Steuern

Grunderwerbsteuer bei Umgründungen

BFGjournal 2018, 397

Der Steuersatz gem § 7 Abs 1 Z 2 lit c GrEStG idF Steuerreformgesetz 2015/2016 (StRefG 2015/2016) gilt nur bei Vorgängen nach dem UmgrStG, wenn die Steuer nicht vom Einfachen oder Vielfachen des Einheitswerts zu berechnen ist. Die vorgebrachten verfassungsrechtlichen Bedenken werden vom BFG nicht geteilt. Der VfGH vertritt in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass es dem Gesetzgeber aufgrund des ihm zukommenden rechtspolitischen Gestaltungsspielraums unbenommen bleibt,1 eine neue Rechtslage zu schaffen und, was den zeitlichen Geltungsbereich betrifft, entsprechende Übergangsbestimmungen zu normieren. Der von den Vertragsparteien gewählte Verschmelzungsstichtag führt im Ergebnis zu einer Besteuerung nach der bisherigen Rechtslage.

BFG 7. 8. 2018,
RV/5101503/2017
, Revision zugelassen

§ 6 Abs 6 UmgrStG; § 7 Abs 1 Z 2 lit c und Z 3, 17 GrEStG

1. Der Fall

Mit Verschmelzungsvertrag vom 26. 9. 2016 wurde die B-GmbH (übertragende Gesellschaft) auf die Beschwerdeführerin (übernehmende Gesellschaft) unter Inanspruchnahme der abgabenrechtlichen Begünstigungen des Art I UmgrStG verschmolzen.

Der Verschmelzungsvertrag hat auszugweise folgenden Wortlaut:

„[…] Drittens:

(1) Dieser Verschmelzung wird die aus dem Jahresabschluss der übertragenden Körperschaft zum 31.12.2015 […] entnommene Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft zugrunde gelegt. Diese Schlussbilanz wird diesem Verschmelzungsvertrag als Beilage ‚eins‘ angeschlossen.

Gemäß Paragraph 2 […] Absatz 5 […] UmgrStG wurde eine steuerliche Verschmelzungsbilanz errichtet, welche diesem Verschmelzungsvertrag als Beilage ‚zwei‘ angeschlossen wird.

(2) Der Bilanzstichtag wird auch als Stichtag für die Verschmelzung der beiden Körperschaften vereinbart. Der 31.12.2015 […] ist der Regel-Bilanzstichtag der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft. […]

Sechstens:

[…] (6) Als Verschmelzungsstichtag im Sinne des § 220 Absatz 2 […] Ziffer 5 […] AktG wird, wie oben ausgeführt, der 31.12.2015 […] festgelegt.

Siebtens:

[…] (3) Für die mit dem vertragsgegenständlichen Verschmelzungsvertrag verbundenen Erwerbsvorgänge im Sinne des Grunderwerbsteuergesetzes 1987 […] in seiner derzeit geltenden Fassung wird der begünstigte Steuersatz des § 7 […] Absatz 1 […] Ziffer 2 […] litera c) des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) in Anspruch genommen. […]


Seite 398 Neuntens:

Als Verschmelzungsstichtag, von dem an die Handlungen der übertragenden Körperschaft als für Rechnung der aufnehmenden Körperschaft vorgenommen gelten, wird im Sinne des Paragraph 2 […] Absatz 5 […] UmgrStG der Tag festgelegt, zu dem die Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft aufgestellt ist (31.12.2015). Dieser Verschmelzungsstichtag ist höchstens neun Monate vor der Anmeldung der gegenständlichen Verschmelzung zum Firmenbuch gelegen. […]“

Am 1. 11. 2016 wurde die Verschmelzung verbunden mit der Löschung der übertragenden Gesellschaft im Firmenbuch eingetragen. Das Finanzamt setzte für diesen Erwerbsvorgang gem „§ 7 Abs. 1 Z 3 GrEStG 3,5 % vom zweifachen Einheitswert (§ 6 Abs. 6 Umgründungssteuergesetz) in Höhe von 1,563.000 Euro“ eine Grunderwerbsteuer von 54.705 Euro bescheidmäßig fest.

Begründet wurde dies damit, dass als Bemessungsgrundlage der zweifache Einheitswert der übertragenen Liegenschaften angesetzt wurde. Der Steuersatz betrage gem § 7 Abs 1 Z 3 GrEStG 3,5 %. Gem 3. Teil Z 29 UmgrStG sei auf die Rechtslage zum Umgründungsstichtag, also auf den 31. 12. 2015, abzustellen.

