Steuern

Grunderwerbsteuer bei Umgründungen

Hirschler/Sulz/OberkleinerBFGjournal 2018, 397

Der Steuersatz gem § 7 Abs 1 Z 2 lit c GrEStG idF Steuerreformgesetz 2015/2016 (StRefG 2015/2016) gilt nur bei Vorgängen nach dem UmgrStG, wenn die Steuer nicht vom Einfachen oder Vielfachen des Einheitswerts zu berechnen ist. Die vorgebrachten verfassungsrechtlichen Bedenken werden vom BFG nicht geteilt. Der VfGH vertritt in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass es dem Gesetzgeber aufgrund des ihm zukommenden rechtspolitischen Gestaltungsspielraums unbenommen bleibt,1 eine neue Rechtslage zu schaffen und, was den zeitlichen Geltungsbereich betrifft, entsprechende Übergangsbestimmungen zu normieren. Der von den Vertragsparteien gewählte Verschmelzungsstichtag führt im Ergebnis zu einer Besteuerung nach der bisherigen Rechtslage.

BFG 7. 8. 2018, RV/5101503/2017, Revision zugelassen § 6 Abs 6 UmgrStG; § 7 Abs 1 Z 2 lit c und Z 3, 17 GrEStG

1. Der Fall

Mit Verschmelzungsvertrag vom 26. 9. 2016 wurde die B-GmbH (übertragende Gesellschaft) auf die Beschwerdeführerin (übernehmende Gesellschaft) unter Inanspruchnahme der abgabenrechtlichen Begünstigungen des Art I UmgrStG verschmolzen.

Der Verschmelzungsvertrag hat auszugweise folgenden Wortlaut:

„[…] Drittens:

(1) Dieser Verschmelzung wird die aus dem Jahresabschluss der übertragenden Körperschaft zum 31.12.2015 […] entnommene Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft zugrunde gelegt. Diese Schlussbilanz wird diesem Verschmelzungsvertrag als Beilage ‚eins‘ angeschlossen.

Gemäß Paragraph 2 […] Absatz 5 […] UmgrStG wurde eine steuerliche Verschmelzungsbilanz errichtet, welche diesem Verschmelzungsvertrag als Beilage ‚zwei‘ angeschlossen wird.

(2) Der Bilanzstichtag wird auch als Stichtag für die Verschmelzung der beiden Körperschaften vereinbart. Der 31.12.2015 […] ist der Regel-Bilanzstichtag der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft. […]

Sechstens:

[…] (6) Als Verschmelzungsstichtag im Sinne des § 220 Absatz 2 […] Ziffer 5 […] AktG wird, wie oben ausgeführt, der 31.12.2015 […] festgelegt.

Siebtens:

[…] (3) Für die mit dem vertragsgegenständlichen Verschmelzungsvertrag verbundenen Erwerbsvorgänge im Sinne des Grunderwerbsteuergesetzes 1987 […] in seiner derzeit geltenden Fassung wird der begünstigte Steuersatz des § 7 […] Absatz 1 […] Ziffer 2 […] litera c) des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) in Anspruch genommen. […]

Seite 398 Neuntens:

Als Verschmelzungsstichtag, von dem an die Handlungen der übertragenden Körperschaft als für Rechnung der aufnehmenden Körperschaft vorgenommen gelten, wird im Sinne des Paragraph 2 […] Absatz 5 […] UmgrStG der Tag festgelegt, zu dem die Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft aufgestellt ist (31.12.2015). Dieser Verschmelzungsstichtag ist höchstens neun Monate vor der Anmeldung der gegenständlichen Verschmelzung zum Firmenbuch gelegen. […]“

Am 1. 11. 2016 wurde die Verschmelzung verbunden mit der Löschung der übertragenden Gesellschaft im Firmenbuch eingetragen. Das Finanzamt setzte für diesen Erwerbsvorgang gem „§ 7 Abs. 1 Z 3 GrEStG 3,5 % vom zweifachen Einheitswert (§ 6 Abs. 6 Umgründungssteuergesetz) in Höhe von 1,563.000 Euro“ eine Grunderwerbsteuer von 54.705 Euro bescheidmäßig fest.

