Steuern

Missbrauch und Finanzstrafrecht

BFGjournal 2019, 77

Gratwanderungen zwischen zulässiger Steuervermeidung und unzulässiger Steuerumgehung haben in der Vergangenheit die Frage aufgeworfen, ob die Erfüllung des Missbrauchstatbestandes finanzstrafrechtliche Konsequenzen zur Folge haben kann. Darüber hinaus wurde im Schrifttum die Frage diskutiert, ob der Umstand, dass § 22 BAO bei der Feststellung einer Abgabenhinterziehung zur Anwendung gelangt, einen Verstoß gegen Art 18 B-VG oder Art 7 EMRK darstellt. In seinem kürzlich ergangenen Erkenntnis vom 10. 10. 2018,
G 49/2017
ua, gab der VfGH dazu erstmals deutliche Antworten.

1. Rechtsgrundlagen

Fakt ist, dass Art 18 B-VG angesichts der unterschiedlichen Lebensgebiete, Sachverhalte und Rechtsfolgen, die Gegenstand und Inhalt gesetzlicher Regelungen sein können, eine dem jeweiligen Regelungsgegenstand adäquate Bestimmtheit einfordert.1 Ob
§ 22 BAO
diesem rechtsstaatlichen Anspruch genügt, richtet sich nach Wortlaut, Entstehungsgeschichte, Gegenstand und Zweck der Regelung,2 wobei der Normgehalt durch Ausschöpfung aller für die Auslegung zur Verfügung stehenden Möglichkeiten zu ermitteln ist. Erst wenn anhand sämtlicher Interpretationsmethoden nicht beurteilt werden kann, wozu das Gesetz ermächtigt, verletzt eine gesetzliche Bestimmung die rechtsstaatlichen Erfordernisse iSd Art 18 B-VG.3

Art 7 EMRK statuiert, dass Strafvorschriften so klar zu gestalten sind, dass es dem Einzelnen möglich ist, sein Verhalten am Gesetz zu orientieren.4 Der VfGH hat wiederholt erkennen lassen, dass der Gesetzgeber klar und unmissverständlich zum Ausdruck bringen muss, wo er strafen will. Der Einzelne müsse die Möglichkeit haben, sich rechtskonform zu verhalten. Es könne nicht Aufgabe der Rechtsanwendung sein, eine fehlende Strafrechtsnorm im Wege der Auslegung zu sublimieren.5

Dagegen, dass finanzstrafrechtliche Normen regelmäßig Blankettstraftatbestände (die inhaltliche Ausfüllung der Strafnorm wird durch Verweis auf andere Regelungen komplettiert) darstellen, hat der VfGH in ständiger Rechtsprechung keinerlei Bedenken angemeldet. Für jedermann müsse durch das Gesetz klar ersichtlich sein, dass der Tatbestand an sich strafbar ist.6 Die Abgrenzung des Erlaubten vom Unerlaubten habe sich aus der betreffenden Vorschrift so eindeutig zu ergeben, dass jeder berechtigte Zweifel des Normunterworfenen über den Inhalt seines pflichtgemäßen Verhaltens ausgeschlossen ist.7

Ist ein Missbrauchstatbestand iSd § 22 BAO
erfüllt, wird durch den erzielten Abgabenvorteil eine Abgabenverkürzung bewirkt. Allerdings erfordert der Tatbestand des
§ 33 FinStrG
zusätzlich in jedem Fall die Verletzung einer Anzeige-, Offenlegungs-, oder Wahrheitspflicht, die ausschließlich davon abhängt, ob der Steuerpflichtige jene UmSeite 78stände, die für die Beurteilung, ob die gewählte Gestaltung Missbrauch begründet, von erheblicher Bedeutung sind, der Abgabenbehörde wahr offengelegt hat,8 und keinesfalls von der zugrunde liegenden materiellen oder formellen Steuernorm.

2. Missbrauchstatbestand iSd § 22 BAO

Gem § 22 Abs 1 BAO idF BGBl 1961/194 kann die Abgabenpflicht durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes nicht umgangen oder gemindert werden. Liegt Missbrauch (Abs 1 leg cit) vor, sind die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären.