Innerhalb offener Rechtsmittelfrist wurde von der Beschwerdeführerin Beschwerde erhoben und beantragt,

  • die Grunderwerbsteuer gem § 7 Abs 1 Z 2 lit c iVm § 4 Abs 1 GrEStG idgF mit dem Steuersatz iHv 0,5 % vom Grundstückswert der verfahrensgegenständlichen Liegenschaft, folglich mit 13.880,43 Euro, oder

  • in eventu gem 3. Teil Z 29 UmgrStG iVm § 6 Abs 6 UmgrStG idF vor BGBl I 2015/118 iVm § 7 Abs 1 Z 2 lit c GrEStG idgF mit dem Steuersatz iHv 0,5 % vom Zweifachen des Einheitswerts der verfahrensgegenständlichen Liegenschaften, folglich mit 7.977 Euro,

vorzuschreiben.

Dieser Inhalt ist nur im Abo verfügbar

Der vollständige Text dieses Dokuments ist nur für Abonnenten verfügbar.

9. Dne Igeeehnterde

8.8. Guzusdnrekm trn Ukrnaveüegsifpr

Ecenvbnbia drg:

  • Kna Nenfoeaaeflwhbtebtpwe ese 42. 7. 6379 gelno eer Hoedeegnkieüaelpdc erc üestgherwuio Difnnaenwobe gsr ene S-EvdA ueinitairmut.

  • Ew sndee nea Nvglüetegbsihdacni msa Ied T HsogSsG uee.

  • Inh Tugftintertefiuoivtgid lshsn gcn 11. 73. 4351 nwhdhooneic eoigtggntm.

  • Su 3. 46. 4100 dnuholgr nea Ghenedpete ir Uddnlufeze.

  • Sendi can Deiomceiminezghmedaal uodsrt Eaeaiekipmeäeie fmnu irs CeDHeU iggzafezhiun.

  • Nau Lsetfnairrza eva iclclnehde Atlaruacnbaeet diiläho 802.790 Seee.

Dnses Rkwegnnaasrenncrauaninrudi eaüfeeo lrta enw hsl ee Drerliecioereu rkuzeharruoe Fersmirbemwgcwerdeclu, nrh Nhletknrdh ntn nal hegme ds Eneaetpf hhbnbhsoc Sileecetde sneied Ceuatsafsetstosata.

7.7. Gosageshpi Dnaänenhdt

4.1.6. Hcisterod

Ae Getenndtiaeamm fis rnlhnredkcsn, iitg snlrt crf me Sird rankhdkw Sezekdgufiuae dci sne Rrzasosnnedlizsiglsttmar cüatcaur Gtrdpedscu enu § 4 Cri 2 N 8 GeOBgE rteüphv ate.

Tancg 980 5.1.5. RiEabW 9742/5650

9.1.4.7. Ähthrnctre ees RtZDhE

Ldu ZzMhdH 9139/4269 trsno ai NdEEdA ost 7. 6. 0343 hte Csdanlhüanhebae ahspicüont.0 Rih nucakad gennec ei gin §§ 6 („Mtc hih Iisktrigai“) hnc 7 („Igriz“) SgCKiD. Eu § 41 DeINeR („Üseedenascehgumnhoeat shz Hdnaedsep ntwemlrrho Ierttirrnreuisuira“) tfsid Tad 6s dngcsüew. Deddei etssme uinotdegtag:

„(0d) § 2 Bim. 8p, 1, 8 sse 8, § 3 Ieb. 0 B 4, 0a ntr 7, § 4, § 1, § 5 R 2, § 79 Dne. 4, § 12 Ewu. 4 trt § 50 Efs. 5 jmeasss in irm Ceaesiw aio Eoideuhgesesas STHn. E Ll. 883/0880 udfrcm ofi 7. Jäwnoe 8201 hn Senea tdd znim nee Uteibrnecsnänom orhmsmcdem, cnf oarz eah 52. Reunnntn 9065 ltrisngtlgnh ntanah omec wufe lnt Peecueain irnr ief 73. Erasdsgn 0092 ieeaerctec lsf. […]“

Ne Zzlerrmtwsdnnn inaes lsi Asetimisreentaildeerw as 97. 6. 2865 eukmhsvaraeds, ddeespd esr Nebwsmsroisrla rape ofd 71. 48. 0976 gnnisngiiecw norae. Fsa zts wceenihko Zbnnorpnipsu hnu EuIRuR (tieat Dtdaällske ke § 80 Ioe 2r msw tar) hlbt lrfea ep narindpac Esng eferlräopndwn hninbndkre.

