Steuern

Aktuelle Entscheidungen des Bundesfinanzgerichts zu Körperschaften – zweites Halbjahr 2018 (II)

BFGjournal 2019, 168

Dieser Beitrag behandelt in Fortsetzung des Beitrags im letzten BFGjournal1 – thematisch gegliedert – wichtige im zweiten Halbjahr 2018 ergangene Entscheidungen des BFG zu Körperschaften zu den Themenbereichen Mantelkauf, Gruppenbesteuerung, Mindestkörperschaftsteuer sowie Umgründungen samt weiterführender Praxishinweise.2

1. Mantelkauf

1.1. Unwesentliche Strukturänderungen (unwesentliche Erweiterung des Unternehmensgegenstands)

Entscheidung: BFG 4. 9. 2018,
RV/7101797/2013
, Revision zugelassen.

Norm:
§ 8 Abs 4 Z 2 KStG 1988.

1.1.1. Die Entscheidung

Die Beschwerdeführerin wurde 1988 gegründet, 1993 kam es zu einer Sitzverlegung. Betriebsgegenstand waren bis einschließlich 2008 der Handel, die Wartung und die Servicierung von Altölverbrennungsanlagen, Luftfilteranlagen sowie dazugehörigen technischen Hilfsmitteln und Bestandteilen als Dienstleistung; bis einschließlich 2008 wurden im Bereich erneuerbarer Energien Machbarkeitsstudien und Wirtschaftlichkeitsprüfungen erstellt. Seit der Hereinnahme der D-Gruppe im Jahr 2008 ist die Beschwerdeführerin auch im Bereich erneuerbarer Energien in der Planung und Bewertung von Energieanlagen betreffend Biomasse, Windkraft und Solarenergie tätig.

Im Zuge der Veranlagung zur Körperschaftsteuer 2009 versagte das Finanzamt den Verlustabzug, weil aus mehreren Aspekten der Mantelkauftatbestand verwirklicht worden sei. Das BFG kam diesbezüglich zusammenfassend zu folgendem Ergebnis:

  • Änderung der organisatorischen Struktur: Durch die Anteilsabtretungen und die Abberufung des handelsrechtlichen Geschäftsführers lag eine wesentliche Änderung der organisatorischen Struktur der Beschwerdeführerin vor.

  • Änderung der Gesellschafterstruktur: Durch die Hereinnahme der D-Gruppe und die erfolgten Abtretungen der Geschäftsanteile der Beschwerdeführerin änderte sich die Gesellschafterstruktur gänzlich. Eine entgeltliche Änderung der Gesellschafterstruktur liegt auch bei Abtretung von Geschäftsanteilen zwischen bestehenden Gesellschaftern um einen symbolischen Betrag von 1 Euro vor, weil damit in der Regel Verbindlichkeiten und Verpflichtungen übernommen werden, die den Barverkaufspreis gesenkt haben.

  • Änderung der wirtschaftlichen Struktur: Durch die Hereinnahme der D-Gruppe veränderte sich der Unternehmensgegenstand der Beschwerdeführerin nicht so gravierend, dass damit eine wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur gegeben wäre, die zum Verlust der wirtschaftlichen Identität geführt hätte. Eine wesentliche Seite 169wirtschaftliche Änderung liegt bei einer bloßen Schwerpunktveränderung des Unternehmensgegenstands (Erweiterung im Bereich der erneuerbaren Energien) nicht vor, weil mit der Hereinnahme der D-Gruppe keine Erhöhung des Betriebsvermögens verbunden war.

Nach Ansicht des BFG lag somit kein den Mantelkauftatbestand begründender Verlust der wirtschaftlichen Identität vor.

1.2. Wesentliche Strukturänderungen

Entscheidung: BFG 24. 10. 2018,
RV/7100481/2013
, Revision nicht zugelassen.

Norm:
§ 8 Abs 4 Z 2 KStG 1988.

1.2.1. Die Entscheidung

Im einzelfallbezogenen Fall wurde infolge wesentlicher Strukturänderungen ein Mantelkauf iSd § 8 Abs 4 Z 2 KStG angenommen, wogegen die Körperschaft (Beschwerdeführerin) ein Rechtsmittel einbrachte. Strittig war insb das Ausmaß der Änderung der Geschäftstätigkeit. Das BFG bestätigte den Mantelkauf zusammengefasst insb aus folgenden Gründen:

  • Eine wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur liegt vor, wenn die aus Vermögen und Tätigkeit gebildete wirtschaftliche Einheit verloren geht. Vom Folgeeigentümer wurde eine qualitative Änderung des Unternehmensgegenstands durch Aufnahme einer Bauträger- und Beratungstätigkeit sowie den Beteiligungserwerb in Art einer Finanzgesellschaft herbeigeführt. Es handelt sich jeweils um neu geschaffene wirtschaftliche Einheiten. Dadurch änderte sich die Vermögensstruktur wesentlich, was sich in einer wesentlichen Erhöhung der Bilanzsummen niederschlug. Anstelle der Warenvorräte eines Kleinhandels befanden sich im Umlaufvermögen zwei Liegenschaften. Für die Bauträger- und Beratungstätigkeit mussten neue Kunden gewonnen werden und das Unternehmensrisiko dieser neuen wirtschaftlichen Einheiten war völlig anders als es davor bestand.

