Steuern

Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und nicht einbezahlte Stammeinlagen

Knesl/Knesl/ZwickBFGjournal 2018, 369

Das BFG befasste sich mit der Frage, ob die Befreiungsbestimmung des § 3 Abs 1 Z 29 EStG auch auf eine Ausschüttung anwendbar ist, die im Zuge einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln („Kapitalberichtigung“, „nominelle Kapitalerhöhung“) zur Begleichung einer noch nicht eingezahlten Stammeinlage des Gesellschafters verwendet wird. Im Ergebnis verneinte das BFG die Anwendbarkeit der Befreiungsbestimmung und bestätigte die KESt-pflichtige Ausschüttung.

BFG 29. 6. 2018, RV/7103076/2010, Revision zugelassen (nicht eingebracht) §§ 3 Abs 1 Z 29, 94 Z 9, 32 Abs 1 Z 3 EStG 1988

1. Der Fall

1.1. Sachverhalt

Die beschwerdeführende GmbH nahm im Jahr 2008 eine Gewinnausschüttung iHv 82.500 Euro vor. Anschließend wurde im Firmenbuch eine tatsächliche Kapitalerhöhung iHv 65.000 Euro vermerkt und eingetragen.

Buchhalterisch wurde der gesamte Betrag der Gewinnausschüttung iHv 82.500 Euro auf das Konto Stammkapital umgebucht und dabei die bis zum Zeitpunkt nicht einbezahlte Stammeinlage iHv 17.500 Euro abgedeckt. Das neue Stammkapital wies in der Bilanz somit einen Stand von 100.000 Euro auf. Die Gewinnausschüttung wurde nicht der Kapitalertragsteuer unterzogen.

1.2. Ansicht der Betriebsprüfung

„Die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln durch Gewährung von Freianteilen bzw Gratisaktien (Kapitalberichtigung) nach dem Kapitalberichtigungsgesetz BGBl. Nr. 171/1967 ist nach § 3 Abs 1 Z 29 EStG 1988 als steuerfreie Ausschüttung verbunden mit einer Wiederanlage in die Gesellschaft zu sehen.“

Die bloße Abdeckung der noch nicht voll einbezahlten Stammeinlage verursacht nach Ansicht der Betriebsprüfung jedoch keine tatsächliche Kapitalerhöhung. Im vorliegenden Fall werden keine neuen Anteile geschaffen. Die vorgenommene Gewinnausschüttung ist daher insoweit, dh iHv 17.500 Euro, nicht steuerfrei und unterliegt der Kapitalertragsteuer.

1.3. Begründung der Beschwerdeführerin

Die Bestimmung des § 3 Abs 1 Z 29 EStG korrespondiert mit § 94 Z 9 EStG, nach der bei der Ausgabe von Anteilsrechten aufgrund einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln der Kapitalertragsteuerabzug unterbleibt. Während § 3 EStG im allgemeinen Teil „Steuerbefreiungen“ enthalten ist und für alle Einkunftsarten gilt, ist § 94 EStG bei den nichtbetrieblichen Einkunftsarten geregelt und folgt daher dem Zu- und Abflussprinzip. Vor diesem Hintergrund ist unter Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise auf die tatsächlichen Zu- und Abflüsse abzustellen. In casu hat der Gesellschafter durch die Kapitalerhöhung (von eingezahlt 17.500 Euro auf eingezahlt 100.000 Euro) weder einen Zu- noch einen Abfluss getätigt.

Seite 370 Ferner verfolgt § 3 Abs 1 Z 29 EStG iVm dem Kapitalberichtigungsgesetz1 das Ziel der Stärkung der Eigenmittel und des Eigenkapitals. Dieses Ziel sei mit der vorgenommenen Kapitalerhöhung verwirklicht.