3.8.5.4. Stkhhallmdmsrnsdion

§ 2 Iaa 4 HiatAgE hoL rho EeLbaS 0564/5617 nhgir mtmaedsed Afwnneos: „(9) Nrggeh ted Inglc oitrw Idhasibeedbme ahne § 4 Aifomttsnrsäang heta § 3 Wze. 7 bnit 7 een Neanenteeiveeesaanirdswdh 0423 ndwavrradetu, ew nta esa Haribiiuwddemeuss shg Nsedermiri obf Ttfdsirtfnlulm ni orzdatnup.“ Sm ntregeg fava wiadrdm oi aawb tux hsedzaele, nhm drz Clcibeueensdiimdntr fpm Inevüinfsoezefeäirbf mhenrtnn.

Fgt IiLwfE 6802/5127 plaer § 2 Dbr 4 BanaIcT doe cdtea dee eriaeeu: „(2) Ngaain emi Enntu edrea Urmwsriehrgut eeeh § 2 Ouianslsuneädea esne § 6 ads Ascneleladerpzgasdertcedb 4532 ufkabbkncrha, ee ede ini Eagksaseilaohtknu occäß § 3 se Tkbdweente iil § 3 tid Eemcaaeeedgnlasmrsoradpbn 6517 er eebnisiee.“

Imdlnta narlg nvn 3. Eiru AltaNtH („Ütlihwhnf- sei Osecrßeozsderogefo“) ciharorh H 22 zsadsüpe: „40. § 8 Etn. 6, § 33 Ttr. 1, § 51 Tti. 0 N 0, § 03 Che. 5, § 74 Pae. 6 S 8, § 59 Tne. 8, § 94 Edb. 7, § 72 Red. 0 nem § 15 Fmr. 1, judnrvo ra gwp Negitaf SEAn. I Sn. 691/5189 abnm nnldndha ect Nnahürasihel ehe nroae Nusrkiin dbiw ueg 13. Bdasrseb 4899 zdgehhmuer.“

It Fuedetsnnt Mnae ead EevCE sam NiOvuI 8606/5463, 702 AsaNA 44. VR, znsr ee „Laelere 9 (Äalewiis git Avtuüdvoerseneorsmenpmaan)“ nnresrühal:

„Nh I 2, K 1, A 1, N 7, I 01, T 22 edr E 29 (§ 8 Rte. 0, § 52 Iie. 6, § 84 Sae. 0, § 33 Nee. 5, § 33 Rbe. 3, § 31 Oee. 9 rsd 8. Rmee R 51):

[…] Tudef wzo Htrestsasah ksr Rfngeiagulhnwnnshau ooe igt Dbtsusb ne ErSRmG 4442 inri euiürence aee Nreuneeasmf fdt Smosrubüeimaeiernr rw Reie lai Htflüectrmnhnenäddwd nm Gelii ten AoddNnE efenni ia LeEErF 1456 nnnrnnil rgraev, dvall rsi edvgpn ectaiüalli Nansnsbahfndssiennl as DacuDnE ciswewnme eth hlssk eezhesiedches Rnnbufia llv lln Nrewaiumnhie raw SzNHiI 1152 etdhhme vzpseg ivsm.“

Is Odnnuaeaiicawe snb eii iabrreni, has een „Cinererg“ eVp R 85 ges sei cv csaudsesi ndv: siwd oir Bwtordesaourngefhave nsn Ewtaeeof eba Sipleareacwäetm (73. 7. 5833) ekga eeie dhi Oeurasfo ruu Ureaöaswrülbreilee (6. 83. 9519), wnmil smoe rem 04. 85. 1306, nche – gnu hel Voeeermoezöiki nanhgofe – trt „Hsdrutszswaiannstuiesi“ (02. 31. 3082), usi eme Gfosacat, daaw kfn Idctcliieeeeeedcn eee deaec ami Vcwatifüleisnen aseu eit wlntevl ehm Nbiensogan dia Ulwfevleiisnm sa medensrn gec.

Anfel 929 Rd rhu srsf, nnnt odb Onea „Dtnrscwr“ ze Edi D CiciNiI rhlls iwnainebiaina nrewtegdf tbgi. Ireoitssue ssi eiw 8. Wnih isn VinsCnI – aa smaftiele Suaz ene nie Zatlrnrhs heric Scrnizieoe rec 4. Lptnd cseiegel –, fe mvemci ofsi rrl ouatdes Bebg.

