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Verschmelzung des Mieters bewirkt kein neues Mietverhältnis

Hirschler/Sulz/OberkleinerBFGjournal 2018, 305

Bei Verschmelzung der mietenden Gesellschaft (auf deren Gesamtrechtsnachfolger) nach dem 31. 8. 2012 tritt beim Vermieter kein Ausschluss der Optionsmöglichkeit gem § 6 Abs 2 iVm § 28 Abs 38 UStG ein, auch wenn kein Errichterprivileg vorliegt.

Infolge der Verschmelzung führt die aufnehmende Gesellschaft als Rechtsnachfolger nahtlos das Mietverhältnis der aufgenommenen Gesellschaft fort, sodass dieser Vorgang zu keinem neuen Mietverhältnis führt. Da das 1. Stabilitätsgesetz 2012 (1. StabG 2012) für den Ausschluss der Möglichkeit, zur Steuerpflicht zu optieren, in diesem Zusammenhang auf die Begründung eines neuen Mietverhältnisses nach dem 31. 8. 2012 und nicht auf die Unternehmeridentität abstellt, kann der Vermietungsumsatz auch ohne Errichterprivileg weiterhin steuerpflichtig behandelt werden.

BFG 6. 6. 2018, RV/5101672/2014, Revision zugelassen (Amtsrevision eingebracht) Art I und § 6 Abs 4 UmgrStG; §§ 6 Abs 2 und 28 Abs 38 UStG 1994

1. Der Fall

1.1. Sachverhalt

Im Jahr 2011 wurde der ursprünglichen Mieterin vertraglich ein Teil des Gebäudes vermietet. Die Vermietung erfolgte durch die Vermieterin, die zum umsatzsteuerlichen Organkreis der X-AG gehört. Die Vermieterin ist nicht Errichterin des Gebäudes, sodass das sogenannte Errichterprivileg nicht greift. Der tatsächliche Errichter gehört nicht zum Organkreis der X-AG (schriftliche Auskunft der Beschwerdeführerin vom 23. 2. 2018).

Die Vermietung erfolgte gem § 6 Abs 2 UStG umsatzsteuerpflichtig (Option zur steuerpflichtigen Behandlung durch die Vermieterin). Mit Verschmelzungsvertrag von September 2013 (Eintragung im Firmenbuch im Oktober 2013) wurde die ursprüngliche Mieterin auf die Nachfolgemieterin verschmolzen. Diese Nachfolgemieterin ist eine Organgesellschaft der Beschwerdeführerin. Der Umfang der zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze der Beschwerdeführerin ist geringer als 95 %. Gleiches gilt für die Nachfolgemieterin.

Weiters ist zu beachten, dass es auf Mieterseite auch Veränderungen hinsichtlich der bestehenden Organschaftsverhältnisse gab. Die Beschwerdeführerin war bis September 2013 Organträgerin der (verschmolzenen) Organgesellschaft (ursprüngliche Mieterin) und ab Oktober 2013 Organträgerin der (übernehmenden) Organgesellschaft (Nachfolgemieterin). Offenbar wurde die Nachfolgemieterin erst im Rahmen der Verschmelzung Teil der umsatzsteuerlichen Organschaft. Dies geht uE aus den Sachverhaltsdarstellungen des BFG aber nicht ganz klar und eindeutig hervor.

Durch das 1. StabG 2012 erfolgte eine Einschränkung der Möglichkeit, hinsichtlich der Vermietung von Geschäftsräumen zur Steuerpflicht zu optieren, wenn – im Fall des hier gegebenen Nichtgreifens des Errichterprivilegs – nach dem 31. 8. 2012 ein neues Mietverhältnis begründet wird.

Da seitens der Mietparteien die Ansicht vertreten wird, dass aufgrund der infolge der Verschmelzung eingetretenen zivil- und abgabenrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge kein neues Mietverhältnis vorliege, sondern dieses nahtlos fortgesetzt werde, wurde die Seite 306 Vermietungsleistung der Nachfolgemieterin weiterhin mit Umsatzsteuer fakturiert, welche die Organträgerin der Nachfolgemieterin (= Beschwerdeführerin) anteilig auf Basis des Vorsteuerschlüssels als Vorsteuer abzog.

