Steuern

Kein Vorsteuerabzug für elektrisch betriebene Luxuskraftfahrzeuge

RadschekBFGjournal 2018, 404

Das BFG hatte zu beurteilen, ob der Ausschluss des Vorsteuerabzugs für die Anschaffungskosten von für das Unternehmen erworbenen Pkw mit ausschließlichem Elektroantrieb, deren Anschaffungskosten 80.000 Euro übersteigen, zu unionsrechtlichen Vorgaben im Widerspruch steht.

BFG 20. 8. 2018, RV/7104834/2017, Revision nicht zugelassen § 12 Abs 2 UStG 1994; Art 168 lit a, 176 MwSt-RL; Art 107 Abs 1 AEUV

1. Der Fall

Die beschwerdeführende Gesellschaft schaffte im September und Oktober 2016 für das Unternehmen jeweils ein Elektroauto an, deren Anschaffungskosten inklusive Umsatzsteuer 80.000 Euro bei Weitem überstiegen. Die in den beiden Rechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge sollten laut Umsatzsteuervoranmeldungen für September und Oktober 2016 als Vorsteuer in Abzug gebracht werden. Der begehrte Vorsteuerabzug wurde vom Finanzamt mit dem Hinweis auf den Luxuscharakter der beiden Fahrzeuge gem § 12 Abs 2 Z 2a UStG verweigert.

Die beschwerdeführende Partei wandte in ihrer Beschwerde ein, die mit StRefG 2015/2016 eingeführte Bestimmung des § 12 Abs 2 Z 2a UStG verstoße gegen das Beihilfenverbot des Art 107 AEUV, weshalb ihr auch der Vorsteuerabzug für die genannten Fahrzeuge zustehe. Zur Klärung der Frage werde die Einleitung eines Vorabentscheidungsverfahrens beim EuGH angeregt.

2. Die Entscheidung

2.1. Die Rechtslage

2.1.1. Nationale Bestimmungen

Gem § 12 Abs 1 Z 1 lit a UStG kann der Unternehmer die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11 UStG) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt wurden, abziehen. Nicht als für das Unternehmen ausgeführt gelten gem § 12 Abs 2 Z 2 UStG Lieferungen, sonstige Leistungen oder Einfuhren,

a.

deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) iSd § 20 Abs 1 Z 1 bis 5 EStG oder der §§ 8 Abs 2 und 12 Abs 1 Z 1 bis 5 KStG sind,

b.

die iZm der Anschaffung (Herstellung), Miete oder dem Betrieb von Pkw, Kombinationskraftwagen oder Krafträdern stehen, ausgenommen Fahrschul-Kfz, Vorführ-Kfz und Kfz, die ausschließlich zur gewerblichen Weiterveräußerung bestimmt sind, sowie Kfz, die zu mindestens 80 % dem Zweck der gewerblichen Personenbeförderung oder der gewerblichen Vermietung dienen.

Gem der mit StRefG 2015/2016 eingeführten Bestimmung des § 12 Abs 2 Z 2a UStG berechtigen Lieferungen, sonstige Leistungen oder Einfuhren, die iZm der Anschaffung (Herstellung), Miete oder dem Betrieb von Pkw oder Kombinationskraftwagen mit einem CO2-Emissionswert von 0 g/km stehen und für die nicht nach § 12 Abs 2 Z 2 lit b UStG ein Vorsteuerabzug vorgenommen werden kann, nach den allgemeinen Vorschriften des § 12 UStG zum Vorsteuerabzug. § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG bleibt unberührt.

Seite 405 Die einkommensteuerliche Regelung des § 20 Abs 1 Z 2 lit b EStG (auf die § 12 Abs 1 Z 2 KStG verweist) sieht vor, dass bei den einzelnen Einkünften betrieblich oder beruflich veranlasste Aufwendungen oder Ausgaben, die auch die Lebensführung des Steuerpflichtigen berühren, nicht abgezogen werden dürfen, und zwar insoweit, als sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung unangemessen hoch sind. Dies gilt insb für Aufwendungen iZm Personen- und Kombinationskraftwagen.

Gem § 1 PKW-Angemessenheitsverordnung1 sind Aufwendungen oder Ausgaben iZm der Anschaffung eines Personen- oder Kombinationskraftwagens insoweit angemessen, als die Anschaffungskosten inklusive Umsatzsteuer und Normverbrauchsabgabe 40.000 Euro nicht übersteigen.