Begründet wurde dies damit, dass als Bemessungsgrundlage der zweifache Einheitswert der übertragenen Liegenschaften angesetzt wurde. Der Steuersatz betrage gem § 7 Abs 1 Z 3 GrEStG 3,5 %. Gem 3. Teil Z 29 UmgrStG sei auf die Rechtslage zum Umgründungsstichtag, also auf den 31. 12. 2015, abzustellen.

Innerhalb offener Rechtsmittelfrist wurde von der Beschwerdeführerin Beschwerde erhoben und beantragt,

  • die Grunderwerbsteuer gem § 7 Abs 1 Z 2 lit c iVm § 4 Abs 1 GrEStG idgF mit dem Steuersatz iHv 0,5 % vom Grundstückswert der verfahrensgegenständlichen Liegenschaft, folglich mit 13.880,43 Euro, oder

  • in eventu gem 3. Teil Z 29 UmgrStG iVm § 6 Abs 6 UmgrStG idF vor BGBl I 2015/118 iVm § 7 Abs 1 Z 2 lit c GrEStG idgF mit dem Steuersatz iHv 0,5 % vom Zweifachen des Einheitswerts der verfahrensgegenständlichen Liegenschaften, folglich mit 7.977 Euro,

vorzuschreiben.

2. Die Entscheidung

2.1. Sachverhalt und Beweiswürdigung

Unstrittig ist:

  • Mit Verschmelzungsvertrag vom 26. 9. 2016 wurde die Beschwerdeführerin als übernehmende Gesellschaft mit der B-GmbH verschmolzen.

  • Es liegt ein Umgründungsvorgang gem Art I UmgrStG vor.

  • Als Verschmelzungsstichtag wurde der 31. 12. 2015 vertraglich festgelegt.

  • Am 1. 11. 2016 erfolgte die Eintragung im Firmenbuch.

  • Durch den Verschmelzungsvorgang wurden Erwerbsvorgänge nach dem GrEStG verwirklicht.

  • Der Einheitswert der erworbenen Liegenschaften beträgt 781.500 Euro.

Diese Sachverhaltsfeststellungen gründen sich auf den im Verwaltungsakt einliegenden Verschmelzungsvertrag, das Firmenbuch und dem damit im Einklang stehenden Vorbringen beider Verfahrensparteien.

2.2. Rechtliche Erwägungen

2.2.1. Allgemein

Im Beschwerdefall ist unbestritten, dass durch die in Rede stehende Verschmelzung der zur Grunderwerbsteuerpflicht führende Tatbestand des § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG erfüllt ist.

Seite 399 2.2.2. StRefG 2015/2016

2.2.2.1. Änderungen des GrEStG

Mit StRefG 2015/2016 wurde im GrEStG per 1. 1. 2016 der Grundstückswert eingeführt.2 Neu gefasst wurden ua die §§ 4 („Art der Berechnung“) und 7 („Tarif“) GrEStG. In § 18 GrEStG („Übergangsbestimmungen und Aufhebung bisheriger Rechtsvorschriften“) wurde Abs 2p angefügt. Dieser lautet auszugweise:

„(2p) § 1 Abs. 2a, 3, 4 und 5, § 3 Abs. 1 Z 2, 2a und 7, § 4, § 7, § 9 Z 3, § 10 Abs. 1, § 11 Abs. 3 und § 13 Abs. 1 jeweils in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 118/2015 treten mit 1. Jänner 2016 in Kraft und sind auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2015 verwirklicht werden oder wenn der Erblasser nach dem 31. Dezember 2015 verstorben ist. […]“

Im Beschwerdefall wurde der Verschmelzungsvertrag am 26. 9. 2016 abgeschlossen, weshalb der Erwerbsvorgang nach dem 31. 12. 2015 verwirklicht wurde. Die neu gefassten Bestimmungen des GrEStG (siehe Aufzählung in § 18 Abs 2p leg cit) sind daher im konkreten Fall grundsätzlich anzuwenden.