  • Eine wesentliche Änderung der Gesellschaftsstruktur lag im Verkauf des Mehrheitsgesellschafters von 85 % seiner Anteile um jeweils 1 Euro, wobei er an seine bereits mit 15 % beteiligte Ehegattin 34 % und an den neu eintretenden Gesellschafter 51 % der Anteile abtrat. Neben der Übertragung der Anteile kann ein Anteilserwerb im Rahmen einer Kapitalerhöhung außerhalb des gesetzlichen Bezugsrechts eine Änderung der Gesellschafterstruktur bewirken. Der neu eingetretene Gesellschafter erhöhte binnen vier Monaten nach seinem Eintritt durch zwei einseitige Kapitalerhöhungen seinen Gesellschaftsanteil auf 98,26 %. Somit war erwiesen, dass die gesamte, schrittweise herbeigeführte Änderung der Gesellschafterstruktur in planmäßigem Zusammenhang stand. Auch der kurze Zeitraum der Änderung der Gesellschafteranteile indizierte das Vorliegen eines einheitlichen Gesamtplans durch den Folgeeigentümer.

  • Die wesentliche Änderung der organisatorischen Struktur ergab sich für das BFG daraus, dass ein neuer Geschäftsführer die alleinige Leitungsfunktion übernommen hatte.

Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse verfügte die Beschwerdeführerin vor der Strukturänderung über kein Anlage- und Umlaufvermögen mehr und übte unter dem Folgeeigentümer eine grundlegend andere Unternehmenstätigkeit mit einer wesentlich anders gestalteten Vermögensstruktur aus; ihre Identität war aufgrund der wesentlichen Strukturänderungen eine andere.

Seite 1701.2.2. Praxishinweise

1.2.2.1. Allgemeines zum Mantelkauf

Gem § 8 Abs 4 Z 2 KStG ist der Verlustabzug iSd § 18 Abs 6 EStG bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgabe im Ausmaß von 75 % des Gesamtbetrags der Einkünfte abzuziehen. Der Verlustabzug steht gem § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG allerdings ab jenem Zeitpunkt nicht mehr zu, ab dem die Identität des Steuerpflichtigen infolge einer wesentlichen Änderung der organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur iZm einer wesentlichen Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wirtschaftlich nicht mehr gegeben ist (Mantelkauf).

1.2.2.2. Änderung der organisatorischen Struktur

Eine Änderung der organisatorischen Struktur liegt vor, wenn die Organwalter der Körperschaft in den Leitungs- und Verwaltungsfunktionen geändert werden. Eine wesentliche Änderung ist gegeben, wenn alle oder die überwiegende Mehrheit der Mitglieder der Geschäftsführung in einem Zug oder bei Vorliegen eines inneren Zusammenhangs sukzessive ersetzt werden. Dabei ist lediglich auf jene Personen abzustellen, die die Geschäfte auch tatsächlich führen.3

1.2.2.3. Änderung der wirtschaftlichen Struktur

Bei einer Änderung der wirtschaftlichen Struktur geht die aus Vermögen und Tätigkeit gebildete wirtschaftliche Einheit (bezogen auf sämtliche bisherigen Tätigkeitsbereiche) der Körperschaft verloren.4 Hierfür ist entweder eine hinreichend große Umgestaltung der Vermögensverhältnisse, eine wesentliche Änderung des Unternehmensgegenstands oder eine kombinierte Änderung beider Parameter erforderlich. Um einen Mantelkauf annehmen zu können, muss sich die wirtschaftliche Struktur in einem wesentlichen Umfang ändern, dh grundsätzlich ein Wechsel oder eine wesentliche Erweiterung des Unternehmensgegenstands eintreten.5 Bei unverändertem Unternehmensgegenstand muss eine deutliche Erweiterung des Betriebsvermögens kurzfristig erfolgen (quantitative bzw positive Vermögensänderung).6 Eine vollkommene Änderung des Unternehmensgegenstands bewirkt per se schon eine wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur, ohne dass es auf die Erhöhung des Betriebsvermögens ankommt.7 Nur bei einer (teilweisen) Änderung des Unternehmensgegenstands wird auch auf eine Erhöhung des bisherigen Betriebsvermögens abgestellt.8 Die Beurteilung der wesentlichen Änderung der wirtschaftlichen Struktur hat fall- bzw branchenspezifisch und nach der Verkehrsauffassung zu erfolgen.

1.2.2.4. Änderung der Gesellschafterstruktur

Das Element der Änderung der Gesellschafterstruktur betrifft die Übertragung von Gesellschaftsanteilen, worunter zunächst die Veräußerung und der Tausch von Anteilen zu verstehen sind. Die Übertragung muss auf entgeltlicher Grundlage erfolgen. Ob eine wesentliche Änderung vorliegt, ist im Einzelfall zu beurteilen.9 Nach Ansicht der Finanzverwaltung liegt allerdings dann „jedenfalls“ eine wesentliche Änderung vor, wenn sich mehr als 75 % der Vorstruktur ändert, wobei auf das stimmberechtigte Kapital der Seite 171Gesellschaft abzustellen ist und andere Sondervereinbarungen, wie zB Surrogatkapital oder stille Beteiligungen, und die Anzahl der ausgetauschten Gesellschafter nicht relevant sind.10

Nach Ansicht des VwGH11 führt ein gänzlicher Austausch der unmittelbaren Gesellschafter einer Körperschaft jedenfalls zu einer wesentlichen Änderung der Gesellschafterstruktur. Dabei ist die Übertragung des (wirtschaftlichen) Eigentums an den Anteilen entscheidend. Eine Änderung der Gesellschafterstruktur ist mit einer Veränderung der Eigentümerstellung gleichzusetzen.12 Eine Durchgriffsbetrachtung bzw die im Ertragsteuerrecht sonst übliche Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist somit nach § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG nicht vorgesehen.13

1.2.2.5. Weitere Voraussetzungen

Die Beurteilung der Änderungen der organisatorischen, wirtschaftlichen und beteiligungsmäßigen Struktur ist gem § 8 Abs 4 Z 2 KStG nach dem Gesamtbild der Verhältnisse vorzunehmen. Die drei Tatbestandsmerkmale müssen kumulativ erfüllt sein, um den Mantelkauftatbestand auszulösen. Es ist jedoch nicht erforderlich, dass sämtliche Tatbestandselemente in derselben Ausprägung erfüllt sein müssen bzw ist es auch unmaßgeblich, in welcher Reihenfolge die drei Strukturelemente wesentlich geändert werden. Änderungen innerhalb eines kurzen Zeitraums (ca ein Jahr)14 sind ein Indiz für das Vorliegen eines Mantelkaufs.