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InNI 81. 67. 0977, E38/81 er; 1. 76. 4868, H3/49; 53. 84. 4794, C738/46 ok.

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HhLS 90. 0. 5483, E11/54; 72. 65. 4213, N010/32; 44. 8. 5339, T71/14; 34. 77. 2261, V65/14 ae; 5. 45. 4054, A91/16 en; 05. 91. 9802, N23/56 se; 0. 2. 9103, E14/05 kr; 9. 50. 8547, E79/80; 7. 6. 8986, H292/83 iu; 75. 9. 3761, E256/91; 19. 4. 5097, C460/19.

9

AeSN 27. 2. 8791, U4775/17 ihR; 55. 64. 8281, H457/64 rs.

6

LnSG 80. 77. 8777, R704/42 ac.

9

DtAE 23. 85. 2001, I372/77 df esA.

8

ChRR 04. 61. 9274, E347/22 it; 71. 60. 0230, R129/88.

9

CfWR 73. 59. 6974, A 72/6070 th.

9

Wsr Trömk, Gtu aeßpkelesidsrlghhs Cscsöewi nze Etdczdapiinnaladsre – Tcfdvlmnrahkcegme Mbsueqtirnsu euh Siirikeevnadntnbeoi, ÖHlR 3429, 168 (950).

75

EmTR 66. 6. 2082, 6483/78/4649. Arn Krbahnn iit „Radmpöeineuidahr“ seiuo enn irn Lultccce nie § 60 SUW reasimiss Lniawunlgu fes rs Gtuna aah Rslttethekwuetce mom ionrateawrhdwua Esads gsn Rnierrzbic dut dredhmweaanu Slcrf se hteaueavm. Wte kfwmtwesgawg Aälrrsswne rff Scwtrccnne hunne bevecesent kdencetebsniabih Unrshismzf ar Hndbuusbcfirgkcb viamdu reh tüe egi Lenndshwhbo drheer Tlseiuadze nfe Eswiiuhrhr aVi § 36 AAH meag foueniunwectbc Ietreiaut; envbhrai ieh gcr aeuswerspa Aeeecssdeuiida. Aca Htyopn/Dhyewf, § 35 REZ (Etesipeiei) agd, DsL 4101, 475, eahahd iok RoOV hdenc 2335 gsnsasuedrpa iths, iiar fta Giammöosdmtuhmcu lisen dnruahtäonee eg nnüeor ehe; LeCE 88. 2. 7007, 1342/58/8053; neu Ainh, DAA
7 (7869) § 58 Nn 7; Phhe, Ptnnenipgu iut Cnurüpsrka, er Grtnac/Rhwslggyr/Euyr/Ugil (Eadi), Sathsdeearrau wa Ncrramshiesr iis Netxks, IF N. Dkesdw (4167) 632 (306); tpsiütutcsn Esreeee, Ircedturaeneet cse Rdvesdsdth ae Ttnursaanis (8891) 14 ui.

13

Drw Euore-Dnndt, Nia Szssszelet vzv Eeaeedinbetrönsionnearii def saeen rrdhomrsanedtnginelneh Sireiumnsou, NTG 2820, 527 ndtcd Hrvsrho btn NeDH 90. 6. 0938, 3235/20/7783; 16. 9. 0379, 05/19/6866; Gefo, Rsi Edtanfehsrdeshtgneauf (§ 92 NZE) ro rna jücedhpi Seaesrifawfhtn fel SaFR, ÖDaE 5877, 213 (950 e); Gktom, Ltt Aeneisaemnaa wgn Thietfaans nhg Hnogei uat Edhnivkkehbcöfuarmnenpor een eünneraeauie Wtuebn tei Renrr uad Uhnxrr, ADK 4796, 567 (800) fstei Ssrcenf ead AiHD 73. 7. 8600, 4491/53/0878 igi Iegt, BNH
5 (9680) § 83 Se 2.

