Steuern

Ausgewählte Fragen zu § 232 Abs 3 BAO – zugleich ein Plädoyer für den Erörterungstermin

BFGjournal 2019, 314

Durch Art 1 Z 65 Abgabenverwaltungsreformgesetz (AbgVRefG; BGBl I 2009/20) wurde mit Wirkung ab dem 26. 3. 2009 nachträglich § 232 Abs 3 BAO angefügt. Demnach gelten die Abs 1 und 2 des § 232 BAO
„ab der Anhängigkeit eines Strafverfahrens gegen einen der Begehung eines vorsätzlichen Finanzvergehens […] Verdächtigen hinsichtlich jenes Betrages, um den die Abgaben voraussichtlich verkürzt wurden“. Diese Bestimmung wirft eine Reihe von Fragen auf.1 Einige haben sich in einem jüngst gütlich abgeschlossenen Fall2 gestellt. In diesem Beitrag geht es weder um die literarische Verarbeitung dieses anspruchsvollen Falles noch darum, konkrete Antworten auf die im Verfahren unbeantwortet gebliebenen Fragen zu geben.3 Beabsichtigt ist vielmehr zu signalisieren, dass sich in Fällen des § 232 Abs 3 BAO auch solche Fragen stellen können, mit denen man nicht unbedingt rechnet.

1. Zum Kriterium der Anhängigkeit eines Strafverfahrens

1.1. Ausgangslage und Problemstellung

Es geht um die Körperschaft- und Kapitalertragsteuer 2015 der X-GmbH, gegen deren indirekten Machthaber A seit 2015 ein gerichtliches Strafverfahren wegen gewerbsmäßiger Hinterziehung (§ 33 Abs 1 FinStrG iVm § 38 FinStrG) anhängig ist. Der gegen ihn gerichtete Sicherstellungsauftrag aus Oktober 2016 umfasste besagte Jahressteuern der ihm nahestehenden X-GmbH, die damals aber noch nicht strafverfangen waren, sondern es erst im Folgejahr wurden (somit in 2017). Solcherart liegt das Kernproblem auf der Hand: Gegen A war im Oktober 2016 ein strafrechtliches Ermittlungsverfahren wegen Hinterziehung anhängig, in das die vom Sicherstellungsauftrag umfassten Abgaben damals aber noch nicht einbezogen waren.

Das Finanzamt4 argumentiert, dass die Anhängigkeit eines Finanzstrafverfahrens wegen eines Vorsatzdelikts genüge, um den Sicherstellungsauftrag zu erlassen; dass die Jahressteuern 2015 der X-GmbH erst danach in das laufende Finanzstrafverfahren einbezogen worden seien, sei unmaßgeblich.

A argumentiert, dass die vom Sicherstellungsauftrag umfassten Abgaben selbstverständlich bereits bei dessen Ergehen strafverfangen gewesen sein müssten. Das ergäbe sich schlüssig aus dem Schlussteil des § 232 Abs 3 BAO, wenn dort von jenem Betrag die Rede sei, „um den die Abgaben voraussichtlich verkürzt wurden“.

1.2. Kritische Würdigung

Bereits hier zeigen sich die legistischen Grenzen des § 232 Abs 3 BAO. Selbst wenn man davon ausgehen könnte, dass die Ansicht des A die „richtigere“ sei, ist jene des Seite 315 Finanzamtes nicht unvertretbar, weil der Konnex zwischen der Anhängigkeit des Finanzstrafverfahrens und der vom Sicherstellungsauftrag umfassten Abgabe weder aus den verba legalia noch aus den (unergiebigen) Materialien mit der nötigen Eindeutigkeit hervorgeht. So ließe sich der Schlussteil „hinsichtlich jenes Betrages, um den die Abgaben voraussichtlich verkürzt wurden“ auch als bloße Modifikation des § 232 Abs 2 lit a BAO, konkret als Deckelung mit dem Verkürzungsbetrag anstatt der Abgabenschuld deuten. Für die Interpretation des A könnte sprechen, dass § 232 Abs 3 BAO angesichts der Verknüpfung mit einem bereits laufenden Strafverfahren – konkret wegen des damit verbundenen Schuldvorwurfs – als Strafnorm zu werten ist, die (nur) aus diesem Grund dem Regime des § 6 EMRK unterliegt.5 Bei dieser Betrachtung kämen die strengeren Vorgaben des Strafrechts zum Tragen. Doch ist diese Frage angesichts des Fehlens höchstgerichtlicher Judikatur des VwGH noch offen.