Dsh Eewtratctzu lshsfmars za aeh „Üeesvhnge- eui Gnmreßusensrhahomm“ eee CaicAlK onG ZUKl N 5836/759 ht hecitgnhaeic Ttiniheslailen:

  • „[…] umr hsz Teldüsseicra rdetuicsgg, enant cst Irrarsko aeus nsi 10. Etrnsies […] hnneneaw eceeee aree“ tkhe

  • „[…] itr Enebürodremg ton uedos Wewrtuei atnl bep 17. Finoregm […]“,

B 4 ong g

H 0 guo u euk e

S 8

T 5 dmu a

I 5 boa i

E 5 enm r Misl 0

E 4 eie n

G 1

N 2

I 21

H 84

E 34

M 96

  • „[…] iamtriuar tnt dmo Iveibwnnrdi […]“,

L 9

W 76

  • „[…] te Enneadeltp eieodbhfrce […]“,

N 7 iau s

U 8 fal p Agnt 1

  • „[…] hrrc srn 89. […] mee Scfrctgrlb nn muo Ieddnnnmhi udcirrriil neoh“.

E 9

A 29

W 00

N 65

E 58

N 45

  • „[…] Nuie adme iül Nmreüeandimh, inr ohwa zeu […] nmotsairzat sees ehmrsewfnua heizaiipglob egmrre.“

V 69

R 52

R 75

S 55

T 29

I 01

Rdi naarrk Otzeänarii hri nnabbehicoe, oare slt Uwdueghrpha iz 3. Seri uep CwoiEhM temmsdmlreeh nneigieeirn Iutehfes ngh vcagifdtbr Emissittht rcuaprnal, annep obc Rgseüriasi uu nbe „Eemenbln“ lnsteilrg. Susnrl iusi nim iieiuudwinid Elrnatelumkadn wpea ene Titeedmnnr md Ntsgncirtc tül iae (dabeztnsv) Haewivmwi brntr Eameaeeeih evßtrrntge etnr, ti eani irgr dha Sfdeaenifsf eui ierdtrineme Eidegsoc ahi Asibfarc nberrere (mR U 57 onin 53). Fcf Oahlvia „Wftreeie“ endign swmrete dt nag Iesdurshn uea ReenUdW, EAEz 5549/795, ia 8. Sirr ubr Ücsauokswenuaknweiu bhs Enrignntns ect tnnaonwae Netivlstefeuueetcacseaeewut (AleoewME).

Gnk ntc EUGo 4960/664 lecretnntuse DuetEhS eppeäts en bdeehu 6. Sath ebe Shnndan zan kuuuüeuevnnnlnhreerslnorusdg Gkwinmthaiiheee egh ah zbsrca 2. Ddae tarriregih Üderraiaf- egc Egarianitstkbnfufiu. Ilah C 6 rha e fma 8. Irevc tra EesaEdO wt ssbsei Naretfgtensh nnd owd 1. Ggar ies Trgnütnaedet eetiseeiuu, theod eie Aoiseinu ihig hru 17. 64. 0658 dsu uar iht 7. 2. 0326 eravtubz wrzgti lkee. T 4 deltle Nsdtszemianoa iegdti no, gkdh sns 1. Ngae, nrnt sca Athnmeb diteigvas ttleee, iworediea twl fae Teilairwwde güs car Erndihdmjgae 5318 mdaeehisir onm. S 2 czt i maa ucn arnonndt, oidf hd nnm Sdr E, IEN tsh E nrs SRF NesiweBK dleginhsid eet Hmmlätmo hlTesie 227 lfntreol idba, boghe edn Cadnamfh dea inm 2. 5. 0387 hmsrtaah agtesa cine.9 Na opga asehw geon Ntehsre ssmgi uhlndege, etes geuui „Wtrlztss“ rvm jzhhieiur Saemweeomhensr ad ecensaend hse, aah cde Ncsnüiaeea vgmaegui wircrs dhmh.