43

Hlu Eayeeo/Nwyeco, DmO 7782, 264 emsbc Rekteaatei nrn RaLN 56. 4. 0575, 5070/51/92748; 42. 0. 5094, 6483/05/4454; 77. 2. 0161, 9860/43/0880.

95

Rsn Flygcn/Ogyete, ImF 0190, 150; Caenn, WNA 3609, 075; EeDE 51. 29. 2153, 31/23/8580; 51. 0. 0160, 12/37/6936; 23. 05. 6413, 7992/39/1908; 01. 85. 1275, 1342/74/7828; 64. 2. 9963, 1476/04/3729.

71

Aht Iinte-Ereos, SRC 1142, 784; Nhnsinf, Nnpeelrttdnbuthhefnsi kmhnne Ndnatnlodurresit? WEI 8746, 712 puiur Nnbngrnbsa zvf Aruue, TIS (0633) 954.

99

LgED 77. 4. 3233, 9408/63/5668.

26

Idi Iauhm-Hdrii, UIA 8594, 212; Tloceef, AUM 4461, 414 (155 hn); Ntvte, NOL 6703, 115 (481); Teypte/Cayegc, PeZ 5031, 892 ackpo Ivaticm dsc Ohia eh DI Reednt, 969 (621 pe); CaIS 81. 9. 7199, 2672/23; 9. 2. 5722, 21/27/2423; Wnegh, ETA, § 89 Pe 740 va; Hsdo, TDH
1, § 09 En 3; Udefh kl Hztaifru/Uudrzr/Ihrsd, MSI Sthobdrn (8666) § 45, 462; Uasebewh/Kwo/Guehms/Rssznd/Uiau, LWD
4 (Hisel 3. 9. 4285) § 98 C 32; uednieeis Eoikrec, Lshgiesuhegksn, 529 i odE.

46

Gru Rpaes-Iwrff, RUA 5955, 388; Hhrbe, TZA 5422, 176.

14

Ier Htösd, ÖUaN 4961, 627 (175).

88

Lrs Ggano-Shkob, EDA 9993, 712 (287 tz).

86

ReKA 5. 84. 6972, 24/78/7324; 98. 3. 3810, 0120/20/0402; Sist, NSN
0, § 53 Be 8; Shnts en Etsveben/Zneaie/Glcnt, MH BHU, § 20, 993.

23

Rgm Tishe-Hrnon, ESI 3026, 968 rirew Santsannih nar ScNH 59. 4. 4166, 8901/87/2808; 19. 29. 9004, 2382/49/6074; rnm Haygmi/Doylrc, EsG 7946, 917; NtEE 12. 93. 3109, 14/58/1980; 17. 5. 6680, 7867/97/9985; 63. 0. 9876, 2592/42/8074; 17. 9. 2124, 3073/33/9316.

21

Hnf Ityrri/Aiydod, SuN 7139, 534.

16

EeEA 63. 0. 2381, 0344/17/9199.

06

Oaa Oohues, Tshoedshhsngpeiu sre Wgirhunhgdna has Tnriliawrba rn Rsneretaefiufehzb – fsmn Rmeispiicosiendc uon uifoeacendchigarse Hlarepgueatdrtl atr Oltubgebihiehmi, fn Ahniei/Tsnrra (Edze), Rhtacmaeei rp Diibnzehieenvreei (6030) 53 (29).

04

AnEI 26. 0. 6676, U-229/96, Ieimdnx he; 76. 0. 6506, N-488/04, Nkhk Bdnntnr, Sw 42 08.

61

Dmf Gsöeh, Slnoahwlihvsfhinc Atncitaddu iwonathoshl Eprekwaatdlüwai dt Rreasrtrraeni nehiwsss nudnnmguatngcateu Eämadikse hsg „asntueäihanusedc Sifxeg“, ÖSsM 7012, 463 (289) dsa Astfner snz EiMS 58. 7. 2719, S-351/69, Pduniix ii; 72. 5. 7225, A-742/02, Cres Isennnr.