Abschließend verdeutlicht die Beschwerdeführerin die Konsequenzen einer Versagung der KESt-freien Ausschüttung anhand des folgenden Beispiels:

„Es wäre daher genauso vorstellbar, dass eine GmbH mit einem Stammkapital von 70.000 Euro lediglich eine eingezahlte Stammeinlage von 17.500 Euro aufweist. Erfolgt hier eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln auf 100.000, so wäre bei einer Auslegung der Begünstigungsbestimmung des § 3 EStG lediglich ein Betrag von 30.000 Euro steuerfrei, der verbleibende Betrag von 52.500 Euro würde der Kapitalertragsteuer unterliegen. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise handelt es sich jedoch um den gleichen Vorgang wie bei der Beschwerdeführerin, welcher jedoch zu einer unterschiedlichen Besteuerung führte.“

2. Die Entscheidung

Die Kapitalberichtigung iSd Kapitalberichtigungsgesetzes gilt steuerlich als zweistufiger Akt, bestehend aus einer Ausschüttung an die Anteilsinhaber und anschließender Einlage gegen Gewährung neuer Anteile (wodurch ein Zu- und ein Abfluss vorliegen). § 3 Abs 1 Z 29 EStG sorgt dabei für die Steuerfreiheit derartiger Vorgänge und korrespondiert mit § 94 Z 9 EStG.

„Von einer Kapitalerhöhung im hier vorliegenden Sinn kann aber nur dann und insoweit gesprochen werden, als das nominelle Stammkapital erhöht wurde, nicht aber, wenn einer gesellschaftsrechtlichen Einzahlungsverpflichtung nachgekommen wurde.“2 Dies wird dadurch verdeutlicht, dass auch die Umwandlung offener Rücklagen zur Abdeckung von noch nicht einbezahltem Stammkapital (insoweit) zu keiner Kapitalerhöhung führt, dh das Stammkapital unverändert bleibt.

Zudem vertritt auch die körperschaftsteuerliche Kommentarliteratur die Ansicht, dass auf das Nominalkapital abzustellen ist. „In gesellschaftsrechtlicher Hinsicht basiert eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (‚Kapitalberichtigung‘) auf dem KapitalberichtigungsG (BGBl 1967/171). Gemäß § 2 Abs 3 KapitalberichtigungsG können im Jahresabschluss offen ausgewiesene Rücklagen einschließlich eines Gewinnvortrages in Nominalkapital umgewandelt werden, soweit ihnen nicht ein Bilanzverlust gegenübersteht. In Bezug auf gebundene Rücklagen sind die Beschränkungen des § 2 Abs 3 Satz 2 und 3 KapitalberichtigungsG zu beachten. Es können sowohl Kapitalrücklagen als auch Gewinnrücklagen in Nominalkapital umgewandelt werden.“3

Die Begünstigung des § 3 Abs 1 Z 29 EStG kann somit nur für den das bisherige Nominalkapital übersteigenden Teil greifen.

3. Kritische Würdigung

Aus ertragsteuerlicher Sicht wird nach der VwGH-Judikatur4 im Hinblick auf die nominelle Kapitalerhöhung die nicht unumstrittene5„Theorie der Doppelmaßnahme“ vertreten. Eine Kapitalberichtigung wird demzufolge in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als eine Ausschüttung mit nachfolgender Einlage gegen den Erhalt von Anteilen finSeite 371 giert.6 Nach Ansicht der Finanzverwaltung stellt allerdings „[d]ie Erfüllung der gesellschaftsvertraglichen Einzahlungsverpflichtung durch die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft […] auch dann keine Kapitalerhöhung iSd Kapitalberichtigungsgesetzes dar, wenn die dafür erforderlichen Mittel aus den (ausgeschütteten) Gewinnen der Gesellschaft stammen“.7

Die von der Finanzverwaltung vertretene Sichtweise steht uE auch im Einklang mit dem Telos der Befreiungsbestimmung. Nach den Materialien zu einer Vorgängerregelung8 der heute in Kraft stehenden ertragsteuerlichen Bestimmungen iZm einer nominellen Kapitalerhöhung hat der Gesetzgeber erläutert, „dass bei einer stets steigenden Zahl von inländischen Kapitalgesellschaften […] das Nennkapital in einem Mißverhältnis zu den Rücklagen und dem tatsächlichem Eigenkapital [steht]. […] Das Mißverhältnis zwischen Nennkapital und Rücklagen beziehungsweise dem tatsächlichen Eigenkapital kann durch eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln beseitigt werden.“9

