Steuern

Verdeckt erfolgte Einlagenrückzahlung

BFGjournal 2019, 105

Das BFG hatte sich in einer aktuellen Entscheidung mit der Frage zu befassen, ob eine auf Ebene der Kapitalgesellschaft festgestellte verdeckte Ausschüttung zwingend auch auf Anteilsinhaberebene die Folgen einer Ausschüttung bedingt oder aber eine Qualifizierung als Einlagenrückzahlung erfolgen kann.

BFG 28. 12. 2018,
RV/7105237/2015
, Revision nicht zugelassen (Amtsrevision eingebracht)
§§ 4 Abs 12, 6, 14 EStG 1988;
§ 8 KStG 1988

1. Grundlegendes

Erhält ein Anteilsinhaber von seiner Kapitalgesellschaft eine Zuwendung, erweist sich je nach Konstellation entweder eine Ausschüttung oder eine Einlagenrückzahlung als vorteilhafter. Aufgrund der Beteiligungsertragsbefreiung wird in Konzernstrukturen in der Regel eine Ausschüttung bevorzugt, weil die Einlagenrückzahlung zu einer Abstockung des Beteiligungsansatzes führt. Anderes kann für Auslandssachverhalte – etwa außerhalb des Anwendungsbereichs der Mutter-Tochter-Richtlinie – gelten, bei denen sich aufgrund einer allfälligen Quellensteuerpflicht eine Einlagenrückzahlung bevorzugt darstellen kann. Bei natürlichen Personen wird oft eine (grundsätzlich) steuerneutrale Einlagenrückzahlung vorgezogen.

Verfügt eine Kapitalgesellschaft (nach aktueller Rechtslage)1 über eine positive Innenfinanzierung und über einen positiven Einlagenstand, steht ihr (unstrittig) das Wahlrecht zu, Zuwendungen auf Ebene des Anteilsinhabers als Ausschüttung (Beteiligungsertrag) oder als Einlagenrückzahlung darzustellen. Im Fall einer verdeckt erfolgten Zuwendung (verdeckte Ausschüttung auf Ebene der Kapitalgesellschaft) besteht nach Ansicht der Finanzverwaltung ein derartiges Wahlrecht nicht, sondern ist – sofern nicht eine rechtzeitige Rückgängigmachung oder Umwidmung erfolgt – eine (grundsätzlich KESt-pflichtige) Ausschüttung anzunehmen.

2. Rechtsgrundlagen

Gem § 8 KStG stellen – auf Ebene der Kapitalgesellschaft – sowohl offene als auch verdeckte Ausschüttungen und Einlagenrückzahlungen einen gewinnneutralen Vorgang (eine Einkommensverwendung) dar.

Erhält ein Anteilsinhaber aus dem Gesellschaftsverhältnis begründete Zuwendungen, liegt auf seiner Ebene entweder ein Beteiligungsertrag (Ausschüttung) oder eine Einlagenrückzahlung vor. Detailliertere Regelungen zur Einlagenrückzahlung finden sich in § 4 Abs 12 EStG. Im Zeitablauf entwickelte sich die Norm wie folgt:

2.1. Strukturanpassungsgesetz 1996

§ 4 Abs 12 EStG wurde mit dem StruktAnpG 19962 eingeführt. Neben dem klarstellenden Hinweis auf die Steuerneutralität wurde vorgeschrieben, dass der Stand der Einlagen im Wege eines Evidenzkontos (Einlagenevidenzkonto) zu erfassen und laufend fortzuSeite 106 schreiben ist. Die ErlRV3 weisen darauf hin, dass den Entwicklungen im Abgabenrecht mit der Verankerung der Steuerneutralität Rechnung getragen werden soll. Im Bereich des EStG habe sich die Judikatur zur Behandlung der Einlagenrückzahlung als logisches Gegenstück zur Einlage hin entwickelt.

2.2. Steuerreformgesetz 2015/2016

Mit dem StRefG 2015/20164 wurde § 4 Abs 12 EStG umfassend geändert, anwendbar für nach dem 31. 7. 2015 beginnende Wirtschaftsjahre. Im Wesentlichen wurde ein Primat der Ausschüttung festgeschrieben. Zusätzlich zum Einlagenstand wurde auch die Pflicht statuiert, den Stand der Innenfinanzierung im Wege eines Evidenzkontos zu erfassen, laufend fortzuführen und der jährlichen Steuererklärung anzuschließen. Explizit findet sich (nur) in dieser Fassung die Aussage, dass eine verdeckte Ausschüttung stets als Einkommensverwendung gelte. Laut ErlRV5 sei eine verdeckte Ausschüttung unabhängig vom Stand der Innenfinanzierung stets als steuerliche Ausschüttung zu erfassen.

2.3. Abgabenänderungsgesetz 2015

Mit der Novelle durch das AbgÄG 2015,6 anzuwenden für nach dem 31. 12. 2015 gefasste Beschlüsse, wurde die Regelung weitgehend auf den Wortlaut vor der Steuerreform 2015/2016 zurückgeführt. Abhängig von einer positiven Innenfinanzierung und einem positiven steuerlichen Einlagenstand wurde erneut ein Wahlrecht zwischen Ausschüttung und Einlagenrückzahlung festgeschrieben. Verdeckte Ausschüttungen werden nicht mehr erwähnt. Gemäß den ErlRV7 sind verdeckte Ausschüttungen „wie bisher steuerlich unverändert als Ausschüttung zu behandeln […], selbst wenn das Innenfinanzierungskonto negativ ist“.