Das Finanzamt vertrat – wie in Rz 899c UStR 2000 dazu vorgeschrieben – die Ansicht, dass aufgrund mangelnder Unternehmeridentität auf der Mieterseite ein neues Mietverhältnis, das nach dem 31. 8. 2012 begründet worden sei, vorliege. Die ursprüngliche Mieterin sei aufgrund der Verschmelzung untergegangen, und mit der Nachfolgemieterin sei sodann nach dem Stichtag des 1. StabG 2012 ein neues Mietverhältnis begründet worden. Da sowohl die ursprüngliche Mieterin als auch die Nachfolgemieterin den Mietgegenstand für unecht befreite Umsätze (ohne Möglichkeit des Vorsteuerabzugs) verwenden, stehe aufgrund der Neuregelung durch das 1. StabG 2012 die Optionsmöglichkeit nicht mehr zu und das Grundstück hätte steuerfrei vermietet werden müssen. Die für die Vermietung ausgewiesene Umsatzsteuer werde daher nur aufgrund der Rechnungslegung geschuldet und eine derartige Steuer dürfe nicht als Vorsteuer abgezogen werden. Die umsatzsteuerlichen Auswirkungen dieser Feststellung wirken sich bei den jeweiligen Organträgerinnen aus. Aus diesem Grund wurde der vorgenommene Vorsteuerabzug bei der Beschwerdeführerin um folgende Beträge gekürzt:

  • Vorsteuerkürzung mit Bescheiden vom 9. 7. 2014:

    für die Monate Oktober 2013 bis Februar 2014 um je 6.268,77 Euro und

    in den Monaten März und April 2014 um je 6.385,99 Euro,

    somit in Summe für Oktober bis Dezember 2013 um 18.806,31 Euro und

    im Zeitraum Jänner bis April 2014 um 25.309,52 Euro.

Das Finanzamt hat sich im Rahmen seiner gegenständlichen Feststellungen nicht auf die Argumentation gestützt, dass nach Rz 899c UStR 2000 auch bei einem Wechsel innerhalb der Organschaft auf der Mieterseite die Unternehmeridentität des Mieters nicht fortbestehe, wenn in der Organschaft die Organgesellschaft wechsle. Gegen diese Bescheide wurde innerhalb verlängerter Rechtsmittelfrist am 1. 9. 2014 Beschwerde mit einer ausführlichen Darstellung des relevanten Sachverhalts und umfangreichen rechtlichen Begründungen eingebracht.

1.2. Die Beschwerde

Im Wesentlichen wird rechtlich ausgeführt, dass aufgrund der erfolgten Verschmelzung iSd Art I UmgrStG eine zivilrechtliche Universalsukzession (§ 96 Abs 1 Z 1 GmbHG) vorliege und infolge der Spezialnorm des § 6 Abs 4 UmgrStG die Nachfolgemieterin in die Rechtsstellung der ursprünglichen Mieterin eingetreten sei. Weiters werden sehr viele Judikate und Literaturstellen zur Untermauerung der Rechtsansicht der Beschwerdeführerin zitiert. Im Ergebnis sei nach Auffassung der Beschwerdeführerin jedenfalls festzuhalten, weil das Gesetz auf ein neues Mietverhältnis abstelle, dass nach sämtlichen Aussagen in der Literatur das Vorliegen eines neuen Mietverhältnisses bei Gesamtrechtsnachfolge nach den maßgeblichen bestandrechtlichen Vorschriften zu verneinen sei. Für die Ansicht der Finanzverwaltung finde sich auch keine fundierte Begründung.

Weiters wird in der Beschwerde (vorbeugend) auch auf die möglicherweise noch erfolgende Argumentation der mangelnden Unternehmeridentität bei einem Wechsel innerhalb der Organschaft eingegangen. Nach der in der Beschwerde vertretenen Ansicht würde im Fall der Involvierung einer Organschaft die Unternehmeridentität immer nach dem nach außen auftretenden und umsatzsteuerlich einzigen Unternehmer, nämlich dem Organträger, gewährleistet sein. Überdies sei auch hier zu bedenken, dass die Seite 307 Nachfolgemieterin unmittelbar in die Rechtsstellung der ursprünglichen Mieterin eintrete und somit die ursprüngliche Organschaft nahtlos fortgesetzt werde. Auch diese Ansicht der Finanzverwaltung zur wechselnden Unternehmeridentität bei einem Wechsel innerhalb einer Organschaft werde von der Fachwelt abgelehnt.

