Final Report, Rz 16; siehe auch Info des BMF vom 31. 3. 2015, BMF-010221/0172-VI/8/2015, Pkt 2.1.3.).