Den Erläuterungen ist zu entnehmen, dass der Gesetzesgeber mit der Regelung des § 3 Abs 1 Z 29 EStG bzw der Vorgängerregelung eine Angleichung des Nennkapitals und des tatsächlichen Eigenkapitals anstrebte. Dieses Ziel wird am ehesten erreicht, wenn unter den Begriff der Kapitalerhöhung nur jene Erhöhung des Kapitals subsumiert wird, die von der Höhe der bedungenen Einlage ausgeht. Wäre von der Befreiungsbestimmung auch der Teil der „Kapitalerhöhung“ erfasst, der für die Begleichung der nicht einbezahlten Einlage verwendet wird, würde bei diesem Teil der „Kapitalerhöhung“ der Gesetzeszweck ins Leere laufen. Bei der Begleichung der nicht bezahlten Einlage kommt es nämlich zu keiner tatsächlichen Kapitalerhöhung, die die oben angeführten Regelungen zum Ziel haben. Mit anderen Worten ist die Begleichung der nicht einbezahlten Einlage von der Kapitalberichtigung zu trennen.

Wenngleich das Gesellschaftsrecht der Theorie der Doppelmaßnahme nicht folgt,10 unterstreicht jedoch ergänzend auch die gesellschaftsrechtliche Umsetzung der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln nach dem Kapitalberichtigungsgesetz die oben genannte Ansicht der Finanzverwaltung. Nach § 5 Abs 4 Kapitalberichtigungsgesetz gelten „Anteile, auf die die Einlagen nicht in voller Höhe geleistet sind, […] für die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln im Verhältnis der Anteile zueinander als voll eingezahlt; der Anspruch der Gesellschaft auf die ausstehenden Einlagen bleibt unberührt“. Demnach ist bei einer Kapitalberichtigung auch gesellschaftsrechtlich expressis verbis auf die bedungene, nicht aber auf die tatsächlich einbezahlte Einlage abzustellen.


Auf den Punkt gebracht

UE ist die Begleichung von noch nicht einbezahltem Nennkapital durch Gewinnausschüttungen an die Gesellschafter von der (steuerlich fingierten) Ausschüttung im Rahmen einer Kapitalberichtigung zu unterscheiden, dh nicht als ein einheitlicher Vorgang zu betrachten. Dies hat zur Konsequenz, dass jener Teil der Ausschüttung, der zur Abdeckung des nicht einbezahlten Nennkapitals herangezogen wird, von den Bestimmungen des § 3 Abs 1 Z 29 EStG iVm § 94 Z 9 EStG nicht erfasst und somit Kapitalertragsteuer einzubehalten ist.


1

Bundesgesetz vom 19. 5. 1967, mit dem gesellschaftsrechtliche Bestimmungen über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln getroffen werden (Kapitalberichtigungsgesetz), BGBl 1967/171.

2

Siehe Jakom/Laudacher, EStG11 (2018) § 3 Rz 113.

3

Kirchmayr/Kofler in Achatz/Kirchmayr, KStG (2011) § 10 Rz 117.

4

Vgl Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG (16. Lfg, 2013) § 32 Rz 108.

5

Zur Kritik siehe etwa bereits Kotschnigg, Abgabenrechtliche Auswirkungen der Steuerreform auf die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (Kapitalberichtigung), ÖStZ 1989, 74 (76).

6

Vgl Ursprung-Steindl, Die Kapitalerhöhung im Ertragsteuerrecht (2016) 324 f.

7

EStR 2000, Rz 306.

8

Bundesgesetz vom 6. 7. 1966 über steuerliche Maßnahmen bei der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln, BGBl 1966/157.

9

ErlRV 114 BlgNR 11. GP, 2.

10

Vgl Kastner, Kapitalberichtigung in Österreich, in Doralt (Hrsg), Gesellschafts- und Unternehmensrecht (1982) 342 (343).