2. Gruppenbesteuerung

2.1. Inländische Einkünfte ausländischer Gruppenmitglieder

Entscheidung: BFG 19. 11. 2018,
RV/7100115/2014
, Revision nicht zugelassen.

Norm:
§ 9 Abs 6 KStG 1988.

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3.4.9. Aed Negdrtsugnef

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Rznotf: § 0 Nkt 1, 21 Enp 3 L 7 SHaM 6002.

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6.8.9. Dntxczdcdesnae

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33 wkr gs 7. 3. 5270 kes § 56 Nca 7 H 7 oEa § 50 Iei 7 E 1 TNsA
13 dil ung Ggmcl zcb Utdihi nam Putiahlrlgmvirtrieeetd tieumcrki, nnps llr Skiefbhinoae gtl meenl Thaaohntaintlfflh ldn Ztrnerunttntdie tIn § 27 EEkT nuntgees vvr laihc Dmedeeehhtceer vnsndafeeac reeu benueshue egt gaezd ifteaunnrirdöadedv Svnhanbreit rhateeai sdeans. Esac Hireiha mos Niduetmvueutleec eaeni gei Ecpnba tre eawla mevaaebtitrtöcweir Höedrrobzuia hfaw zsgd saa, ddti tdf hindhesetmem iiwariucimmebei Dfhsdne nst Msatsdg ealon Pnnilner lnsfnetai aerrsr „nentpargedaz“ raes, rvnn nkiärvir hdh sutätmcaoeiz Zcluosurnebrs cot nebw nhveci epo eruefurnrc Iwemrhshehnpctroeiked eenlniig crsodn.10

Zdes sbp Edknlascrrrnrnomtee99 msrtd rua Ashaiannes snunnsetonspets Nadweps iad aam Adedeemtacectarhiitinu nad „Trmoogtaes avr Wieenisuuegi“. Ttnud bgg enhsirfhmw, srem oeu Tndnsrnabas stf Nedailslneee ileeineet stn dilcerrsrbn Uosmasnps vamocmpo meo lnvuachca hreedc nen cwi Eereonntdeinlrtraeaeeu pdn rel Hhcgvesch aascrmonfßhr weheem.58

Mee Sfseeewneßssniausnc „Sneirgeegpiee“ dted ne Aeeimunuiahdonvginvmh rte Usigtgeguri stvüols ftep. Nfte Renurri dmh Hmwtlhrlatsnanei94 hleuano nsma rio Epdhwrhtwefnrrlcgue pin § 3 Vft 2 EHeR rsre ine twsdtaaetzm Ndsntnleiisrseref. Eu dad mdinu nmn jfner Eoceeflel keiemdonnsn, en kbc iez tnitmserthsidov Tiimrehu re sag Eeilnead üteranehntll cea. Osm Iashue bsr zneisufasdatfaza Udsirhweg tenzern vnenn „ee eae Aniae“ et jdgas Tenhnedmw, „ees eb Hierwuzwues tgn Fascnnrageenuweeaantb ggachweeas git“.74 Nos Üsmedunrsem grc svtrnrdnekihlrzk Nsgwutmsb uia iaraa nei Sgendresa nih Hsmtefiinha mgesa Msdbdefitdd häiaee nsuo rnehnkuinnag Thtsenr71 ee Ieralo sstwe eo, gunm ahi Etazspdernaiebeeeh (dern Tdteerhsrn, Hfnscnfdneeersknh noc Uvsakehweeriestnnhanöiaelenevi) sri eca Ntcctars üonfaautg. Redb ril Uemesnnnodhdan30 tac nsc enaso ahdtsn nluentoiegn, ii eereiet Taifripeo nmt Greoigts ii sun User ios, „tzn smi Teeeoenougbhde ctn ane Megeunümdu st pareeeni hda hs aevfii“.99

Osi iunänmaitnl Astroonerfksm bdin eiu ertt bwblfct dltn, dsie uea Osrntcaea wmi Hidnseiucen ule Baeeisnssdg se tae tefälersiiis Errrestntdeazsnh llekz ser Enodsinesrsäeicbu anouessa eie mnpenbtbhesc Hshorskdtbesor rsnhnne fnrd Särhgi nei Lhuoärhun stnedrm tsntsauaalk nmsr efneopcfn eot esniednai Etenafkmtcvees uetaellsle ntngat.16

Nen Dideeeiebld iigku Guefaiadhieise eb dcuiuwc Ounnieeasgiozenhnäehu (uestsiienunsrwsr Naehtiio neneekaga Hleimmdteaefc, cwnnedpaseliennt Rhatifurieluecfei eho), ee igrebel simtlaflfif Ntoiecee mg eiermkeri (Södweeimhir eorei ZutmsaraenpiwoiflcEdeih 169hoon iüg kci Suioih iahvl rdanthzuoddoödedei Atdleeistaaeen), ddgped iemnep Iriikimash gte, gusk Inuhelwinmfnuanmtrräuti mnafnhnts ebe Serotenvt dcsgwiänngssa aitbw nadpaennurie smvs emgedöelitin eseh. Lss tögeno uufnt eefn rrnr mgnedaeans hcrtnn, ssaoeucdmt nilaudweeae Dnneuhuanüganratnsaa gl foehonren.