2.2.2.2. Bemessungsgrundlage

§ 6 Abs 6 UmgrStG idF vor StRefG 2015/2016 hatte folgenden Wortlaut: „(6) Werden auf Grund einer Verschmelzung nach § 1 Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 1 oder 2 des Grunderwerbsteuergesetzes 1987 verwirklicht, so ist die Grunderwerbsteuer vom Zweifachen des Einheitswertes zu berechnen.“ Es handelt sich hierbei um eine lex specialis, was die Bemessungsgrundlage bei Umgründungsvorgängen betrifft.

Mit StRefG 2015/2016 wurde § 6 Abs 6 UmgrStG wie folgt neu gefasst: „(6) Werden auf Grund einer Verschmelzung nach § 1 Erwerbsvorgänge nach § 1 des Grunderwerbsteuergesetzes 1987 verwirklicht, so ist die Grunderwerbsteuer gemäß § 4 in Verbindung mit § 7 des Grunderwerbsteuergesetzes 1987 zu berechnen.“

Weiters wurde dem 3. Teil UmgrStG („Übergangs- und Schlußbestimmungen“) folgende Z 29 angefügt: „29. § 6 Abs. 6, § 11 Abs. 5, § 18 Abs. 5 Z 1, § 22 Abs. 5, § 25 Abs. 5 Z 1, § 26 Abs. 4, § 30 Abs. 4, § 31 Abs. 3 und § 38 Abs. 6, jeweils in der Fassung BGBl. I Nr. 118/2015 sind erstmals auf Umgründungen mit einem Stichtag nach dem 31. Dezember 2015 anzuwenden.“

Im Besonderen Teil der ErlRV zum StRefG 2015/2016, 684 BlgNR 25. GP, wird zu „Artikel 3 (Änderung des Umgründungssteuergesetzes)“ ausgeführt:

„Zu Z 2, Z 4, Z 6, Z 8, Z 11, Z 12 und Z 12 (§ 6 Abs. 6, § 11 Abs. 5, § 22 Abs. 5, § 26 Abs. 4, § 31 Abs. 3, § 38 Abs. 6 und 3. Teil Z 29):

[…] Durch die Neuregelung der Bemessungsgrundlage und des Tarifes im GrEStG 1987 soll zukünftig die Besteuerung der Grundstückserwerbe im Zuge von Umgründungsvorgängen im Sinne des UmgrStG direkt im GrEStG 1987 geregelt werden, womit die bisher angeführte Bemessungsgrundlage im UmgrStG entfallen und durch entsprechende Verweise auf die Bestimmungen des GrEStG 1987 ersetzt werden kann.“

Im Beschwerdefall ist nun strittig, was als „Stichtag“ iSd Z 29 leg cit zu verstehen ist: nach dem Beschwerdevorbringen der Stichtag des Rechtsgeschäfts (26. 9. 2016) oder aber der Stichtag des Vermögensübergangs (1. 11. 2016), beide nach dem 31. 12. 2015, oder – wie die Abgabenbehörde vermeint – der „Verschmelzungsstichtag“ (31. 12. 2015), mit dem Ergebnis, dass die Grunderwerbsteuer zum einen vom Grundstückswert oder zum anderen vom Zweifachen des Einheitswerts zu bemessen ist.

Seite 400 Es mag sein, dass das Wort „Stichtag“ in Art I UmgrStG nicht alleinstehend verwendet wird. Betrachtet man den 3. Teil des UmgrStG – im konkreten Fall ist die Auslegung einer Bestimmung des 3. Teils strittig –, so ergibt sich ein anderes Bild.

Der Gesetzgeber verwendet in den „Übergangs- und Schlußbestimmungen“ des UmgrStG idF BGBl I 2015/163 ua nachstehende Formulierungen:

  • „[…] ist auf Umgründungen anzuwenden, denen ein Stichtag nach dem 31. Dezember […] zugrunde gelegt wird“ oder

  • „[…] auf Umgründungen mit einem Stichtag nach dem 31. Dezember […]“,

Z 1 lit a

Z 4 lit b und d

Z 5

Z 6 lit a

Z 6 lit d

Z 6 lit g Satz 2

Z 6 lit h

Z 8

Z 9

Z 12

Z 13

Z 14

Z 29

  • „[…] erstmalig bei der Veranlagung […]“,

Z 2

Z 19

  • „[…] im Firmenbuch eingetragen […]“,

Z 6 lit c

Z 6 lit g Satz 1

  • „[…] nach dem 31. […] zur Eintragung in das Firmenbuch angemeldet wird“.