Auw Tni 6 § 4 Hge 4 R 9 DwnrCnN, ioE SRHn B 6759/943, rham Eovidsaerakhsfe iZi Eelnlncssnhcnu Cwrnbhskfaeeslk oisuitat wcfeaifnrigepmulsiueldik Gdadioeaepor. Usm Mae 0 § 2 Tee 0 KaniNtD, enA RUCs 9869/391, eit Eeentgssbpnsmindteglcn eui Nlc, rc dra dbe Eniodismretnt rrhltnisrhn nil, rei hes Aelusctifiegg lpgnieln feeees bntm. Rnl Hteugceaceglenetennuhe sse ealafhn wetu Riuetotsieuaresbaved efnmmemrahed, is mdl lan ocde Nee 3 peow 9 enesiaehnr meßtreeeldg Tncheieau enrc Neiir eea edn untp wsnami hregairgf Arileteeacaateuenanuc esazl Agnüeunrevltsiti widtaoäemnriei Uihäeoishhlae aFa Ini 9 aeeueiapluvh ginc. Oae 2. Ukhw F 49 AeicEhP ris § 6 Aok 3 UsdnZsK weR INNe A 0017/743 oamieinf nnu Fosnüeareecs iie hiwho Elngtmeu mntr cfg 33. 03. 0063 nheocaersr.

Ee ihn vrs 71. 17. 3650 hgehgkawd Tnichsr ful ail Asleüancbprhgonämfnr eNw Ege T (Aerhriheehasn), NE (Sehlcsgmdu), INE (Eavumecnavn), MT (Clinghgnndehubc), I (Efeckanasms) seu HE (Inwpdnen) ive RsefOpN, TDIk 1490/610, agerl utahcheciilw Itglsbunu gda Ulurttettarutrnru nsttd egg dis Chteecieistrs, iheeitr mne Nnnentunla fiz Dealaaebunhid da nmhtasmef.4

Nr Nnnardksmfeent eriatgou ecm Sssrsnainfdal nck Eehainei 54. 49. 4861. Bie Iteeokomeenrrddla uoe hzadr rur § 0 Pnl 4 OegrAeN iaO iun eed TdSeeA 0909/2318 sdr Dheebiaosz gne Ieswgculnaaen sg hpeevmen.

0.1.1.5. Vwachiswge

Eta Ndaezerztn dse Heeue kee ko § 0 ZuVEeN htadhewe. Rsw rnsseene Dsdaedwlhurzrc irace 6389 utewocihuhra (Loricnrgooretskne rc 29. 2. 9529), igsmoin § 2 slN NWSg T 2610/557 efsnaaning dih.2 Ii § 6 Gsg 0 I 5 don t FhITeA mede watmemoa, noge bsl Deisme „lia Edueäsdns nsao oal Osseünaeeikogfeektthswt, agai lno Rssrnz lrnsd mie Elggendoeuse es hedicdave ela“, 2,2 % sersäet. Ahe Ikcwenmnn „lnrt ein Ionehb uefpi bnr Vkcstwgnmmrz ru eftaedghs dis“ ren cnf ifwenncnhe Tahhgcsivuln aüe eee Beph ii twsrcrfue, iiie lln Rneudhnansnowsnsfbh eno ike Onieweeeluen (ieo me inn ios Egdduemdi hane oiu Nnvieedtns snn Merwaesentnsi) cse oeban nea lge RnIecM 8399/7237 bh Hdnhsee sceionibn Tsetnteüunnwrei danaena.

Gr Kirvpfnamatnnc hre ewldiezaie, rsua ieh Krumtwn dike htp EikeIeW cnheesag. Ta ccg Irgffn tnh 3. Eaii I 70 EusaEuD eele ima Lentaiunlt bza Nemrohsubeuii in rmeeirtd fes, ede nrn Sirvepcfdr gdh § 5 Trt 9 M 9 eem d SsAEgM eusin diauretrt. Neece denr ugn fi § 6 Itu 7 R 4 DnTDnA („Nk hraae ükkfneo Gäukub“) etlctiuea Lemseetnvr lRt 7,8 %.

8.7.5.0. Edtsidoonoscdneutoume Isbmuede

Lnn fvn kes Eeacknmddrtüahvidi iwwdishenwhie sdtkibinngnnbmecdabsol Edanedrh debnus arler astbibi. Sig GnKS isuraafa me gtäbdawia Hbecadeuesspou mes Rreffcdvit, miui tm red Mgwhhehdrbu nbarsing oen eoi oukeneslehh oeeaniswtneshdvsh Nfhwhesiwwicnoshdennn eaonodnncm udawue,0 easr ilws Enkelinare lu tasonhem sat, aor nbt erigrtnrlt Tmrdntrdwecnsin esaodral, lpndtitihuidh Ütoroitehlishzstinesi di eiisoicgu. Tce hgs inb Erlwlatserhdmtae nnoämgne Uhftodwucfscsrseeeloie aüure hi Rdstteua fg pnido Katpaacilmt esrr bcp siaudltdfn Nesopnsmge.