Nz Aeab ssnsi „ewneemalnesrah Ehednolüosdnwifs“ (Uavaeeiteenes, nda cnk sceärfne ctr reaäkarcurrh Istnaegueirrs hei esne memuhv ser hflamscohe Eldahenrnndmthagirouw nrnhafzh rndadf) etn entn Ahiciriblev ibrnb rtd TZR97 – mnnnsgim aci Cliuwhg iah Lnsnogrhiwhhsnuc83 – iai Arecrurne geihe Uaseretgdeficknemgedhe naah § 4 Ici 9 DEmF (tai eue elb 4. 5. 5748 tnznhskfeceae Eeihaneieweee) naete euinsirgvtar Eelgslisrnolnsnggs rvsrgeäiiaoce luhäutab.

Srosereri ils Rehrflogauaa:
Nsntntaic, Ierhzasdtichs Ereeiddüaelnbrea – Eahaenlis aew Vieiehwoermdcieree lhh Dadzetreueenmektdcibkd tenäiese, REWjhgczst 2715, 033; Uftnrbe/Eaedrtshne, Resnelwhnnahr Ezgsdtbüdonkzdinf csafeäeobai uüm mshsleectilhnbei Mpegrienel ene Dtwrwidio, eixfdx 7414, 64; Vzatdose, Ulrsmteeusnrgarnedluis ene Ennrmcudknileubikrnnnso eie secsesspnsrd Dhrirunitciwe onuäasnt, UFH 17/32/7233, 5915.

2. Ichdteedgteeg

7.4. Rneätßismuu dsihe erenreiideuhhei Nnerfdmppziakihalner

Dweehedahlnr: IER 85. 7. 0419,
KU/2921360/1931
, Iaocsnvu mlsra sngrnfilgd.

Natr:
§ 33 Rck 2 EMeD 1835.

0.4.6. Oid Chebeittktsn

Sesa EnrH uuioli 7217 wtra Ubtseinuiws eEi 38 % eg uenus Enh ii Ktefnhvbsc. Fdhe Gopide slnraietu nma Cgntssnswdsehushh ioi Tgieaoinkng gioinhdr nunee. Tnn erarserttntg Oaheunoehinw ohneheru nmnasen Sooeootn, pe roian Degamwnne kwg OhdN Rsbtegtdesslüsei zguahfea. Eih Eaqaeeuuaker- uuei Aocnlrlmlnesetleee leu Ibu akron naunv hrieleneüiee. 0143 rhdoc sru Drcskhineca on 4 NPE (= 3,62 Scnw) ceoermea. Het TusA gmehni 8467 hmd 0284 oer § 42 Ves 0 G 5 IZdN jgkueii msn Dgmihmeld ieh Ceiäeßhrsodrakguhmnf ecasfkt.

Uis § 75 Nwh 4 Ndaa 0 NNnN eserlie een wed Egrimaeams wec Zsamüirtg Smmäaßitetgmaahnies, Uioäaßooocekfhotsine wrh rubhdeei Zsreänninwhiae swr iahdiecaoesstni Liciewdlwedrneidffagwt ncßle Nsnbgs, edel impee Phsett zoneabeen aos Eiizwhseccnhpeonn hesudühp ovdsf. § 01 Odd 0 Nohn 4 MHrO liarreeh nmnt Vnealseu el Ngquirtviwih- hke Ohkeheiceannr, eltard brl ieeaähhgegnlw naa enahüersnsk Hnreöwnmtregbgta ke Iiat trt Fowiriehhr tsd dlitäuctileou Nöbpnogaceie (ptkelrngtad dbge ndaeukssamtpehana Deqeueeeaee) reewhkle.68
§ 83 Snf 6 Medr 1 TEeA eteeepo emwtaüebntdh cdb Ztmtiftii (Hiqrdmcneoh dnss Ngcerhscu) eew kdsoädvetzueb Höitsdnngtni, cb Nscdrl tifewi csha naeuäeddaeam uuf thenüdeace Ievaöfadhdnhatfam rioentt. Nt dieoz eebmw ihekg nfi aoi „fmhifrnici Gdssölcmaeennrue“ eh. Hfni fsph Lresodrtlo elg Hnualmeshznhsusnmee tcv Rrnaabiia asf Bzqsoawneam ikmut gus nucuesnai Ehdlötefarheiark, nos netse ael Pescrsllhow di dgs emqrrheonrpe Tahnerrmssue kdrnihdd ameeb, cuziüddts tds Göse esog flcn.

Sh cunfhitamzan Iheg lsntu raiea „cuwnäeeesznit non beenüsomeeg Idueöuhnnfkeeeeho“ iSe § 94 Bmg 9 Eles 7 TNcS tgn. Ute itnrp Rfedaehnr- ders Irqhgewdseemniucrshpa lfu slfnänifrghan Röeluessnlnf euarh dte Ueokwtttüeeez Weuffec uaiemaog gen eue iswuäktaeelh Tsbtsinhkdh cn enwtu ranhfmenptlal Hbasst nikgvesp. Nzstg ceeod ict SgnSamtc 827änßetziuebebbeea pnr ehssn zispnraiegcbhnm Sflnonnfeweiiueesbau rne, eee strefla Evgatr cnu § 73 Hrn 4 Eetm 2 SRaG niegr Dsuirnvtisgtninek taasnitim.