Z 7

Z 11

Z 18

Z 20

Z 23

Z 24

  • „[…] Dies gilt für Umgründungen, die nach dem […] beschlossen oder vertraglich unterfertigt werden.“

Z 10

Z 16

Z 17

Z 26

Z 27

Z 30

Aus dieser Aufzählung ist ersichtlich, dass der Gesetzgeber im 3. Teil des UmgrStG verschiedene inhaltliche Merkmale zur zeitlichen Abgrenzung verwendet, wobei die Anknüpfung an den „Stichtag“ dominiert. Sollte etwa die vertragliche Unterfertigung oder die Eintragung im Firmenbuch für die (zeitliche) Anwendung einer Bestimmung maßgeblich sein, so wird dies vom Gesetzgeber mit eindeutigem Wortlaut zum Ausdruck gebracht (zB Z 10 oder 11). Der Begriff „Stichtag“ diente bereits in der Urfassung des UmgrStG, BGBl 1991/699, im 3. Teil als Übergangsbestimmung und Abgrenzung zum damaligen Strukturverbesserungsgesetz (StruktVG).

Das mit BGBl 1991/699 kundgemachte UmgrStG enthält in seinem 1. Teil den Bestand der umgründungssteuerrechtlichen Neubestimmungen und in seinem 3. Teil sogenannte Übergangs- und Schlussbestimmungen. Nach Z 1 lit a des 3. Teils des UmgrStG in seiner Stammfassung ist der 1. Teil auf Umgründungen anzuwenden, denen ein Stichtag nach dem 31. 12. 1991 und vor dem 1. 1. 1994 zugrunde gelegt wird. Z 2 dieses Gesetzesteils ordnet an, dass der 2. Teil, wenn die Steuern veranlagt werden, erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 1992 anzuwenden ist. Z 3 lit a leg cit bestimmt, dass ua die Art I, III und V bis VII StruktVG letztmalig auf Vorgänge anSeite 401 zuwenden sind, denen ein Stichtag vor dem 1. 1. 1992 zugrunde gelegt wird.3 Es kann daher kein Zweifel daran bestehen, dass unter „Stichtag“ der jeweilige Bilanzstichtag zu verstehen ist, der der Umgründung zugrunde gelegt wird.

Gem Art 1 § 1 Abs 1 Z 1 UmgrStG, idF BGBl I 2015/163, sind Verschmelzungen iSd Bundesgesetzes Verschmelzungen aufgrund gesellschaftsrechtlicher Vorschriften. Gem Art 1 § 2 Abs 5 UmgrStG, idF BGBl 1996/797, ist Verschmelzungsstichtag der Tag, zu dem die Schlussbilanz aufgestellt ist, die der Verschmelzung zugrunde gelegt wird. Zum Verschmelzungsstichtag ist weiters eine Verschmelzungsbilanz aufzustellen, in der die nach Abs 1 oder 2 steuerlich maßgebenden Buchwerte oder Werte und das sich daraus ergebende Verschmelzungskapital unter Berücksichtigung nachträglicher Veränderungen iSd Abs 4 darzustellen sind. Gem 3. Teil Z 29 UmgrStG ist § 6 Abs 6 UmgrStG idF BGBl I 2015/118 erstmals auf Umgründungen mit einem Stichtag nach dem 31. 12. 2015 anzuwenden.

In der bis 31. 12. 2015 geltenden Fassung war bei Umgründungsvorgängen iSd Art I (Verschmelzung), II (Umwandlung), III (Einbringung), IV (Zusammenschluss), V (Realteilung) und VI (Spaltung) des UmgrStG, BGBl 1991/699, kraft gesetzlicher Anordnung die Grunderwerbsteuer nicht von der Gegenleistung, sondern vom Zweifachen des Einheitswerts zu berechnen.4

Im Beschwerdefall erfolgte die Verschmelzung zum Stichtag 31. 12. 2015. Die Grunderwerbsteuer ist daher gem § 6 Abs 6 UmgrStG idF vor dem StRefG 2015/2016 vom Zweifachen des Einheitswerts zu bemessen.

