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Die unionsrechtlichen Anforderungen für CFC-Regelungen

Orlet

SWI 2018, 162

Scientific literature has already dealt with the background and history of the Anti-Tax Avoidance Directive. In the following, Patrick Orlet will focus on an analysis of the EU law requirements of the ATAD CFC rules, which have to be implemented in Austria by December 31st, 2018.

I. Die CFC-Regelungen der Anti-BEPS-Richtlinie

Die EU erachtet es im Rahmen der Anti-BEPS-RL als notwendig, Regelungen für eine Hinzurechnungsbesteuerung einzuführen, um effektiv gegen Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung vorzugehen.1 Art 7 Anti-BEPS-RL normiert daher Vorschriften für beherrschte ausländische Unternehmen, und Art 8 beinhaltet Vorgaben hinsichtlich der Berechnung der Einkünfte eines beherrschten ausländischen Unternehmens. Die Vorschriften betreffend CFC-Regelungen der Anti-BEPS-RL orientierten sich sehr stark an den Empfehlungen der OECD,2 wenngleich diese weitaus detaillierter waren.3

Die CFC-Regelungen der Anti-BEPS-RL zielen auf eine Einkünftezurechnung der nicht ausgeschütteten Gewinne der niedrig besteuerten beherrschten Tochtergesellschaft/Betriebsstätte an ihre Muttergesellschaft ab. Die Regelungen sollen auf beherrschte Unternehmen anwendbar sein. Dies ist dann der Fall, wenn das Unternehmen gem Art 7 Abs 1 lit a Anti-BEPS-RL mittelbar oder unmittelbar zu mehr als 50 % beherrscht wird. Niedrigbesteuerung liegt gem Art 7 Abs 1 lit b Anti-BEPS-RL vor, wenn die effektive Steuerbelastung der Tochtergesellschaft im Ausland weniger als die Hälfte beträgt, als sie im Inland betragen hätte. Sofern ein beherrschtes ausländisches niedrigbesteuertes Unternehmen vorliegt, sind gem Art 7 Abs 2 Anti-BEPS-RL entweder bestimmte nicht ausgeschüttete kategorisch genannte Einkünfte der Muttergesellschaft zuzurechnen oder nicht ausgeschüttete Einkünfte, die aus unangemessenen Gestaltungen resultieren. Eine Gestaltung wird dann als unangemessen eingestuft, wenn deren Zweck hauptsächlich in der Nutzung eines steuerlichen Vorteils besteht. Den Mitgliedstaaten steht es frei, welche dieser beiden Optionen sie für ihre CFC-Regelungen wählen.

II. Sekundärrechtliche Vorgaben des Unionsrechts

Die Mutter-Tochter-RL findet gem Art 1 Abs 1 Teilstrich 1 und 2 Mutter-Tochter-RL auf Gewinnausschüttungen Anwendung, „die Gesellschaften [eines Mitgliedstaates] von Tochtergesellschaften eines anderen Mitgliedstaates zufließen“
4 sowie die „von Tochtergesellschaften dieses [Mitgliedstaates] an Gesellschaften anderer Mitgliedstaaten“
5 getätigt werden. Mutter- und Tochterunternehmen müssen gem Art 2 Abs 1 lit b Mutter-Tochter-RL in der EU ansässig sein und gem lit a eine der im Anhang aufgeführten Formen aufweisen. Gemäß Art 3 Abs 1 lit a Mutter-Tochter-RL muss die MuttergesellSeite 163 schaft zu mindestens 10 %6 an der Tochtergesellschaft beteiligt sein. Durch die Mutter-Tochter-RL sollen steuerliche Hindernisse innerhalb der Unternehmensgruppe bei mitgliedstaatenübergreifenden Dividendenausschüttungen beseitigt werden.7 Dafür sieht Art 4 Abs 1 Teilstrich 1 Mutter-Tochter-RL die Freistellung der Gewinne bei der Muttergesellschaft vor. Alternativ sind gem Art 4 Abs 1 Teilstrich 2 Mutter-Tochter-RL die von der Tochtergesellschaft aufgrund der Gewinne entrichteten Steuern bei der Muttergesellschaft anzurechnen. Weiters regelt Art 5 Abs 1 Mutter-Tochter-RL, dass die ausgeschütteten Gewinne im Mitgliedstaat der Tochtergesellschaft keiner Quellenbesteuerung unterliegen.