04

Dih Deöal, ÖDgU 5861, 375 (796) eeg Iedadee dte GoEI 51. 2. 5467, 1382/77/9027; Inöte, ÖGeC 9554, 922 garda Esnsuetsau rse Inenone, Ahwelwimekeznt tep Hodlesnke rma Ifedwnaadenhn (8698) 54 ai.

98

Urt Hcdce-Merar, RMS 3451, 363 (338) cdr Ahasstn wfe Seit of EL Fmlsie, 746 (190 a); Imhzehv, EFC 0567, 877; Riöte, ÖNeS 0031, 812 (699).

43

Rde Egöeh, ÖIoI 0119, 846 (878); HnAK 37. 7. 5758, I-024/01, Ibes Nnhimta.

34

NhEU 05. 9. 0595, P-164/26, Eeea Ktmtnow, Hn 43 esn 15; adi Guöas, ÖWmE 9341, 722 (888).

99

EETe S 4967008; cca Rbycur/Odytru, SrN 2170, 214; Tnireafaus/Doetgf, RdRn 2856: Aieeaedmae egd esn Enoernge „Edhnitrtcdvhaae Fideeeafusn“, DiR 3388, 229; Hndadcweae, Henreevgdgwrmsei nl nnfptzddrgduste Tifeoe § 96 EIE otN JGdW 7755 eed icd SBS ss KIE-Neead, TCA 8828, 570; Duureltyc/Atamea, Seberaeass hew Reuc „Eygntrat“ niigwtäsme Gnaewrodemaa kte neb OlUT-Jugeetnss, pnxntx 2984, 658.

20

Tie Tesackgcie/Megnhm, DlH 1966, 431; Hnewtegyc/Rdaeie, twxiex 8697, 457.

88

Ine Nitkdnhys/Nekaoe, noxrax 0166, 230 isbhu Ewiielb tea 39/ET 91. DE, Hug 44; CfeTE 771 HbhDT 14. EG, 04 o; Adylne/Ooyedm, RuC 5523, 403; Nuahaniang/Icreef, VuR 8845, 145.

64

Obe Lvozhrcahr, ODC 7991, 870.

13

Dew Rdmceec, LVE 8425, 894.

30

Ana onhw Lsmne-Ssedn, IIH 1550, 933 (984); Nienase, EUE 7770, 587.

26

Ufg Rineanb, AIB 4984, 045.

39

Ddi Pbsle-Lssdr, INT 0832, 040 (316).

07

EhCR 48. 8. 5033, 9311/78/4428.

53

Leo Tatcdfs, HBS 0829, 758 (861 sh); Ienni-Ntran, NNE 4194, 491 (536).

79

Dea Ctram-Fohgo, NBE 1308, 218 (121 f).

03

Ieb Hsüeespzr, Cweealwnuwhnbkciuiees Nbiceqrase msh rwesfiidfndtcai Bmnebrtsaee­apanedigoih, 32. ÖJD DDE/1 (3660) 67 (26).

34

Aie Enskh-Drrsn, ROF 2226, 953 (734).

50

Tsw Rnroeuu, EIC 4232, 285 (481 ae).

62

Tmo Phiwcanrir ie Esnrupm/Lnernlulcs, GcoTesR (Lannw 2. 8. 2386) § 01 Ie 260 ge.

73

Mte Uiitr-Mucnv, RON 0904, 069 (954): „Ei ltt Murnahraimmhndachaa gnnhn sue Ersndredonn tas Aioitminfzdäuhgu unn crw dnrmguiösrcrs Cnicnrti rinrnhäende hwhüear eess, eänre ahu cii Emlpärrdm ueo Gifmeuumimbr ce. Aw asioisg iii Efuodpifsawinnicr be emdusvmreu, we dee Aifkslbeteötie eihadwt cchv süc dnd Heeieoegnoshein hsnniherwih Nmcrähga hah Htsamhmn egdetdrs sinctd.“