2.2.2.3. Steuersatz

Der Steuersatz bzw Tarif ist in § 7 GrEStG geregelt. Der konkrete Erwerbsvorgang wurde 2016 verwirklicht (Vertragsabschluss am 26. 9. 2016), weshalb § 7 idF BGBl I 2015/118 anzuwenden ist.5 In § 7 Abs 1 Z 2 lit c GrEStG wird bestimmt, dass die Steuer „bei Vorgängen nach dem Umgründungssteuergesetz, wenn die Steuer nicht vom Einheitswert zu berechnen ist“, 0,5 % beträgt. Die Wortfolge „wenn die Steuer nicht vom Einheitswert zu berechnen ist“ ist als allgemeine Feststellung für den Fall zu verstehen, dass die Bemessungsgrundlage auf dem Einheitswert (sei es nun vom Einfachen oder vom Vielfachen des Einheitswerts) und nicht dem mit StRefG 2015/2016 in Geltung gesetzten Grundstückswert basiert.

Im Beschwerdefall ist unstrittig, dass ein Vorgang nach dem UmgrStG vorliegt. Da die Steuer gem 3. Teil Z 29 UmgrStG aber vom Zweifachen des Einheitswerts zu bemessen ist, ist der Steuersatz gem § 7 Abs 1 Z 2 lit c GrEStG nicht anwendbar. Daher gilt der in § 7 Abs 1 Z 3 GrEStG („In allen übrigen Fällen“) normierte Steuersatz iHv 3,5 %.

2.2.2.4. Verfassungsrechtliche Bedenken

Die von der Beschwerdeführerin vorgebrachten verfassungsrechtlichen Bedenken werden nicht geteilt. Der VfGH vertritt in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass es dem Gesetzgeber aufgrund des ihm zukommenden rechtspolitischen Gestaltungsspielraums unbenommen bleibt,6 eine neue Rechtslage zu schaffen und, was den zeitlichen Geltungsbereich betrifft, entsprechende Übergangsbestimmungen zu normieren. Der von den Vertragsparteien gewählte Verschmelzungsstichtag führt im Ergebnis zu einer Besteuerung nach der bisherigen Rechtslage.

Seite 402 2.3. Abschließend ist festzuhalten

Werden aufgrund einer Verschmelzung nach § 1 „Erwerbsvorgänge nach § 1 des Grunderwerbsteuergesetzes 1987 verwirklicht, so ist die Grunderwerbsteuer gemäß § 4 in Verbindung mit § 7 des Grunderwerbsteuergesetzes 1987 zu berechnen“ (§ 6 Abs 6 UmgrStG).

Diese durch das StRefG 2015/2016 (BGBl I 2015/118) geschaffene Regelung ist „erstmals auf Umgründungen mit einem Stichtag nach dem 31. Dezember 2015 anzuwenden“ (3. Teil Z 29 UmgrStG); für alle Verschmelzungen mit einem früheren Stichtag, unabhängig davon, ob die Grundstücke zivilrechtlich erst im Jahr 2016 erworben werden, gilt weiterhin die Bemessungsgrundlage vor dem StRefG 2015/2016 (dh 3,5 % vom Zweifachen des Einheitswerts7).

3. Praxishinweise

Der Entscheidung des BFG ist inhaltlich zuzustimmen. § 6 Abs 6 UmgrStG idF vor StRefG 2015/2016 sah für Tatbestände iSd § 1 Abs 1 und 2 GrEStG idF vor StRefG 2015/2016 eine besondere Bemessungsgrundlage vor, nämlich den zweifachen Einheitswert. Voraussetzung für die Anwendbarkeit des § 6 Abs 6 UmgrStG ist, dass eine unter § 1 Abs 1 UmgrStG fallende Verschmelzung vorliegt, sodass sich für nicht unter Art I UmgrStG fallende Verschmelzungen die Bemessungsgrundlage aus dem GrEStG ergibt.

Nicht geregelt war in § 6 Abs 6 UmgrStG idF vor StRefG 2015/2016 der Steuersatz, der auf die konkrete Bemessungsgrundlage anzuwenden ist. Dieser betrug für Grundstücke, die mittels Umgründungen vor StRefG 2015/2016 übertragen wurden, unstrittig 3,5 %.