Da für Pkw oder Kombinationskraftwagen § 20 Abs 1 Z 2 lit b EStG (bzw § 12 Abs 1 Z 2 KStG) iVm der Pkw-Angemessenheitsverordnung zu beachten ist, berechtigen nur Elektrofahrzeuge, deren Anschaffungskosten 40.000 Euro nicht übersteigen, zum uneingeschränkten Vorsteuerabzug. Für jene Pkw, deren Anschaffungskosten überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) darstellen (dh deren Anschaffungskosten 80.000 Euro übersteigen), kann aufgrund von § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden.2

2.1.2. Vorgaben des Unionsrechts

Gem Art 168 lit a MwSt-RL ist der Steuerpflichtige berechtigt, in jenem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw erbracht wurden oder werden, abzuziehen, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden.

Unter dem Titel „Einschränkungen des Rechts auf Vorsteuerabzug“ sieht Art 176 MwSt-RL Folgendes vor:

 

„1.Der Rat legt auf Vorschlag der Kommission einstimmig fest, welche Ausgaben kein Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen. In jedem Fall werden diejenigen Ausgaben vom Recht auf Vorsteuerabzug ausgeschlossen, die keinen streng geschäftlichen Charakter haben, wie Luxusausgaben, Ausgaben für Vergnügungen und Repräsentationsaufwendungen.

 

2.Bis zum Inkrafttreten der Bestimmungen im Sinne des Absatzes 1 können die Mitgliedstaaten alle Ausschlüsse beibehalten, die am 1. Januar 1979 beziehungsweise im Falle der nach diesem Datum der Gemeinschaft beigetretenen Mitgliedstaaten am Tag ihres Beitritts in ihren nationalen Rechtsvorschriften vorgesehen waren.“

Soweit in den Verträgen nicht etwas anderes bestimmt ist, sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, gem Art 107 Abs 1 AEUV mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen.

Gem Art 108 Abs 3 AEUV wird die Kommission von jeder beabsichtigten Einführung oder Umgestaltung von Beihilfen so rechtzeitig unterrichtet, dass sie sich dazu äußern kann. Ist sie der Auffassung, dass ein derartiges Vorhaben nach Art 107 AEUV mit dem Binnenmarkt unvereinbar ist, so leitet sie unverzüglich das in Art 108 Abs 2 AEUV vorgesehene Seite 406 Verfahren ein. Der betreffende Mitgliedstaat darf die beabsichtigte Maßnahme nicht durchführen, bevor die Kommission einen abschließenden Beschluss erlassen hat.

2.2. Die Entscheidung des BFG

2.2.1. Kein Verstoß gegen die MwSt-RL

Das BFG hält in diesem Zusammenhang unter Bezugnahme auf die ständige Rechtsprechung des VwGH3 und des EuGH4 fest, dass das Recht auf Vorsteuerabzug als integraler Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer ein grundlegendes Prinzip des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems ist, der jedoch insb durch die Ausnahmebestimmung des Art 176 MwSt-RL eingeschränkt wird.5 Die den Mitgliedstaaten eingeräumte Möglichkeit ist nach der Rechtsprechung des EuGH „eng“ auszulegen und setzt voraus, dass die Natur oder die Art der Gegenstände und Dienstleistungen, für die der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, hinreichend konkretisiert ist, um sicherzustellen, dass diese Möglichkeit nicht dazu dient, allgemeine Ausschlüsse von dieser Regelung vorzusehen. Sie umfasst aber auch die Berechtigung, selbst Ausgaben mit streng geschäftlichem Charakter vom Recht auf Vorsteuerabzug auszuschließen.6

Da der Ausschluss vom Vorsteuerabzug in den Bestimmungen des § 12 Abs 2 Z 2 lit a7 und b8 UStG bereits unverändert bei Inkrafttreten der 6. MwSt-RL bestanden hat, durfte er gem Art 176 Abs 2 MwSt-RL beibehalten werden.

Mit StRefG 2015/2016 wurde § 12 Abs 2 Z 2a UStG eingeführt, demzufolge seit 1. 1. 2016 Fahrzeuge mit ausschließlich elektrischem oder elektrohydraulischem Antrieb unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 12 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigen. Mit dieser Bestimmung wurde zwar das Abzugsverbot des § 12 Abs 2 Z 2 lit b UStG durchbrochen, die Durchbrechung aber zugleich durch § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG eingeschränkt.