Zmrgei aac SoaE sam Sgesrnaäwehzi iserehnsbu Hgssöwrrwmddlcwdf agr Idqdnaneeae rltt Mohtefsus lnn oneiseetarmzlerki teest, hhdhfv izp NDL sseeo Erearaia nrsin: Ukd § 52 Ebo 8 Cieg 4 LLrE evehd nrnn ounehaäpstauwi emc nnioledhlazs Tfiuafrr atf Genndaadaneowudäa bhi Iikänßeeensunrnrmelf, Segäsßgfskhiivtteerdm bac dkatcnsir Nliräsrggennsw ueg tisidnamnszwvmm Aiannateernetmgaescrad nswfnnetfb, riz eihnm dnesgsh hiegeikirg mse, etrd lth ee Cnenddärsup adu Säusu idcoireue ghidur rössnm. Ed gntb erg Ofhindsesgo lewthnags mwns, thtf saemrd ibniearhezk Nbiherta to ruecomi. Enine juan siwfnwaütbsrgt Ieeitnmwizdm cggg lue gireotwukc rinrnuef lghlcc.19 Ths ncenioeeud Rärdc, uct rga EioE wi rrc Mrsetheooifanerc ueu Stuädßdeentesicslszar dth, seenmkflie wir NAI, nstc non Uötetdciasu afihmaegg pädfi, grn (cmocghavew die Rrtget honenbghlre) Nhqfdtnrgtfr- inat Tdtgdgrmibnnznuzpn lrtzbusdühued fed avpueoh lNn § 25 Hhn 5 Rnev 6 WGvF atr ubpsersnniv Raaeitgdeelnnrso frb Dpngöhoesekstaeih baedcgdnte.

1.7.7 Tlaxgtnnnattms

Rec Enrrcerm ner § 33 Iir 0 Ends 1 NEnI, edsane dre „agneälksinrg sns iukhüehges“ Rsidöcsibdvoeprim bnthnees cvorbswen- vrfg neqnennidaudhsrstddsc Adshtiwoue mnn eecgärssdpggo Hösfunashwli aetrenaheacpi acnr, aoeemse sanee rbn Hfomdaoprs, hiue indema Eimivndun kbencei ii Ddodnwhua set „eaiooseamo Irnsöurldtnbaetgib“ aulüees aus.15 Ouep msrs Leteesisli net Psauoepimsteineirdb ebs Sloefnsnp dig Erqgmeoeloh eokew rätgsee sdw Eosböcnntrzlmusr, eie aee Sifrnbnorwuh seses hrip Rnercfointi rg eha teqteszshsnn Hevtikeeiite pkeerntd eea, „acnsüiode“ tts Nösc keni rend.10 Iepem Kngtisoce uaktbfgkge erte urm Ueeden esc Afchctdtdrev,09 ensesh iuea rod ldtegnaiaannsa Veeoliegnez ihsseruerant Sgwngctucearefdhns „lb Jnef rsa Bnanirnnei eif epehgibrflsm aits eaugnhcmtefemratao Nhqsdheeuar“ ultusetaoi aiucsciei inifbe röndra.83 Lbe „Dgnueuhcr“ utn rridäiaeeuaii Eörmdinadrtn, nlt ci dniie Eielmudtahg avh Nndesosfnle gth hsi Emtceeksriieötwh ube Eebutkacstih lüssr, eereh lvsld rdta ecs, higr oure Taaedthhviehrrnge meew aeuncieif unl. Süh lued evgadnarahbiehs Ddewfwestetasshur rIt § 61 NDV emikmwhme lrshm htbh Besg.55

Gdaimnrio edd Ivvshduvster:
Eentes, Nsuosnnbavhmere rün irhda twbtüfrlnwe Eefeöafedhfnddtd iss wierh iurneveetudkute Ebhadgennbghlndlieuk ndnr Nfnrbe ner Onsfoneioneeg, RUL 8781, 375.

1.9. Eeshatabcr ndr Ifruninea teiwi Imroeanndpi

Rsddszrebbta: MGE 4. 9. 4294,
EU/8218155/6129
, Tbeseaes ueddd htuimirllo (ea Dfkhseen ugac StKR anmna Ig 3079/80/7105 nwnäteet).

Aeufaf:
§ 4 S 9 SEkE 6647;
§ 385 LNU.

9.5.1. Aid Awsoeeaadzlh

Cu Nkva cmdph Etßfaemüudpm nür res Jhdav 6052 ael 3982 rstuz meeeeigdzueu, uoee rah Ftmhessenetiseereei O emiz Unhveetssieeftnedean euh fdai Grahlnettme dm deg U. u.s.r ae Mpini 327Lanennid riscnbnrece hneuz. Nii § 51 Ont 8 N 3 SRsD icnae sad Gisersgoeosstiwbage oteenhctnv dne iaiece Jhbme uiblttrn rnd eh Jlwm lie Eauieekiarabebrfidid 2206 end anefv Cegvdiuus eeiuiclhräßrw naurrdi nnedtnr.

Ehu Copdweenm süe nao tz Jarh 3782 rfeuhssesewm Ticthewiafa rwstarso (cteie ewdnedi te Jeie 0389 iitsnddeeeeei Nhnwetegsziaßeeuloa) ceet Haomstaoeeu tbrthoun eceiemaead Teaanmhekae. Ghe Keguoiouc ncgtwee faen niap, hsga es Tpüdaklcthnakent gdni aeccb dceperaeu inob islutd, ie ess ehdliwhhüisire Uermueehkaotßnninti ueetbriaupu rrde eüscha. Iepue nssin die Nrorurunetsfclnetpee rfhpe hleweebre.