3.1. Änderungen durch die Steuerreform 2015/2016

Mit StRefG 2015/2016 wurde in § 7 GrEStG der Tarif neu geregelt. § 7 Abs 1 Z 2 lit c GrEStG sieht nunmehr vor, dass für Umgründungen grundsätzlich ein Steuersatz von 0,5 % gilt, allerdings mit der Einschränkung, dass dies nicht der Fall ist, wenn die Steuer vom Einheitswert zu berechnen ist. In diesem Fall, dh wenn die Steuer vom Einheitswert zu berechnen ist, gilt gem § 7 Abs 1 Z 3 GrEStG ein Steuersatz von 3,5 %. Im konkreten Fall des § 6 Abs 6 UmgrStG idF vor StRefG 2015/2016 wird die Steuer vom „Zweifachen des Einheitswerts“ berechnet, somit wörtlich nicht vom „Einheitswert“. Allerdings ist nach dem Wortsinn auch bei einer Bemessungsgrundlage „zweifacher Einheitswert“ der „Einheitswert“ als „Wertbegriff“ Bemessungsgrundlage.

Auslöser für diese Streitfrage ist letztlich die Inkrafttretensbestimmung des 3. Teil Z 29 UmgrStG, wonach ua § 6 Abs 6 idF BGBl I 2015/118 erstmals auf Umgründungen mit einem Stichtag nach dem 31. 12. 2015 anzuwenden ist. Damit hat das UmgrStG für eine Verkehrsteuer, für die üblicherweise die Rechtslage bei Verwirklichung des die Verkehrsteuer auslösenden Sachverhalts gilt (im Falle der GrESt daher konkret der Abschluss des Verschmelzungsvertrags), ein Inkrafttreten vorgesehen, das sich üblicherweise auf Fragen der Ertragsteuerwirkung einer Umgründung beschränkt. Dass es sich bei der Formulierung „Stichtag“ im Konkreten um den Verschmelzungsstichtag, und nicht um den Tag des Abschlusses des Verschmelzungsvertrags, handelt, ist insb aus der Tatsache abzuleiten, dass derselbe Stichtag auch für das Inkrafttreten von zB § 18 Abs 5 Z 1 UmgrStG, also einer eindeutig ertragsteuerrelevanten Regelung, gilt.

Faktisch hat damit der Gesetzgeber für den Zeitraum Jänner bis September 2016 dem Abgabepflichtigen – uE zur Vermeidung von überhasteten Umgründungen vor Verlautbarung bzw Inkrafttreten der Novelle Ende 2015 – ein zeitlich befristetes Wahlrecht eröffnet gehabt, aus Sicht der Grunderwerbsteuer zu entscheiden, diese mit 0,5 % vom Seite 403 Grundstückswert zu besteuern (nämlich durch Festlegung eines Verschmelzungsstichtags 1. 1. 2016 oder später) oder mit 3,5 % vom zweifachen Einheitswert zu besteuern (nämlich durch Festlegung eines Verschmelzungsstichtags 31. 12. 2015 oder älter). Da die neue Rechtslage bereits Ende 2015 veröffentlicht war, kann man nicht davon sprechen, dass die neue GrESt-Berechnung in verfassungsrechtlich bedenklicher Weise mit Rückwirkung versehen wurde; lediglich der Umgründungsstichtag ist regelmäßig ein zurückliegender.

3.2. Einfacher Einheitswert bei land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken

Festgehalten sei an dieser Stelle, dass nach aktueller Rechtslage bei Umgründungsvorgängen nach dem UmgrStG der Einheitswert für grunderwerbsteuerlicher Zwecke bei land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken weiterhin zum Tragen kommt.8 Diesfalls beträgt die GrESt 3,5 % vom einfachen Einheitswert.9 Dies gilt unabhängig davon, ob eine Gegenleistung vorliegt oder nicht. Das Gleiche trifft zu, wenn im Zuge einer Verschmelzung ein Tatbestand gem § 1 Abs 2a oder 3 GrEStG verwirklicht wird.10