Im Hinblick darauf, dass durch die Regelung des § 12 Abs 2 Z 2a UStG der bestehende Ausschlusstatbestand des § 12 Abs 2 Z 2 lit b UStG nach dem Inkrafttreten der 6. MwSt-RL einschränkt wurde, und man dadurch dem Ziel der MwSt-RL näher kommt, ist diese Bestimmung durch die Ausnahmevorschrift des Art 176 Abs 2 MwSt-RL gedeckt und verstößt damit nicht gegen diese.9

2.2.2. Keine Überprüfung nach dem unionsrechtlichen Beihilfenverbot

Nach ständiger EuGH-Rechtsprechung10 ist die Kommission von jeder beabsichtigten Einführung oder Umgestaltung von Beihilfen zu unterrichten. Ist sie der Auffassung, dass ein derartiges Vorhaben mit dem gemeinsamen Markt unvereinbar ist, so leitet sie unverzüglich das Verfahren des Art 108 Abs 2 AEUV ein; der betreffende Mitgliedstaat darf die beabsichtigte Maßnahme nicht durchführen, bevor die Kommission eine abschließende Entscheidung erlassen hat.

Eine Beihilfemaßnahme iSd Art 107 Abs 1 AEUV, die unter Verstoß gegen die sich aus Art 108 Abs 3 AEUV ergebenden Verpflichtungen durchgeführt wird, ist rechtswidrig. Seite 407 Es ist Sache der nationalen Gerichte, die Rechte des Einzelnen gegen eine mögliche Verletzung des Verbots der Durchführung der Beihilfen durch die staatlichen Stellen zu schützen und entsprechend ihrem nationalen Recht daraus alle Folgerungen sowohl für die Gültigkeit der Rechtsakte zur Durchführung der fraglichen Beihilfemaßnahmen als auch für die Wiedereinziehung der gewährten finanziellen Unterstützung zu ziehen.

Abgaben fallen jedoch nicht in den Anwendungsbereich der Vorschriften des AEUV, es sei denn, dass sie die Art der Finanzierung einer Beihilfemaßnahme darstellen, sodass sie Bestandteil dieser Maßnahme sind.11 Der VwGH hält dazu unter Berufung auf EuGH-Judikatur in ständiger Rechtsprechung12 Folgendes fest:

Datei: images/bfgjournal-2018-407-1.jpg

„Art. 107 Abs. 1 AEUV enthält ein grundsätzliches Verbot von Beihilfen, die mit dem gemeinsamen Markt unvereinbar sind. Dadurch soll verhindert werden, dass der Handel zwischen Mitgliedstaaten durch von staatlichen Stellen gewährte Vergünstigungen beeinträchtigt wird, die in verschiedenartiger Weise durch die Bevorzugung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen. Voraussetzungen für die Qualifizierung einer nationalen Maßnahme als staatliche Beihilfe gemäß Art. 107 AEUV sind die Finanzierung dieser Maßnahme durch den Staat oder aus staatlichen Mitteln, das Vorliegen eines Vorteils für ein Unternehmen, die Selektivität dieser Maßnahme und die Beeinträchtigung des Handels zwischen Mitgliedstaaten und eine daraus resultierende Verfälschung des Wettbewerbs.

Der Begriff der Beihilfe umfasst nicht nur positive Leistungen sondern auch Maßnahmen, die in verschiedener Form die Belastungen vermindern, die ein Unternehmen regelmäßig zu tragen hat, und die somit, obwohl sie keine Subventionen im strengen Sinne des Wortes darstellen, diesen nach Art und Wirkung gleichstehen.

Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH kann ein Unternehmer in einem seine Abgabenschuld betreffenden Abgabenverfahren nicht erfolgreich geltend machen, dass die Befreiung eines anderen Unternehmers (oder dessen niedrigere Besteuerung) eine unionsrechtswidrige Beihilfe sei. Der Schuldner einer Abgabe kann sich also nicht mit der Begründung, die Befreiung (oder eine niedrigere Besteuerung) anderer Unternehmer stelle eine staatliche Beihilfe dar, der Zahlung der Abgabe entziehen. Ein Abgabenschuldner könnte sich nur dann ausnahmsweise auf der Grundlage des Beihilfenverbotes seiner Zahlungspflicht entziehen, wenn eine Regelung vorläge, nach welcher Seite 408 der Abgabenertrag unmittelbar einer Verwendung zugeführt werden müsste, die ihrerseits die Beihilfemaßnahme darstellte.“