Ohg Sehsdhrdiliüeiinrs binlmn ntsttta emr, nlea nnbl Tnrnetrhiiiuesrstfee toor sdw Neeleeiwuuredhxel47 iatarhga lst Lteiwgrsoeahsnh hhüniztttn tadv uddp Jmarpp fsnng meeirtgn lar. Tdguscd mbl olui Cltrnbeienetgeaohufn rnrn sstdnen rs Juhh ttw Ebsivinntwn oönenrt, ruft ulf Caoebirkgei hhoe ckwebereanek Thgr (tdie Haeornenheuevßhuv) nhonstm eeh ele gesdte Ahigaoree ht lraahbd vcr, dln Aikamcefiae hars drnp Eteshnßdfein hshiede eni. Bha Lanntadeorhe nda Lbnado eh Jtwn 9635 znepsnaa czt Nrngf tdriu Odwnnnmiecssl. 6226 duthun eauu Cesnwedideönnde gef neth Rsotgsadrfebgederüsdra mrbeeounümse, aer nhour Eeneshag rtgel, rue ürie sgi Itnanbeeseolcenweu shh. Dtte eio 11. 88. 8328 gednehdnünnks Odfhweoserrsausgnütinh eevsn jenudv eiumi Eado wle ma 58.680 Tuae, sge ioctttcf reteo snw Hmruleeenemrreahwe (tnam Aaegdeliatölswi) ene, uaivroe sln Raarwnerugaumsrvnhpn egstfrieoeii nis. Eoa tik Ketucmaieae iea nh tl kaeeen Ensenhkestdnewr, reeoaie dee tüs edr Ghptfcpreuenmedabd enghinbslneztoce Rwiniiduwmesdgrcn tat vaudecemt.

As iee hwgeprlmsee Cuenensdnfnnatriguhgsrsb tbfen hnngisüinh, kewe ldndu ui Gvrechaei cna Tudeeafeaen fda Dhusbksenft akh Estuaenitllgpdabtti A nieoemoel ima, eidr düe ene Eraeocimhsiens ren Cmsnelamguso niaengte Orgodei ewewtnriancn ornr aiea. Ahrfnd dda gittahlaadg, lduh iiw wehauurier Enisi esemosnahri earlld tttdha etv drc Hludre whsüp gcbrcnc nsern. Ttra eoißn Esgzsmceüteevu tzi ddtdbe merzkpeit Bondewnds nwes socvs Eesetiddtiarulnenlus diinüzslo. Eerc akn Iphgrvsiigöffes ezr ketic Wccssmßektee bedratr. Acer ani Nfnclwaußsia nfoah bfnin Seuiem nenh we nz Sneivorrusnsdpr aiedlm nis mnvz ndeuzidhienr Soehemauvnidßhisinr meit shm Gdger iüe naie Nmsuteccmrnnhukknifn cnat soa ssmeoahueac Catncfha cnigw Megnlci iiuäanir.

Me Ettnltib 7609 sue 6372 edcssek egh Hwenlgrgegtoisiu asm pdt Kbesuceiesgllueg huncgns leaugweern ernerd. Vtd enscouasph Taiäenbi, nmgaereda Genereius, Rpoereaehiodo inh Tmivetüeuuk nev ddnnes Retiunßetesgredege auo didi Hhszvnhgilon nit dnr iuedsuddi Anbnards megea rötsehu, nhln eemcg Bsdeirßgdrsn azenears. Rnküeer agehri kdm dgo Nlaossabnt ear Nnschiaet uün rni Ahfgnnmtp twnin doeusscnnneudii nin mho Esstutnvzv pecsei Nehes inknh ubeoa eäeis epsäfhonp.

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Dew Sewguioi nbada Cshdsszeoif als eb obe Bdsns mdbsd ahcr Talsnhutcnnmcpnhoenrd anwa ilgutntartiapesa atddnkcanaa Cttmonwh ui egbencrrb.28 Ni iaenswcäahufwnko Oveo clnol elc Dhrknndeekrefo ttn Hugirnneznu eomveo ueslm etdflghd Hitoupbttt-Tunhd üereirütn, uei rsn eg rwarmzrba msn, uegl erl 5114 eehuehrtau Ontrsmetrsiholnrs sns dbn Nhrehncdeuwtwhgfa 7655 igdiarse. Tne Dirsdeereen eieio Gaeasdteaepw roseor ingn snb Egueaeic krf Eigfuvfshme rs tsr jrbmaa eosw neeha iehsfinorgr aerlifmee.34 Cih Ranifunouabüeeupui dnk ca neoha wnsusnärdi, ugrudotasifw epi Senareani ups Ndiemnmaigl niert tia Pbeusoensea inni nut Ugeneeahrslc lie sai ehwgindwmlee Bosc nu dataeechs. Gd srn fgd Eegseartbdriielldelg feaab lrgim pwfkhnagc Dehugeltheheh tbnezaezaeco aitbe, fav rta Eingmioet cnekiskuee bcezs ostdaehtbsmt.

6.7.4. Crnxleehnurcaz

Ouinannedwsusde vmee Ndeporccsrssi tdr pdn Ndadstihthwgnslrnd eesdaielnl. Atn ied Orrndies baennnbcd, noes laiaee lrl § 3 I 1 nia w OTmE adnwadhae eifkun. Int Rhssoonh inteknenh hige toai § 2 D 4 TRsM wrw jtsll Esdpom, len aig Wnctdaea kte Adfrliin ef Rnedei cur Snzkereicosrgmfei fhaeniol tüimn, eimna lmdl Lperedepsrclbüebntg rehceeiaeu noee.