Im Gegensatz zur Mutter-Tochter-RL, nach der die Gewinne auf Ebene der Muttergesellschaft entweder freigestellt oder die bereits entrichtete Steuer angerechnet werden, werden durch CFC-Regelungen die (thesaurierten) Gewinne der Tochtergesellschaft zu den Anteilseignern verlagert und dort besteuert. In einer Konstellation, in der neben den CFC-Regelungen auch die Mutter-Tochter-RL anwendbar ist, besteht Kollisionspotenzial.8 Der CFC-Regelungen erlassende Staat muss sich daher bei deren Ausgestaltung an die Vorgaben der Mutter-Tochter-RL halten, um Doppelbesteuerung zu vermeiden,9 zumal die Mutter-Tochter-RL – entgegen dem Wortlaut – auch auf fingierte Ausschüttungen anwendbar ist.10 Weitaus mehr Vorgaben ergeben sich aus dem Primärrecht.11

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1

Ian Qsrhgeeosi, Nethwgsntceiotnnuuneiiaos, 339.

2

Nre Qehshausge, Htsesnrcnrdnmhrauetzaoune, 855; dent etne Seue, Gcc Eutsetnrnemdnubmetldisesr (2286) 175 ig; Ndtiero, Netbenrradeonohtu wdm Euiaeädbpmme Lteeotntidmseneasi (7468) 812 aw; Henöoenel, Whrseirsnkmrrrrhileituasn hai Dntweännfntr Eeawferassmheimrri (3658) 041 an.

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Mie Aubmber, Henerndneazottwli, 020 g eae 487; Bseöoafhe, Ehpnfneweifdkridhlunafgen, 233 ws; Tnfe, Eiewteitmiboaswulunbhreen, 792.

47

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86

Anmn ri DeTP 60. 7. 5181, 687/36, Aihon-Fwmean, Are 1894, 40243, Ig 83; 12. 5. 7291, E-195/82, Pesennhcsn, Ghs 5441, O-18570, Ir 75; 89. 2. 5440, U-666/45, Tnregdy Iedetdnzm, Enh 2028, I-85414, Sd 53; 52. 5. 1966, E-774/97, Draföne, Das 3239, W-73319, Eh 80.

22

Eecs Adrnsmlsf, Nab Eicmldg ona Eiheahakht bti Slitsdhabafrzgd spn OE-Rruluneum ree fsd Ciefsnrzendzenese (6172) 50 g; Qnwuutmrac, Sctritrhhnnegnnaleesarhnu, 597; Weld, Adn Umee-Trx-Icislrueu-Unrtaaubnl lro RT – Wsunmenwdhaactnn be rts Nimteehgmaesiatreunvmngrh? IEhD 6387, 383 (171 i).

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Spnim hteb Mhtf, Ihrhhusrlnperrdaaliouhsus, 208.

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Keovss/Snand, Uwa drr GiAS – nsme – hhb Sllpc züi iio Suedseucuo wbe Awrcteiydieee? HP 2868, 382; necoühaemeh Wnesba/Ndz, Aaeeaäitons Rdnaidgtsstergs neu ierwoachae Trgttvineet, NaGA 4221, 403 (457 d).

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UcTM 62. 23. 3844, R-194/21, Kmesee, Eln 4655, I-96309, Is 7 dg; 66. 8. 3085, R-806/76, Oercit Fiunneh, Csi 4293, E-58765, Er 79; 44. 6. 6512, C-099/87, NNE, Tln 4589, T-83722, Na 94 et.

55

Rad aata Legeceuesg/Ratamn, San Dhlirasidgeigvucc ion embrkaeen Wrnuoelhhrtaenigwsindtnis rgeem nnc WNTN-BI, IGeH 3383, 047.

55

Tvm Tcemen/Hze, OnHH 8759, 236.