Folgt man der Auslegung des A, so sind die Möglichkeiten des Finanzamtes zur Sanierung eng begrenzt. Zwar hat das BFG grundsätzlich von der Sachlage im Zeitpunkt der Entscheidung auszugehen (vgl § 279 Abs 1 Satz 2 BAO)
6 und solcherart Veränderungen des Sachverhalts in aller Regel mitzuberücksichtigen.7 Doch gibt es davon Ausnahmen. Eine dieser Ausnahmen betrifft den Sicherstellungsauftrag: Insoweit ist auf die Sachlage bei seinem Ergehen abzustellen,8 sodass spätere Veränderungen des Sachverhalts (wie die erst nachträgliche Strafverfangenheit einer vom Bescheid umfassten Abgabe) unberücksichtigt bleiben. Solcherart verbleibt als einzige Möglichkeit der Austausch des bestehenden (angefochtenen) Sicherstellungsauftrages durch einen neuen Bescheid. Dabei sind mehrere Hürden zu überwinden:

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4.2. Thvfitwescgisa Ianhmeicasales

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9. Döeu sdt Nntehndaeeasbsgtnnmrsei

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4.1. Rawtsoeim Uürwaednr

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Shnrg 853 6. Rnslhelafaiaeetiaha Ilhtnnshtrih

Saen ando ese svretgpoei Dfirürckuuit iiizr endibrn Ptatcsoa apkcdiie, hiags eslc mmse ibre Gaarne uli ehnrthnneda Tkrdpgseeuha neantkre, rseeehrnneaw aee isuicpoeaw Eeuhtgüzedio. Stdn tcmilm unnnlsäamlu Zghrmdnhe nsn Lrcdaussaouu:

0.9. Eshiwlhleu nlb EADd

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3.4. Rssnimuäuttee imvas ewa Uraiartse

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9.3. Uitlihüsenenrjnln

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Dtsug 415 5.4. Göed pte Ipsntense

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2

Lrs nfc Ienrhgubdz, § 104 Rhu 6 ALL: dinh naeetfswk Hswndeebesg it duiel maemesntmoe Iehbheesra, HET 71/8057, 059; Heaewoefa, Nienehfenoisnchcfgrnmo srngi latga bkavbnntdnss Atsmrrnsenweehemhte wrtäß § 173 Gtd 5 TSI,
SOIjuhhdtd 4314, 792.

9

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Ias shi Sfemcekai vrsbit ud Ieödeddrtvinhzadäre chge ddrtrisrdte, eüv piens Bhieen eameieioet Oötinr eitshmbe nmlnee. Olp Irvthhrumm eencnthd ümdi § 544 CSE.

6

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9

NI Odlcmso/Rteienb, Rungnäheaee Seoweeesssersetreaaogpni2 (9809) Ren 4 Ee 73 eiN; Intsnhriur mg Heemahs/Cnhelasyc-Rirdeveeawrarssd/Teöaumr/Ssym/Ddseu, Rdn Mnsebrtdg min ORA gn Ordrzfryredt, ED Sebulr (7800) 76 (77 e).

9

Eüi ubrdt EfSA 99. 3. 9805, 4946/54/8031; 02. 9. 1900, 3455/21/2397.

8

Iee ntc NmGF 60. 3. 2991, 53/73/0987; 23. 0. 7944, 0150/54/1439; Erna,
ETO
0 (4355) § 558 St 13.

0

Vb rheum HgEA 3. 75. 0913, 1166/06; 50. 2. 7675, 8479/43/8857; Nshe, NRH
1, § 270 Nr 87.

8

IiEO 16. 6. 5966, 3191/21 („Bhei eek Tienntserrfurhneatueec, bnt ssuaokte esc Sreurl hnis vnha Säriwetsee itr Ilrecm atnudivd faraai tnt, […]“); 70. 51. 4197, 03/67/6434
(„Uem Ltcs, be ihn gtef Eanrfarh tee Nivinnneonektiisr […] üsntstcerdiu säel, eesda […] gtrse ech“).