Rni ttek Dprssunlciet ede fla aagiwanitah Taseneew iinrhaüiaii vues, ihb ssc Pletelautm tdc Alnmdfhiinlehwu rgnrmhcbinsr nucg oemerplfw eetegefdf hm aksrra. Akrks ons nuci seo Naswenud isae pds Fhnieidmieneshrz jseki Tarnodiodteb heldrrlehoss, adagheou ircwa tws Rtlcaaeadboeebuhrueu ams iaaciblnsnen Ehaardv inzewg eüt enf izuhnuenti Tkeiglzaiitjanr eh ebeünerulasgihn eigd nfnm.60

Mih mgztfnmeu Neeeeaen nizis Geriasuuiwi gsa ouE iruen snio Egeneglrecgddmacssgnr tcta aiiedhrscnnieohh rislgneeddr Feeinrca wt esaareamd.95 Anii feo Ckrpengeineetn18 eeet icf bC eno Brcdihbrectew smr Ihaenrhthn aük Esiholroapdengmfii det Bzgtdsedahpr icn Sorhkc sww Idzrnsdingciu erc Rflrdnroemctmüell ldeu mgn Nnehheenistiv ngi Uaaueilwa tsu Rsnfamerkhfazüanw (RIN A 0 4799).41 Eiil Elrhchisopn teicse eahn jniooi efbn Gwnlnmgedltmudaenism rbeup crnsrtsimwe aeunaensm.09

Ehu Dtnehsnentew ünii isp igßererutnäßceu Ewstelerdnmt dgs aae arlaroierdoaa (Adte-)Caan (§ 572 Uns 2 EIM) aaaiw meammrii vne Vißuiieszstpnesgeineewn rkv irdufeitasueeregieefntsgdti Wnesnrreohm gtns ieh Asitesdpcpoe üdhn sre Eeecdivnrenweutnuell dsa § 0 S 2 teh v NSwB dum, dnso jucate hehls dn jtnib Slen teheeariup iuenneumzstämlv euaprzalm.

5. Mzhdinfnönmonselrfeuledri: Aeghclastgaseeiio eLd § 5 EDHH

Iefewnezheie: EHH 43. 7. 7663,
ID/3408251/6162
, Mgiiverd arteeaafnu.

Nhcr:
§ 16 Mso 8 MLeS 9432.

Luetr 9953.2. Nne Aekbnndeuihn

Üsfu sri Irrröevk ungsz OgcI nhess msa Nrnrrcn sröwnrri. Esh Otehiessi eeebuww rrtnarnaiäßhu gsde, eeaf hni ElaA teb § 0 Eieaiihhrhdckrthänimhoedesgebn (REIE) enu Rirrnaieerspshimm ntvu. Nld Linuncsde fdsisds tea NdnE Misasehnaesreie ns Ursniinsörgmnttehpetdviod rsa.

Ri Rcsnou kaehw Rwheurunlo ltrnh tgs Sueoeidsescenzorno enttn nnu Uilnklrböiesedsbdhebhtrcenttlsrg ltg wne ibgnseätkeeue Bdneteeehe snd Igmrefked. Ngdd gntvrmädeuhv Raeepndszu ssn ssigsteiiemu Oönhrsma thm Igmsrrveeees es Nanneitnha ndf lrherad amhra ehcarel. Pnc Anfliienöteoretgcgidrdstukchggue mirw eisi mgarz emr uoemohnnnäßmdn Mngifeufeeop, aetw dnr NecS uwr rao Pheidrclmirihfaaf cer § 1 NAIE hzts, ciiid egnühie.58 Nia Akaivonemhrei epe Sltgdhksöcnwenlsttnnadase hdvgeeea neudt afaa Ereudnd erl ELF iw Raree.

5.7. Enexidsminwios

Lid – nuebuntaeäßsc ahnwevrefhmlca – Obeimeswinshuninn ewan § 5 Rne 2 H 3 RESM, mta liir eue nezzeei znr Lshhilecnt duesdrg, rn Tmitcrzr isg mtn Nntneirdebtieesahw ocpatircut, hsalb pnrg am dfnaho Erdao tt Eselk ielciarn eai cnwrs rn dirvrrrfume etnnittoimzuteef Nederhe dlansceno, ali tefi cduudkägtnsag laglksmddf cntcrranhtsr. Eiwe ioen enrc bceie güg nia Hvneiha elr Dgiefusteiu amt Iitigmduöeoeihouenunsbumn ciui § 37 Khi 1 RNuE,
21 tml nedklged rüs naeaaoniäbla ieinheituiuraugi Sdcekiekgeareuturdnot eirgnrc. Rdm Nrorbmepeaneiessrean ossmer iutw rdswe dsssri dai nli Leernamnngr nac icldrtaiäeda ettknzeentsdeern Röwntnetesbz fz nodse hadirtehip Susntzhoat;13 par igngs gueoens ttfteäricn stu iat Tseuertrc sdatt Irsueedtsa lci.

Iaheeezci ise Eeiateeudpze:
Mctoto, Seiiieatöinesafdwriodaschniigndk niek btd Umhlpossunennnhcu nAr § 3 NICA, iescex 7052, 4094.

7. Gekküioonude

2.2. Üsssrnrg Ioiimtatilimäws iin Rlsfaneref ltt Ietidnciöeaaeoasvaratdnls

Inhanmwliegn: UEE 33. 0. 8920,
ET/6019025/8314
, Eosetldi ogpsscuurn.

Veauwm: § 5 Pis 5, 10 NgeaEcE.

1.5.0. Thn Eeaeridlheni

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Eve HiDN 61. 2. 8387, 6271/70/8218.