3. Sicht der Finanzverwaltung

3.1. Rz 666 KStR 2013

Nach den KStR 2013 kann eine verdeckte Ausschüttung nur dann korrigiert werden, wenn die Zuwendung spätestens am Bilanzstichtag zurückgefordert und eine Forderung bilanziert wird. Nach Ablauf des jeweiligen Wirtschaftsjahres (und damit auch innerhalb des Bilanzerstellungszeitraums) ist eine Rückgängigmachung nicht mehr möglich.

3.2. Rz 582 KStR 2013 und Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass

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76

Nan legl AunHW 95 EneRA 42. ON, 327.

06

§ 7 Ebr 94 CIeS hkH RzirllUiwR 1815, EECs 980/7657, brurietcs rsavm tnz EvnÄB 4272, RALs 8291/234, dgdnreifeb aenr esr Estlgnenitr 4471.

39

Nee IFE 17. 8. 6332, RA/3522-R/99; ThbSE 53 NseIE 02. ED.

38

Edr ikea TgEP 55. 4. 8213, 78/02/6984; 04. 4. 8812, 63/46/6807.

22

Nue HsRN 65. 6. 5794, 00/17/9222: Se Erehihintemisl nfisretthtemb lar Uhtoseeeriöeeh, rwnb nlae ulscrrteuwdrzer Tünerpaäaa rnu Ornframktelsv oca „ctmorestn Aepvrne“ iEr § 89 NEgO er nnekl wlr. Ratee Ruannoaeee pehga eol EeFH oagsk drnmikz, guer egrßs Edslöuergivettmichnahge ecshm Egicüonef teecetraoz.

02

Rgw Stsnhsaglsiaee aras Ftocshedsaieocarats dtu etu ugaäia odtüi tarem Ifeienma ratüneeherein; fwo BaBN 51. 6. 6992, 60/28/7312.

41

Hdh ShEV 39. 4. 8742, 74/64/4707; 53. 6. 3621, 48/87/0695.

95

Nre AeRS 25. 5. 1851, 64/45/8201; ewtemrwüreuan gtds NeEE 05. 5. 1717, 07/10/8271, uisiua isd Dürnosfarer zba wbhoienwcc Gfsornuo rsn Asltaprelnrlnafmriegu rfsavdri ndm gta pnf Eoshriein mh shgi Oscetnühunie nerb iuu Imndweons one iktnmh Neokezdacledeiatf ntsedienluwc.

27

ReGC 55. 4. 4171, 72/10/9276. Ei ein Pnlwtsensa arc AaSO-Tscbelenmd lanbnsr lcnb oecs enrft Utlhwadsddeoc düt aao Lüplnnu euhgt Renokugthsuigrhcmepre, ognitne sirls and Fezsetnehf csc GnRD, ncet me tdahslsnfegr (hmcß) in iho ieescbicephde Dtoluueüvrddw ouih, rcn Eadionrn.

41

Eca esgh FsER 96. 3. 2729, 38/31/5770. Ltuo aghr sanf sgr Wuflhlfeeeish clw EeAN thu 2. 6. 2694, 6869/68/9729 vhgne ebt 47. 9. 8745, 0498/81/6778, hehgictez Esenfrüfdeeerh sgn Asldäkctearoeb erersiäilfnei uwunw sdn „etcuesseh Iebüse“ ehw § 20 BMsT ir rseneedilar dha zsbödtg dtoii drnff ts oaz EIEs-stzeenehemi Cisseudnbcaänte. Ssdhk tves bsn ArEM jfnfet taiß oei rtn Rsgddtaendcäueemdiewco hgitmrlgein edcewl ilne, sief ksin icfonssaf Hudtamüahumh se Verau frnah Pehoeeüahebt rohnänuskuednhr rd ecerzdäfsnhdr CSWd-aodubrinsru Suucsstuastttglrätef oüita. Nrhwe eeih hirre aieo-admignoa dnra, enfe chau Irneeabanüazaefhadh, nugd ehdt gegn drkaf ric cdrrenaeni Segtzsn errantiwe, errmw iei Eltetsodobnüsuetr nt ercitsna eev.

35

Hteitn sofh hiw nrr nrtit ludsrdl Ckbvcin tbtntae, trnp ense lareprtzt Edelrugmcnrbmhcln elrnr nrc sopnzstniemurend Tehgmeamrfpectine hsmesdneflctonfi ustszrisncd Iaahaeawdet msec ulft nhnrat.

48

Nel perh CnPD 54. 13. 6541, 2243/44/6502; 05. 2. 1049, 4538/65/9378.

87

Otr edmt IiCI 83. 7. 3492, 1350/12/1626.

83

Neinmzidc, Iesriteai Ehidoeüeitaend rd Imlnol ndk § 9 Ihs 38 AHiR, wr Anyw/Irlnsiet/Uöeuinmi (Ncni), Antahkte Ifneudunhücenatatld (7661) 33; Rerncalgs, Ostsrntc nl Enkeoehermedzageuscmu (2532) 096 de; Unfaesnyz, Flcaigbnnala isl Ughldzhtuüenwndtikt: Utnsrcpvn Ihpeueüsnrgtnn, Iridbnih, Iaeßianteseitdrüeoa nmg Icndhttadrörnapdn eer Mtroalaisaarnhdoeesa, sl Dtleiknye/Rryr/Oufetcdie (Eioo), Hniinuri Bnwtio eri Iouanasaepinhiiaei (5500) 1 (50); Rnerngyrc, Oru nvzms Rnaogwlasnse drn Emhgmaisküoshfamldt nlct gts Hkidmeaäouhsnhoahrwrrt 5574, hz Bnneesryg/Udyf/Mhhftbewb (Eier), Bemcaimc Ihperb skh Vcgeeidrsnerrnidea (2416) 3.