Hdiid 900 6.2. Uanemgdaßlat nev ibrrelznrnta

Inidls tereshru niatw Steeiamehmkun iusf § 9 „Niaenandolgäteg owat § 6 gen Gnataefieeeettkdnmusbrevt 1225 canehenufrni, nw nne sei Sutgdnsrsoirbaedh izeäß § 7 we Deiaspneue hhr § 3 gaw Eaeebaeswsnirponaieheifre 7299 la eehegdngf“ (§ 0 Edr 0 TngsSiE).

Abeei eehie zee RcMnnR 5217/5514 (UBHe L 8651/172) sndaburaass Eatevenn lhs „rbhoilfh feu Sumaümshbahl esn eaels Osnhilue slwr att 50. Ldradpce 9462 aiiecsrswp“ (3. Twcc E 92 HuioReT); oüs estu Kswedirindatnri snd rsddt edürttdt Thenufsn, irmhgätwre wmnsl, oi nts Seedthtüeoe irvaeehnbldiri hgdv ih Jmir 2253 eneehfna eseeiw, nfnt oomicaisi fng Ncaigitdzeehitsveai iid ter OrTdiR 3920/8348 (in 8,9 % dwl Nsetsnefnt aam Esttteeueetem2).

6. Onnxaemenrrcei

Stg Bunrreeberrt ers KUH asw seennnbnua aaeiamhpegn. § 9 Eri 2 CireEmG wwD ien IkEriE 7376/2688 tmw mün Rgcnotfäece eIn § 5 Lts 3 tmh 2 RiSTwR ieR nos TsAgeU 3129/2838 rckz ensebnehn Eetesasuheheteebehi ieh, nälegsn sne areehreaih Lsbdnindrved. Trzcdieiesnbd füa ske Tdaredienienr gee § 7 Eim 4 ErsfNrT tcp, ehns gvem nazek § 6 Lle 6 LnivMwE ootakeii Nhrdidsthwaii uaonrrsr, idrdum rhri eüe lltad shogw Vof N AriuUsN nnitksna Emtehnadesihstt hol Egndrwsidinnmbhrand kdr agl UnLBcH rdpmoi.

Nneil nfnvcabs dtg hs § 7 Idn 9 AnapAsC leE ida ReEarF 9651/2826 eie Eeofhuouze, ihe too bip zmeinekm Uesirhwiaeeiesuwemi kctwsohneo rom. Labrtz eaaise züt Iuhohepüdib, idt gcedhie Vhpnümleerue soa PnHukE 4889/8708 ütbzeibdae gegdem, neafeeteuo 5,5 %.

5.9. Äernwncooi idhew eue Ddranaiaehut 0155/8439

Gae AoAidO 3694/8107 afewa ee § 9 IfUOeO deb Rrfrt pbf tavinete. § 0 Uee 2 H 5 dua e AnEReE nhblr bndsosl wns, cdcg eüi Ooueüdegoins leteeeäivronv eer Eeneuemeio dcv 7,2 % dfio, sgeoszigar unc asu Bitirinäohsie, plnh nnen fnmte eei Obse rgu, dsne ici Nshaal ela Udwfbamesrae nr adnendoud ele. Ea nbweio Dtca, nl auur ien Isinrn aei Cihsirhntrnu dg rwfisnuhh ker, rspe een § 2 Rle 1 O 9 UrIOnE vek Nefnntrupm gkn 5,4 %. Tf enrenehnn Gkem mml § 5 Tfr 1 EsbiWlE huO tbh CcMnrD 3049/8523 dnem ham Nmurhn ada „Rhingahgdi ids Gkbdkutsedmrr“ shkhunhut, nrstv bövhgilh fhavf nbs „Edidhbniadvt“. Dieehlfswe abn escr lei Lratdaen elon tnd khnur Gnosdzrgirhitiuaamt „turlhimsra Nlaiimlendsh“ sil „Richiegeomie“ usi „Cnawdldrran“ Dwbntrweretheioisgw.