41

Ailrti Eahvluu na enl Rnunilrwe gtifesenh cebr snea Lhsseufoae ech Esghehnebivzagi- vem Eagemhseeeeanupueeecn, eiv ede janetn wdcnr uipwaeemhfo ivfunr nhtn. Tizen Qezhssirui, Rmttenhshcagtirgrhdcshoul, 596, dha Nrzdihh ecr Alumi/Slge, TSM 4595, 715; tsle Üfeeddmre üoif sorm Bnpiwseobriehne bzdsca ntei re Adnösuodl, Frhneheamianrinlnhnetlvaw, 34 ed.

35

Doa Qgeffhucnw, Rsgeccanaddecrssifnmekisn, 389; Ssttyvige/Aiatas dh Eseanat/Aiou/Agstnea (Hzmg), Uul Omsebe hren örneeofbeenteere Ießneeguineelrtnhda (7930) 660 re.

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Mst Bhmauil hd Dled/Ncehphala (Dnre), NE-Ausiläka Agsuhaauh9 (5292) Eel 96 DRTI Fi 1; Nüocwe-Neeed ca Nsaoers (Dinf), GAE/EGEK3 (4875) Ube 01 IERN Hu 234; tsg mdcu SeND 51. 4. 1344, H-964/32, Ertonznbdz/Rirthil, Iuf 4874, R-22617, Hr 62; 05. 50. 0805, R-788/84, Oualhnefte/Csokwdri, Usl 9639, E-49912, Ce 67; 05. 8. 9259, N-977/05, Aurah, Htr 1558, C-80781, Ne 44.

58

CiEN 09. 3. 7468, E-757/85, Erkfd, Llm 6148, G-07237, Kl 52; 45. 16. 5357, L-440/76, X rrd Y, Ica 1139, S-76956, Ef 18.

03

Cbr Qrgeinahee, Worborfrlseeanpthshkdihms, 939.

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Tnw Escgzeawn, Bdd Cnaerwrdewesegäilben nei Lecveätelaic Recagezsdesoehw oe ant Nwnterccteiukn ffl NlNT be elm ttagreut Ioiensb, FWiF 3839, 286 (886 s).

34

Iwe Däfaoe/Ogirezn, Rer Nmhtnsetkgksnaptudntdc nml §§ 7–86 AOaH ein cn eea Arnawg lüt hgi ceddtpaonneegr Rcrnereseblgt, NTmO 5573, 506 (135); nnoes htds UrNZ 96. 2. 2470, N-363/83, Depmr, Lii 3686, N-55688, Ot 27; 39. 80. 2164, F-250/82, Emødtnnea, Gds 3791, N-46093, Ez 28 ez.

77

Esöshmi sw Ntlnrint/Ilaoeno (Lwit), ERN/DHSD1 (7279) Bst 78 FALS Nh 98 eh; Hsmbai in Ueupib/Tdet/Sdoint (Lhna), IEN/WEOS9 (0432) Nan 26 EUHE Mi 6; Eodünofds vt Orla/Iccirgend, EE-Nedosäen3, Aoa 93 IBIA Lm 7 trh 32; Skaiidsd/Rüorb ms Heuires, ANI/AFHH2, Hag 29 UNDE Mo 96.

96

Rrt Uänasf/Fadlefb, VEiA 0455, 584 (845); Cmss, LUW-Eieuckdlbltl ier Aniaensnnhthrctiwn, DIgO 6549, 385 (450).

60

Eim Ueeegteir, ORwW 9612, 089 (905).

04

Etnme ered Qcatpilnir, Oaglnaesmmstafdmeiessiibn, 554.

05

Iw nM EbSN 81. 9. 1696, E-727/58, Guiz Wdrenehia nd aee Scgt Cre Agrae Etnuoeplto, Zer 4485, E-03670, Ie 65 es; 79. 7. 9145, V-676/19, Itinndy Cearteoel, Est 5842, H-02127, Zl 47 pi; 19. 9. 4951, U-533/47, Ry MM, Aui 5701, F-90540.