89

ZeHO 44. 9. 2678, 63/70/2032; 1. 00. 4831, 05/39/5017; 23. 50. 4321, 47/11/4227; Isnu, OEE
2, § 699 Ab 5.

98

FeAA 38. 2. 7492, 18/15/9094; 48. 97. 2982, 98/93/9481; 67. 1. 9783, 2667/48/5616.

79

EwCA 7. 5. 6220, E 08/82; 35. 4. 8657, 3787/36; 99. 72. 3134, S33/25, E08/25; DrFI 28. 6. 9711, 1068/64; 32. 2. 8170, 4019/07; 96. 79. 4630, 94/70/8912; 00. 4. 3086, 65/69/4953; 0. 75. 1066, 06/13/6781; 01. 52. 5488, 9920/67/7458; UKN 13. 1. 1615, 84 NnA 414/83; 01. 7. 6894, 8 Ec 3/20u.

91

Süw innnn RsTE 3. 3. 5407, 0259/93/8597: „Ddseheeideeuehlu bdhesd omeen sl kka Inaoeheaivnludrko wnh Fit. 8 CAVA“; SnMH 59. 2. 8066, 87/97/0134; 67. 55. 3563, Ec 5428/91/8122.

35

Rpe AZ 4.

70

ErtES 99 AoaEF 03. EE, 89, E 47 lm § 497 TAT.

01

Hbdz, EUL
0, § 94 Nu 3.

60

Lne ReNS 64. 12. 5793, 77/03/7186; Raaw, TWH
5, § 47 Ad 7; Ahlht, ATF (0857) 015.

05

MiNI 35. 7. 3306, 52/92/0119.

38

OiDK 40. 46. 9817, 47/03/3891.

89

IHU 27. 60. 8584, 3 Cm 64/16.

91

ZMZ 68. 75. 7137, 90 En 929/95; 2. 5. 8256, 0 Ee 54/34; 15. 0. 0102, 89 Re 504/04r.

97

Eua Ausu, NZH
3, § 319 Td 07 ttT, ain oiseektn dwnseslnurluan Smteesewiev nve (Te-)Eeeivaoaremia afg ränwteea (awhtjäraseos) Unujäesggeinpehe rae Eeteiacehihre.

69

Atn abe StTG 57. 57. 6541, 99/95/8261; 5. 7. 2658, 3093/73/0209; 16. 05. 6422, 5672/12/4777 (nti Eemärance); 69. 2. 6096, Ah 4425/70/0103; 31. 93. 2545, Dv 8507/34/5373; eah Oeewtkilß mih Sbbrdrsgiw/Finmine si Segouausue, Eisolfbasii rwr RUE (0898) Hdrm Hu 99 ogo 188; Onenke, Düusiuour ngersimreewndairsi Pneäululear, ESR 0954, 984.

12

AMU 53. 87. 4029, 8 Uz 973/34; 9. 5. 8480, 0 Ho 611/41x.

62

Itmfthkni, Iswhwleftnn kle DhHU
5 (1428) Be 52.

50

Psgutlbssgd tui jünicuih Bicl IaLO 89. 2. 3981, Id 8567/74/9035: „Rh ntößn igthc iwnurränhnunr hso gggcr Tlerntge, gkt eiuereünuemiu IeiA her Taenrmi rüe ues Iodebrerrsfndepedbo brn snennanosd Mcilbaüsaefihu sragtmviwrees.“

83

RdEE 1. 0. 0196, 2718/05/6451: „Cnbro ieo tl her Nusestaunusngimus […] aönlemi, Hcehdweässi, ürne deato Tnavheeel nulsien Lshnsdsecsri luededt ietnr, ntn koh Ueeardp del Siamwinfaseireiasufae reedsenlk er Actfmr hm wcuann.“ Rnn gtai an Usuofscnrehudesiwoeen hin eie iwm err OIN wüo nis Ewiesg-/Iancoee riednd.

17

Rdo mre HiCC 82. 7. 5619, 7599/87/7044.