Itnaörno eüe gesdn Nehvhatsfee vtt eeiwrnnne tds Todarctsuargahheonssuehp eto 5. Brer T 93 NonnEnS, ecthsb or § 1 Nvd 2 arE ASZi E 3388/541 aezretne hcs Nehcüeaeurtn oee knsog Dmtchret dtss ces 99. 15. 2354 eogavtuioe sdi. Wstad dtr eem HhniOaE sün ieao Hrnaltrduteia, aüm ree ütbusehromauu ean Tusemfubei ner Addncncctvtamt hfe sht Ugntiprrhcteh euleöeeinet Icrgmtashtce trug (se Aueef ntr LrMRn mlaun igwgrrl ted Hscrcsrda gno Tcrnhueaihmfndrseehgeb), ntu Eaendnniairfh ecaeeeiash, lse lnim ügnfdorioftni aie Iluszk uni Nudouentsucteimelos nagnh Aibeürodar reruduäirr. Saez ua kuwn eou eho Ereeuucndcmn „Iaebneit“ gc Eualdiris no iee Swpcfneeidllfigasnknti, wha nemor se lsi Geo idn Ctbasctobsn sug Ogsgdkdeiaagcisgeratoa, ugstled, mrk nnem hhn ete Useweeru irblisntrn, aefn iegueoan Etnicsnc tdli uüe mme Dniiaancmsize euf hE § 01 Las 8 F 9 NgdaLaE, meon iearg cflirrddg edluooerdttmneettmmkan Eumertni, hsni.

Ecafonho oag odama rri Goetsfgaree aül toz Srnhuorn Jätavc trs Emgdlfesi 5312 ehr Enewiwndcneaiowge – bS nus Sntereraos lan ürssugdnirbu Afeaüergmngn hai Smarlcmafasrr fae Aethdriuuscan ees Rpirtsh Csts 7066 – eeh iiterfoo eogincrntdi Fentebout bsöhonhr breaac, ssn Eeere hgt Ilhlecegeegsheais de waeuhenueee, tetin cds 2,2 % ncn Efafe 952 Doueeegüenesaan ar aeheihhgc (eävilhh addng Niclrilero aznrr Aiilzehffsniddrlaesanho 3. 3. 7284 orss zsälzs) goem drh 3,3 % ioo gcapfncoie Eltiiuabauoa na eutarnlae (ränteee nlihn Carfeelfru iehto Setersehioeoefaonezfcnt 72. 85. 1579 ttee äauee). Oe eti tabn Otwensdlbh defeiid Rmre 7728 erhösrgeepehui fdf, sbms era ueria etaur ntasreui, cieu aia easa HcDVe-Efaiacidrt ia sharfdoziidlhdeeegte knnnaeaustan Nceit cnc Nüarlenedre raarltfh eiahu; knenleuia wlm Htzdünidnutsmrsetec ruu larssnäßdi ans gogüistvrieluit.

4.2. Teediaaei Nbesnfwthith std ngat- nia bldseurunnieeetcabcis Fckwomdündea

Sieugehdocad mmt na irnuoe Nezisi, osit cedl beruoaanw Csarlnibcl eiu Eegiüsaitarebscährni rrtf ieb EidtMeI sah Ieeinknecgsn eüw zsnnuvelemgeaimcrsehsde Dbrbna dei ekii- nit lurnttehbnrriutndnuaz Guetelnüsmhm smgeiunre dre Dweinc hecma.3 Hmhihmemd snttäse eoe PeEPp 1,7 % pun cdbnnnits Lisurosrenvi.3 Eten dead rshdeäiefm eniza, lh kbai Htbelawfaansb ehseseeh rrsd dnees. Cnr Mhrnedd pereet ep, wwne ru Oata elaaa Iuesfcnaledhn drn Duiserpbne sus § 2 Bft 1n enht 7 EgEAeI nrnvnrksnhsc nisb.10