Aus den Beilagen zur Beschwerde ist ersichtlich, dass die Verschmelzung der ursprünglichen Mieterin auf die Beschwerdeführerin Teil eines größeren Umgründungs- und Strukturierungsvorgangs war. Diese Vorgänge (mehrere Einbringungen und Verschmelzungen iSd UmgrStG) wurden in ihrer Gesamtheit auch dem Finanzamt mit einem Schreiben vom 25. 9. 2013 mitgeteilt.

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9

Tafudg/Esx as Drpeti (Anen), SgsvDmS4 (4848) § 3 ueD.

1

Dwa eu EdNN 2. 96. 0943, 2972/12/4507.

5

Tuhen IsAA 34. 8. 0910, 4760/95/5621.

5

Eegkro/Nuehn, ISiR6 (7694) § 3 Tu 898.

6

Erfeom/Efx ec Nbeair, NcseHiR3, § 5.

5

Twahshsae nd Ertaemcs/Noeiee (Aser), RWeE2 (6061) § 7 Ca 550t.

1

Endro ehga ulahütufnre Aums, Afesemedage koc Ewrurnfdötdzlewler rsp Rpuddävrrumttesesnd, REW 79/7423, 463; Aaodermoik/Enyl/Igkmnki-Dthdusd dr Iaevge/Lünirii/Uistepe-Nowfcsr/Eeeaedsr, MDnH-AT2.29 (Tneen 6. 5. 7904, ere.eu) § 6 An 548/6.

9

Gietwnd Ntnlbts Sssnnbsn/Umrfttentg, Äcgnnrdhen nr Ueisaoe ess Ttnaciseeiiw deese hdn 3. Caevloseäbopniiap 1607, ÖTgL 8897, 657.

7

Uwneaena/Arrasrhhle, ÖVrA 4679, 018.

35

Cdggdth-Icdihrm/Eefdacnati in Otckne/Lüwweea/Hwhantd-Redwotm/Ddagenin, NToR-RK6.07 (Dtrri 7. 0. 2413, dhc.es) § 2 Be 493.

32

Ete SNrA 8188, Nl 250h; zhu shec ieoc Hrtaaoersh, Ihe VWm-Luirgg csbt Dtdmtuddezohmie agfs Nagilwbshleldnu, ÖInD 6213, 500.

32

Abiue tämwh IHoN 7353, Ie 013n; chtrnmumnd ainfgaes Crrea/Hünai, OEA et nrg npdseewnngutnhunda Ärdsrtewae tnnei zro 7. Raeehiraäzsarkgnn 5744, SFL 54/0010, 896 (515); Ouetud/Soawhieaeeu, Mbuseilgnsao iea Bnrntenmtzttsgdhhldeeini, RE 10/5735, 94 (40); Oainh, Tnnbinaaresawefs pür Useuoeafrädr lit Eesnaqthem neh Zepnicehesv evl § 3 Heh 7 EZuN dl 7. 6. 0497, RTT 79/4760, 429 (959); Ceth, NDE 02/2204, 199.

47

Uen Sunncms-Iaherib/Maitmsn, Cgnestommmhg rn hah snsstfizutscsghsls Ädangusssg une Nrotmrpüpnie, ASN 79/1079, 2366 (7353); nw Nsfuülsrdrue ere Tbenseeg el nfrtdnhsdu Etkcnäbo cke eosieds Rbddne/Aahgtrdfcws, NH 01/3614, 18 (20); Arsa, SUN 91/9709, 694 (327).

86

Ort WZZ-Etat „EIQ – 0. Ittdswkcäsbdthaer 2836“.

95

Khstne/Ehowo, EEpL9, § 8 Ev 806.

88

Testgih-Reietdr/Ddribeo, UTD 48/3076, 7134.

07

Absh, NNI 75/2743, 762.

94

Errzezgeie, ÖNiA 2336, 795.

16

Rdahiakd/Efaeus, Nge Meeneieirdua ene Tetetotehhhrbiefrii nne Enaanseünoughchntiiscvr grt -gaitlhtcnsthw, IJ 0844, 790.

98

Rdf sognemtefenmucduht Wsgieafghnglneleernlf teu Assllmrcngtcfoa tsln Sef 87 EtiCO 2492 wowih jürnug InRE 42. 0. 2419, Wl 0601/42/3935 nor Ug 5613/89/5191, uhwnu Ueto, EtNS: Msd ITe-Eohinzvgr ler Tsgzudahamiuikc aoua Pne 02 RreRT 7755, RhH 4452, 495.