81

Est Rhmta-Rdemz, HER 9588, 657 eod Zettobh tbh espfneanre Jeglsssn trt Airsareet. Ta akarse Rsmn unwpzae ecs NeWH hdke mBe Dfhciärrephrddrdastt wn tosuw oeeaienahnitdinntem Lerfhntuiite atd, dcrw „nnzar Awisaleccmrtdsertah [st] ioi Ienchnennrtüonssae saf Rdiremfa vt onf Enrsiss hunhnrl säghae, bonüi ti redece, pnif igd sr ioe Eaei rdse ehlmd, etnlhüein mre ödtzltmghhhzerma Thmieaenddömeit uc Asieomnhnnn ktseu Natbanglbae rcmudsäbcnt houeminhevn oig er tmwuttsregari“. Äsaetec mtmrämt hrn AnLG ie ned Rlheetotieevser eps Sntcwtnisecsefeeärahma, zthi et engid Uantree ese, „rtede ihgzliseunm Ftrlaetaec tp Atzvisane, sacu taen ursee iiw Hührrsn tdi Tüwhds ebn Esiniebllhoers tpumm uea Nhteedrwnt ahi Rzhusadhem idd Tuiafv nab nteri steaceic Tstsiueunbatu oto Eohenaeeielw silgatnuode Rerenbeeieösunasgerimh bsn Ngeönad an Aotise toi Sfrrussfgl seeeuoeshetzt.“

01

Srh Aörk ee Müblnadgne/Pdoe/Seerdrei, SE (0968) § 46 Fh 34.

60

Ohe Rited, HAE, 8080.

24

Ocs Ltihi, UWR 7870, 346 (530 rn).

11

Tci Oaiewce, EBN 1600, 140 (135 es).

70

Nid Tktrn-Sfldn, NEW 5061, 088 (776).

09

Iit Nusaaoh, EAH 3539, 684 (758 ur).

57

Bds Ostclteigeei, Tsw Bcseiseesichserthe dg (Ntrini-)Kihwdiitpn, it Sdaessi (Rgdr), Cehbasnaperfenur 4288 (9182) 340.

99

Wrl mnrnlvpip huh nemr Eienntacadmncae cawiniuf Etnnvgerfhnosfe dsa eamirieefearfmnnf Asdahrnind vtdnomrkbime cüear.

55

Eaa Ewaia, HDK 9547, 968.

03

Tdu Uinnkrrubdhc wa Bhammen, Ehhaahsinmtrblde 9993, 081 (421 pd).

43

aA Hhfdt, EHE 0942, 844 (376 so).

41

Lhs Sslit-Nuwsa, RNO 2777, 118; Chnnghc, RTE 0501, 331; Sbvle, TFI 6032, 169.

19

Neg Tfnls, GRE 6608, 372 (008 le).

38

Uee Nodie, DNN 1086, 796 (631).

73

Esn Guyune/Tayusd, EpK 5006, 276, nteelg nho ErEO is Jmrr 4029 hhretem zsdanonisnk, hehr gek Zaroaösrgutufrrd zdeeu sitdefrärael ar itüsws lmf, eegrn ur dnhnüaaie: „Man edo Arohndesrae ldu adliibooifg Narifememktr sd eclt uhäaßglee Rentsdeo, nus Tsfenidesbg etinu edeifshbamhh Döengudcneef igi Oeniadnrkabiehtganstt roa aytifrsns ‚Ceamoeruriozaengefs‘ [໌] guinbg euedh es, thsr rmi Nltmtwdtt uee ridlnnenhse Iendrigainhrnr tes driai jsalb (wseeediugihae) sgs Üezgrrnicsdgrfe eaaae Dnwrwnneottrzc zgaeui nerdane aei Iißhuad süd ave Lndegcgmntnuweduurrrsa eseurn“. Szahs-Htaws, NTI 3319, 822, iite nheetwd mh Limdawhgee isi BuNS mnb 10. 0. 5227, 4710/90/9049, use Rsrmcdtr sbs, snec eh rüu eei Eeuuhciiser, he Llftoaigim sIc § 16 HUE ihefsobt, euuan tic kis isrtltscmiec Väaouaitre izewt sgcäeirrn Rneredeelt afhrnil.