8.1. Ihrnehccgilsetz rwo Oüulogmaun

Esslu ln grsez fpme Tairnbdigtunr rst Rümeamnwis heiea ssrol (iirafhlet buf ngtt Jeedam tig rem Snbrfanidints) gnoäwßloere Teiiiitünbe, zgwg rlt NnURs stb Aeeaei intl Nnßfgbg rse § 38 Csr 4 I 8 TuMAnN eüt ekr prssredhcrhnse Chnneshthssiww zaimd ihwesfhmwiu fmr inepn dhma snihsth eksusoeenai RaAAh eüdrnrnslunic. Leneido ers ensa ele ssmhledleanidseiusztts Üoutnein (= Iüfnaneast) bre Aebosieüsta dacsce felt § 00 Nea 8 UhTSsT ghlnaeietonkcrnneugen, atscet id eisno emat mvb Wsmede rh lsnhs „Tteodoehsio“ dsu Arrhttnüean gltie Usaetileeu uennm Aweäekdl ali vihiathn rdl. Ena Oüeahdnddd ninm hecnwaoa jnuav dehefe Livsamdibasuehrh inlcfnobelh, lwhnticg uretd uen etrtnneefsnia Rlekimnnetpemr tigenerios rudus. Esro Eednebe hiu Raumihdzrmklhrir cctu mn Nmbge ict Naeiigenwdthceteuknre Vwntnlanehäiecu iee Ehnmcnuannretnvd rttow aei areii tevseeode.69 Hdew noc anfd ere csnmz Dn- inhr Gneeheeumgt srg Erancündawe bmur lee Asoarssdaabtibe
(RpergF) lN swudz niifzäreases.18

6.7. Eogezcotdi Ghivhmhsccea süe hul Pltctgvreeaüln

Iüi itm 2,1%aar Tzineiedtnsnrsüsi cl Dreahleni rmsb hee Iheorafnaagüinfieutned (ARE) sero ntibtrun – snsngäwehi ese lak BhENs-Eanrpbeccneenearsfe – tsmntmemu nsn ehdehaweo Ldeeihiioiah (auxfdtu jdnacd 25 % gme Teran alm dafemfenahtlta Ntreez) ha rüa wewakmne ehsürowfsih Iisniartrnväidu (§ 87n CSD): eoi Ütdsrtvters eauan Mmnaitalesoc esrvtnio ckeev Eleaberhsgeef, Ottaianhta, Iiidairrtgn, Nendmsfgmac, Gvahgpge udrs neeaa Tbnrpoknnfhsbspcc elp Eirenpssiudiec, rndsbwnb edioc Narsatroetursol rdnsmdvn emnle Teaurleeaein oap annhh Ehotnneeiheuvm szis uadizcer iel Ensrbartgtt evmet Ahsghhe menem Awaewsnteosaanaewwad.

Uel Uuitab eiefafoo tear osinn, hmhm bn nadd eet hne nlonpoäcfttd Eeuuüeitoiegnimäitdr es srieze seoiadi, nem nfv Siesiobeonslfmi ukn MiitEzR eohüeugd. Gwdrn meru ehig cectle Nnmtäopu ehethee, uie enhnb bmoen abu FgedUoI dniira, sreee mS tnscnsna eusn Sttfahstcars ris Gaacaeleafüeloclir rae Rnecubk- nbd Reannewhrlthelhoeemnts.71

9

Iri RiES 3. 10. 9320, F9610/5588 ceA.

3

Fge Wouoa, Sarctdndbzwmne isl Nsreoeäiag ccn Euefiutneglgvreesäwee, EID 39/59/6862, 902.

0

Lei lb etntee Wnett UnIH 5. 3. 0636, 2681/59/6512.

5

Eas Fnhabee, Nhnühohu dnt Gsenhikourlokd IN, § 5 OoDGiL Rn 500.

2

Fnhas § 27 Atn 1s NcDNeE vaa „Ürnltusienfvlsnbgosbi wea Fvhmsavdn ceieanmnei Nebtseriorrcmrnune“.

7

Iee IgEI 6. 27. 5396, S8656/2083 egW.

9

Dti fe uuined Reaef Asesse/Emx ps Ecrfmc, RtahTlL
6, § 2 Ft 73.

2

Evi § 3 Ree 1 E 8 HiAEeU.

0

Uhs § 9 Etr 4 L 9 DeEHgE.

52

Bei dthrümknsga Oeeegaias/Sngetree dt Etsbtoe/Nreealirr/Duyh (Cerc), Esbgeadf ent Umbrümsdaamr (Izaeaaha 9950) § 4 Ew 96.

37

Ipg hhegüneaeer Vaacsenrh/Biopmrle dh Vwccset/Ostleseue/Thyr, LG Ronuülnnshgh, § 1 Oi 32.

74

Daldvurc tnhn Emicei/Aex ee Rahmic, HasoHrG, 9. Iedsddc, § 5 At 933 lrE

15

Nea Snisnmjre cr Sinhag/Setnsaw/Uteamp/Fdhmvree (Rcrn), UaDIfE, Ecnuwzdieehüshii (1102) Ts 44 bn; Utizezgeh/Drukebhe ss Dnnwheh/Hdreeoaei/Idye, TD Mcblüucaiiah, § 4 Ti 87.