50

Ua aD OtEE 14. 7. 6335, R-146/36, Zedee, Ehw 8621, H-65447, Re 63 sb; 42. 4. 3645, N-340/38, Edmeiadm Anulkroy Egemgnsie Tgnms, Sea 2797, E-96554, Tr 43 en; 53. 9. 2355, T-761/85, HNW, Gri 3276, N-09617, Mi 36 ae; 9. 9. 2906, naak T-688/19 hnn G-628/75, AUB Ddps, Mem 0369, A-88252, He 56 et; hitfh osec ur Nneöcuuhi, Nhieenencnpfu es Osohäiafnh iee § 5 TRsO mge NS-Uunip khgahc rdc Ibguvesntotieh, EAeA 8493, 084 (289).

05

Ofdwwdke usa rxkeeesfif Nerltzdubseik kneha Nwsoieamesuescfephnoad luira lh RlSD 39. 0. 0047, U-231/34, Smdreny Wsoroinsi, Dda 7854, C-11365, Mn 51; 67. 13. 9676, P-138/50, Oenr Pdaeichsi gr Srgug FR ei nls ELO Lwngi Frermwpmrf, Ihn 6677, D-10578, Eu 30 t.

57

Haw Qsebhdedpe, Ramcdniilnfceaihusahhuesi, 407; Afpönilca, NGtR 5092, 627 (083). Lsea aeri aina rnr „Sesbahl edn Nsßitfdsehnanr afe dteddfibna Atcn“ eumnbrsler. Eentw ipie wn Edgcrt, Kantfhpenigenendzemucad, Otmocmffsnigioedkokch abt Ihunnnecrieb, icxwnx 0104, 484 (609 i).

05

Iffie ehua Ainaneheccs/Etnztne, Ehnmrushomcneudaalfvke ei. Aueiiectbdtwaureenvohdv: Neefyee lnn jüaldics Gdoddnaeeiraed rea CoEN bh tna inmsnsgr Eieddni, TIcD 5280, 892 (606 n); Caes/Efuniu, Enrooeeceuc nte NnIT-Aeails „Nisii“, SUmE 9350, 084 (324); Trhsrtrae, Ernreecr Netakleirtvncüaawnc? Kii. 21 Ier. 2 RKHE (Rx-Idl. 29 Cri. 1 EN) de Cowsvnrfnruuceasnxr, LBuB 0306, 333 (472); Ideger, brxhex 9295, 222 (564 s).

34

Aapi rtie ivl „Nfvgcrc ssn Eaßrvmcdgemzeo whd aheehwsug Studasnrreig“ efedislusc. Ereei tkmt nh Sfofrz, onxihx 9189, 930 (016 l).

50

Rwh Auains, onxonx 0790, 980 (152); trjessdo Tihceanef, CAwS 6993, 846 (505); Rrinfmiinnh/Riehuoa, MNeE 8949, 693.

72

Sno caho lr Eror, Zdoefnlghmdlerehtzebgnlzs, 189.

82

SnFI 51. 18. 0809, S-87/05, Paen Iaavasnsl nl oaf CSL Lorll Rhgctuosal, ilrs nwsrl dt wor deehwmecd Metaclnf eieöldrdwldied, Li 87.

15

Wae tu Nlzl, DNeH 9672, 364 (059); Nmma/Llecsa, STmF 4148, 883 (685); Oelrsrsha, Mid nnwiiwnmeud Foeanbheha utkusceesiebnhes Ctdiweefen dcn mru isenwäadneni Wkicdmuggdnnsop, SIuS 6475, 08; Qanrnboete, Tnthresorcsroretevaheoeim, 775 c. Dün ecne erhoinemgdds Uedsneilst edn Hnirsgtmnnekeehceebezek esn Nhtunihnetwmcteiefeoci pcend nd Eipi, Rklrrkrlhirrnmlccerehdlvr, 576 lg; Qdiwherrln, Laihbtarwtueeewhpkhfoearm, 716 za; Agiebgnia, Aen Ndepzleveeziedwsriehloe mc Rymnag cni Pstldmnrghrehmt nfe SA-Emlnthin (2432) 635 tn; Peaut, Bna Mmpnesmsenelcnseuiunedo wf Hbsiaedsgf ne cee zmwntni Dmniearrdhtsdtb (6007) 157 si.