3.3. Steuerbefreiung bei Rückerwerb

Kommt es durch eine Verschmelzung zum Rückerwerb eines zuvor (innerhalb von drei Jahren vor der Verschmelzung) veräußerten Grundstücks, wird die GrESt auf Antrag nach Maßgabe des § 17 Abs 1 Z 1 GrEStG für den seinerzeitigen Erwerbsvorgang nicht festgesetzt und daher eine bereits entrichtete GrESt rückerstattet. Weiters ist auch der verschmelzungsbedingte Übergang (= Rückerwerb) des Grundstücks selbst nach § 17 Abs 2 GrEStG grunderwerbsteuerfrei, soweit es nicht nach dem Erwerb zu einer „Erweiterung“ des Grundstücks durch Errichtung eines Gebäudes etc gekommen ist. Der Rückerwerb muss zwischen jenen selben Vertragsparteien stattfinden, zwischen denen der seinerzeitige Erwerbsvorgang vereinbart wurde. Nach Ansicht der Finanzverwaltung sind im Falle der Gesamtrechtsnachfolge Rechtsvorgänger und Rechtsnachfolger nicht als ident anzusehen.11 Dies ist insb bei einer Ab- oder Aufspaltung zur Neugründung nach dem Spaltungsgesetz (SpaltG) uE nicht verständlich.12

3.4. Dreifacher Einheitswert für die Gerichtsgebühr

Für die 1,1%ige Eintragungsgebühr im Grundbuch nach dem Gerichtsgebührengesetz (GGG) gilt hingegen – unabhängig von der GrESt-Bemessungsgrundlage – weiterhin der dreifache Einheitswert (maximal jedoch 30 % des Werts des einzutragenden Rechts) ua für folgende begünstigte Erwerbsvorgänge (§ 26a GGG): bei Übertragung einer Liegenschaft aufgrund einer Verschmelzung, Umwandlung, Einbringung, Realteilung, Spaltung oder eines Zusammenschlusses von Gesellschaften, aufgrund eines Erwerbsvorgangs zwischen einer Gesellschaft und ihrem Gesellschafter oder aufgrund der Vereinigung aller Anteile einer Personengesellschaft.

Das Gesetz verlangt hier nicht, dass es sich bei den aufgezählten Umgründungsvorgängen um solche handelt, die die Voraussetzungen des UmgrStG erfüllen. Daher sind auch solche Vorgänge umfasst, die nicht unter das UmgrStG fallen, sowie zB generell auch Sacheinlagen und Sachausschüttungen aus Kapital- und Personengesellschaften.13

1

Vgl VfGH 9. 10. 2017, E2536/2016 mwN.

2

Vgl Varro, Zweifelsfragen zur Nutzfläche und Bruttogrundrissfläche, SWK 20/21/2016, 908.

3

Vgl in diesem Sinne VwGH 2. 6. 2004, 2003/13/0155.

4

Vgl Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern II, § 5 GrEStG Rz 133.

5

Siehe § 18 Abs 2p GrEStG der „Übergangsbestimmungen und Aufhebung bisheriger Rechtsvorschriften“.

6

Vgl VfGH 9. 10. 2017, E2536/2016 mwN.

7

Vgl in diesem Sinne Kofler/Six in Kofler, UmgrStG6, § 6 Rz 71.

8

Vgl § 4 Abs 2 Z 4 GrEStG.

9

Vgl § 7 Abs 1 Z 3 GrEStG.

10

Vgl ausführlich Schindler/Gatterer in Wiesner/Hirschler/Mayr (Hrsg), Handbuch der Umgründungen (Dezember 2017) § 6 Rz 79.

11

Vgl ausführlich Schindler/Gatterer in Wiesner/Hirschler/Mayr, HB Umgründungen, § 6 Rz 88.

12

Kritisch auch Kofler/Six in Kofler, UmgrStG, 6. Auflage, § 6 Rz 100 mwN

13

Vgl Verweijen in Pinetz/Schragl/Siller/Stefaner (Hrsg), GrEStG, Gerichtsgebühren (2017) Rz 97 ff; Schindler/Gatterer in Wiesner/Hirschler/Mayr, HB Umgründungen, § 6 Rz 89.