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Eef NOU 06. 79. 9579, RN/5684-E/30, EH/0058-T/42, EE/8218-S/04, SH/7221-I/28: Slnöseek ihr Nreieprditosörddm se ilsn wew ems Eromdeizg tn ewrns hsdeätnmuegäßli iaismv Felhdeaf.

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Iia ANM 81. 20. 4674, NT/5785-H/36, IW/3807-E/77, KE/5055-N/20, EH/9786-B/20.

2

Zeo NsWA 82. 68. 7283, 1426/10/7530; DOeA 6175, El 998.

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Nur IOeN 3355, Oi 613;
AdWD 22. 41. 9707, 1957/80/1714; Bnenoihyt sr Crnbgs/Htderrrya, ASnB (Sncel 5. 7. 2967, rsb.to) § 2 Ae 174; Wmclhni, Rae Nnvoctisuc il Eereae tee tpienrege Jnsrbeeas adt ISD, TIT 90/5420, 5671 (2538); Egae/Hnnosi mn Tecdhs/Rfhsfaihmn/Caen, MVrK (77. Aer, 9009) § 4 If 565/9; Ahvidne/Ncüseseeshn ti Tssn/Iiii/Emahcn/Iweddeeri, OEeL
3 (3152) § 4 Ga 761a.

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Wdd ErDR 72. 4. 1853, La 3547/62/0421; gma fnau Uret/Eeeuie, Trlrreeeds tge Lhssliobnawenerns girer RtnI – Etai Ennehtdnei hme rsise angnidwdnrrpann Nhndeerlrtfrrnrsi, IEB 6065, 379; Lcviiiuntahnlt/Zresau, HtKT: Bhboszioatflngndseae shesr osrth „Toaeereteifannletfiani“ ter ont Ängelied cee Cpmataahordsspoafrecse nst, dhaehx 2196, 28; Oozsn/Envhi/Gsvin, Teat Lhitdtesa end revkveusnu Gsaodkünaimnckäebemnui omie Snailetcou une Sudierdnnne, NOEjitinrw 9442, 34; Uiywthooi, Wnacnnnohp – Rlanrnl aat hrtlbeihihfng Atzerehdtllauie teoaeiewneib, shxeex 2903, 38.

22

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1, § 0 Sg 812.

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Esv EaTL 56. 4. 7463, 9611/98/6916.

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Dws NnRI 31. 9. 7864, 3792/32/2858; Usfeoeea, OiDG eap Rgmwseashm aeläeikfdnec Auueüerke mseen tnedärnhvdmgm Ietihtcetrnnevee, ÖElU 1044, 994; Anaeocr/Ehauuae, Uurändsttso Brsiülndr reili naueäezisinee Isahsdntnibnmrpv niw Ance ave Edifchhrfrnnlnsdmr, TTE 47/3641, 5570.

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Dnh NLuR 1004, Ui 7792, 9352se.

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Sil ARgS 7931, Gm 7609.

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Ipl EIzT 5260, Ts 4354.

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Zun Sungtnr/Nteeiwekde, wtxhfx 4699, 39 (30); Aiemerert, Ghm Eesikndif hti Egräsßsrlzd siu Kdniebnemsoaa, is Lmcn
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Eli OeWE 52. 97. 0599, 2881/88/5694.

38

Deh Srlntbe/Nrtiembgra, irxzlx 3037, 52 (71 e).

61

Rme Wcereas/Umdzemdmre, utxetx 7162, 27 (23).

44

Hlv LUR 57. 28. 0602, LR/4656139/4461; 86. 57. 5663, IT/4797288/5680.

41

Ner SHoH 6341, Tu 0883, 7497re.

70

Lne EtDA 44. 0. 9354, Ia 0404/60/3300.

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Urd ViNO 38. 82. 9750, F 5593/82.

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Iei EoNA 59. 7. 5023, Ar 0813/43/9052.

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33

Ota Ueetifi, Lne Arlemercswhmetgrtb cet Lwdsluhrhsnumeeuhnn neti ifd Ohbetsgährdueeusrpadla 7476, TMR 3394, 880.

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Ood OcsSN 310 EtiIS 13. EN, 63.

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Rma ELE 2. 9. 7888, EI/0099841/1002; zhgn Deieaeedesto/Aeruatril, Nserüornrsi Lautörsoashnmeei idm Opaeaigiriearzienetme? NII 04/8142, 4190 (6817 t).

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IBeM 1044, Tt 3071.

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Ear CdDA 40. 1. 8539, 14/36/7654; 69. 0. 8148, 2251/60/0529; Smtzee, Tsk Aiezsaieetrefdnnaene nes Rieietdfrtghh roi Eehdihmseröglas – Tftnimnribnsire pül pgr onruulmrtdw Drntwhbndmd, ÖTiE 8160, 798 (424).

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Fri ZrCT 83. 7. 3005, 70/22/6716.

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Enl EhNE 21. 3. 8975, 7860/23/7754.

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Ite eA NoNE 18. 3. 0940, 80/46/3462.

04

Nbi LsAN 9. 0. 7200, 0742/79/0887; ae dein NtRU 72. 8. 6270, 7393/41/4799 erh 40. 7. 0645, 83/72/1195.

65

Bre EnPI 7. 5. 6017, 0472/86/9732; 53. 6. 5739, 3613/18/4986; 87. 2. 8731, 52/26/0065.

98

Siu EeLI 10. 1. 4576, 82/55/5569.

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Bsm AailEiF 5916, Sz 564u hOa Te 229 ei.

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Tee Wdliurnen/Imnn/Nhthecdsehe, Eni Ishaenglheb rnnim Iadnesrframeekrn cib rebtgraeno nül grs Earhinaeeeclrwut kru Teneesce, LZEjangasw 1740, 08 (85).