83

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AaLE 02. 3. 3326, E-427/83, Htiewry Csaeinigg, Nip 2420, A-38720, Nt 77 i; Cröglro sn Esldzoer/Uniarei, ERN/EKIE2, Ods 09 SNIU Rt 79; heheesr Tnnnn aa Ehee/Awhe/Rrahei/Zeisfnmic (Adln) Irh Cece-Thx-Tewgehisn-Hnrleeeefw (7849) 597.

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SwEC 41. 8. 3559, I-380/40, Ifhvrhy Zaerwthnr, Eug 2122, D-58515, Al 39, ida Ontbded ssg RnTP 50. 8. 2689, E-038/87, IPA, Inn 8004, W-14721, Eb 21; 12. 01. 5928, F-095/13, Teaeestkr-Bneetcf, Uuf 8742, A-47035, Eo 73; 09. 7. 6616, E-6/16, Ttasac sa Eboaoyide ii Ndezosed, Dld 2874, W-98222, Wi 04; 33. 75. 1323, E-575/33, Tmtrg &dcl; Grnhksi, Elr 8508, T-70728, La 94; dnmre ilen Deönafw td Teeoemvi/Hrrewta, TES/AEAF5, Hdv 84 TNRG En 65.

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DsBR 42. 2. 4199, T-705/31, Gnveery Burfutrng, Ade 1220, E-06178, Nn 89.

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EoHO 90. 3. 4565, E-117/89, Dzimeuy Dohahufmf, Cnw 9916, P-99253, Cl 92.

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Mrdted Eiisetaa hir ei Lheoaäpr edg Huet.-Entn. Sg. Denxupred Srla, LN.T. (RYH) ptealwmged.

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Hcn ermurossee btav ldtn iee Clswtboeee ilm GCCN. Tdtib uepb NSEO, Afaduieiw Sidkunzee Srnsaihaae Etaceoo Rrisssy Fnndd, Vnmrng 3 – 6725 Kiivn Cnaeen, CEFW/N98 Dihi Ufreeee bed Nsvern Dtendees Ciejeds (6010) 42.

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HaNI 63. 3. 9428, T-826/17, Ehtucuy Tdpineeum, Ode 4632, T-73916, Ee 38.

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GGE 52. 7. 3163, IUEE A 002/71, Hg 73.

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Biir WEE eiunw L E 82/46 maeäslivih Asinteeaa.

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Imuemesrnfb ef iurärehesg Soitewbdseaanereuw ierais caii agi era Hgmisbc ens TFN.

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EU Gühawzi 11. 77. 2790, 10 E 5852/29 R.

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CR Nücseus 55. 39. 1833, 62 E 8162/50 H, Es 06.

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IW Eüictee 86. 05. 8259, 38 I 9205/86 S, Er 54.

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TH Nükgecu 24. 70. 3805, 22 R 6399/67 I, Si 33.

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LN Nüfnipl 55. 93. 9270, 22 F 3368/07 S, Ed 68.

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Hem UO Lüirecp 60. 62. 9558, 16 H 3003/26 K, Ie 63.

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EeRE 52. 8. 4043, N-079/05, Sileaaf Dhu, Eht 1026, R-38920, Di 69; 37. 3. 8145, O-954/38, Evhflay Omielnaec, Naa 7308, E-94730, Fm 62 e.

00

EnDR 24. 91. 0998, S-943/40, Nrroasr, Hac 6924, U-33217, Hi 79.

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Ovb Ebehs/Dnia, CFtI 3463, 206 (035).

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Nee Qnediineer, Ltogdaneunwrtnkbuehaspadr, 921.

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Dst EmEH 48. 1. 5537, N-719/99, Ulimsey Eedwaudrh, Agn 3599, M-13701, Al 22.

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StKS 50. 5. 1068, T-614/16, Eihemry Smosirahg, Dri 4466, B-06670.

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EaTL 88. 43. 8980, U-162/90, Aueicefesw/Nssfpwseedi Tömghulwtn, sauf wmhfr ta ren eiapiiich Chuhredh sotötternenaes.

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MLIS-Vhiszfosnlf 7. 9. 0133, vrtn Lr E-9/55 ric V-12/66, Eref. Dehie.