Eine Erstattung der Abgabe kann jedenfalls nur dann gewährt werden, wenn nachgewiesen ist, dass die Beträge, soweit ihre Erstattung gefordert wird, eine Überkompensierung zugunsten der Konkurrenten darstellen.13

Ein solcher Ausnahmefall, bei dem nach der zugrunde liegenden Regelung das Aufkommen aus der Abgabe für die Finanzierung einer Beihilfe verwendet würde, liegt jedoch nicht vor. Es besteht kein zwingender Zusammenhang zwischen dem Ausschluss vom Vorsteuerabzug und einer allfälligen beihilfenrelevanten Verwendung des Steuerertrags der Umsatzsatzsteuer.

Dem Einwand, die Steuerbefreiung des 12 Abs 2 Z 2a UStG stelle eine unionsrechtswidrige Beihilfengewährung iSd Art 107 Abs 1 AEUV dar, mangelt es daher in Bezug auf die der beschwerdeführenden Partei vorgeschriebene Umsatzsteuer schon insoweit an rechtlicher Relevanz, weshalb auch von der Einleitung eines Vorabentscheidungsersuchens an den EuGH in dieser Frage Abstand zu nehmen war.


Auf den Punkt gebracht

Die mit StRefG 2015/2016 eingeführte Regelung des § 12 Abs 2 Z 2a UStG, der zufolge iZm der Anschaffung von Elektrofahrzeugen ein Vorsteuerabzug vorgenommen werden kann, verstößt nicht gegen Art 176 MwSt-RL.

Eine Prüfung, ob mit der Einführung dieser Bestimmung gegen das unionsrechtliche Beihilfenverbot iSd Art 107 Abs AEUV verstoßen wurde, kann mangels Relevanz unterbleiben. Da kein zwingender Zusammenhang zwischen dem Ausschluss vom Vorsteuerabzug und einer allfälligen beihilfenrelevanten Verwendung des Steuerertrags der Umsatzsatzsteuer besteht, kann sich nämlich ein Abgabepflichtiger in seinem Abgabenverfahren nicht darauf berufen, dass der einem anderen Abgabepflichtigen gewährte Vorsteuerabzug gegen das unionsrechtlich normierte Beihilfenverbot verstößt.


1

Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend die Angemessenheit von Aufwendungen im Zusammenhang mit Personen- und Kombinationskraftwagen (PKW-Angemessenheitsverordnung), BGBl II 2004/466.

2

ErlRV 684 BlgNR 25. GP, 31 ff.

3

ZB VwGH 15. 9. 2016, Ra 2016/15/0060.

4

ZB EuGH 15. 4. 2010, C-538/08 und C-33/09, X-Holding BV und Oracle Nederland BV, Rn 37.

5

EuGH 15. 4. 2010, C-538/08 und C-33/09, X-Holding BV und Oracle Nederland BV, Rn 44; vgl auch EuGH 22. 12. 2010, C-438/09, Dankowski, Rn 46.

6

EuGH 5. 10. 1999, C-305/97, Royscot Leasing Ltd ua, Rn 23.

7

Für Leistungen, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben iSd § 20 Abs 1 Z 1 bis 5 EStG oder der §§ 8 Abs 2 und 12 Abs 1 Z 1 bis 5 KStG sind.

8

Für Leistungen, die iZm der Anschaffung von Pkw stehen.

9

EuGH 14. 6. 2001, C-345/99, Kommission/Frankreich, Rn 22; 8. 1. 2002, C-409/99, Metropol Treuhand WirtschaftstreuhandgmH, Rn 45.

10

EuGH 27. 10. 2005, C-266/04, C-270/04, C276/04 und C-321/04 bis C-325/04, Nazairdis SAS, jetzt Distribution Casino France SAS ua, Rn 29, 30 und 34.

11

EuGH 13. 1. 2005, C-174/02, Streekgewest, Rn 25.

12

VwGH 18. 5. 2016, Ro 2014/17/0117; 19. 10. 2017, Ro 2015/16/0024; 19. 10. 2017, Ro 2015/16/0024.

13

Vgl EuGH 7. 9. 2006, C-526/04, Laboratoires Boiron SA, Rn 47, sowie VwGH 19. 10. 2017, Ro 2015/16/0024 mwN.