Steuern

Entscheidung über einen Antrag auf KESt-Rückerstattung durch eine unzuständige Behörde

Knesl/Knesl/ZwickBFGjournal 2018, 302

Im vorliegenden Fall beurteilte das BFG, ob ein auf § 21 Abs 1 Z 1 lit a KStG gestützter Antrag auf Rückerstattung einer abgeführten Kapitalertragsteuer rückwirkend auch auf Dividendenflüsse vor Inkrafttreten des Budgetbegleitgesetzes 2009 (BBG 2009) möglich war. Mit dem Fall verbunden war auch die Frage, ob über den streitgegenständlichen Rückerstattungsantrag von der sachlich und örtlich zuständigen Behörde entschieden wurde. Beides wurde im Ergebnis vom BFG verneint; der verfahrensgegenständliche Bescheid wurde ersatzlos aufgehoben.

BFG 23. 5. 2018, RV/6100461/2013, Revision nicht zugelassen § 21 Abs 1 Z 1 lit a KStG 1988; Art 10 DBA Luxemburg; § 4 Abs 2 lit a Z 3 BAO; §§ 95 Abs 3, 94a EStG 1988 (nunmehr § 94 EStG 1988)

1. Der Fall

Die nach luxemburgischem Recht gegründete Gesellschaft S1 erhielt im Mai 2008 eine Dividende von der österreichischen H-AG, an der die S zu diesem Zeitpunkt im Ausmaß von 9,09 % beteiligt war. Die Kapitalertragsteuer iHv 25 % wurde an das Finanzamt Klagenfurt als Betriebsfinanzamt der H-AG abgeführt.

Im Dezember 2008 erfolgte eine Verlegung des Orts der Geschäftsleitung der S nach Österreich, wobei der statutarische Sitz weiterhin in Luxemburg verblieb. Im November 2009 stellte die S beim Finanzamt Klagenfurt einen auf § 21 Abs 1 Z 1 lit a KStG gestützten Rückzahlungsantrag betreffend die entrichtete Kapitalertragsteuer. Dieser wurde im Jänner 2010 an das Finanzamt Salzburg-Stadt abgetreten. Aufgrund einer Verschmelzung im Jahr 2010 wurde das Vermögen der S auf die nunmehrige Beschwerdeführerin übertragen.

Der Rückzahlungsantrag wurde vom Finanzamt Salzburg-Stadt im Mai 2011 negativ beschieden. Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde.

2. Die Entscheidung

2.1. Anwendbarkeit des § 21 Abs 1 Z 1 lit a KStG

In einem ersten Schritt prüfte das BFG die Anwendbarkeit des § 21 Abs 1 Z 1 lit a KStG auf den verfahrensgegenständlichen Sachverhalt. Dies deshalb, weil die antragsgebundene Rückerstattung der Kapitalertragsteuer erst anlässlich des BBG 20092 eingeführt wurde, die streitgegenständliche Ausschüttung jedoch im Jahr 2008 erfolgte.

Unter Hinweis auf die Rechtsprechung des VwGH3 ist nach dem BFG für die Beurteilung eines Abgabenanspruchs auf die im Zeitpunkt der Entstehung dieses AbgabenanSeite 303 spruchs in Kraft stehenden materiellrechtlichen Bestimmungen abzustellen. Nach § 4 Abs 2 lit a Z 3 BAO entsteht der Abgabenanspruch für Steuerabzugsbeträge im Zeitpunkt des Zufließens der steuerabzugspflichtigen Einkünfte. Dieser Zuflusszeitpunkt ist nach § 95 Abs 4 Z 1 EStG aF4 bei ausschüttenden Körperschaften jener Tag, der laut Beschlussfassung als Auszahlungstag bestimmt wurde bzw – in Ermangelung eines solchen – der dem Tag der Beschlussfassung folgende Tag.

Nachdem der verfahrensgegenständliche Sachverhalt nach Ansicht des BFG bereits vom zeitlichen Anwendungsbereich des § 21 Abs 1 Z 1 lit a KStG nicht erfasst war (die Norm stand im Zuflusszeitpunkt weder in Kraft noch war durch das BBG 2009 eine Rückwirkung vorgesehen), unterblieb eine eingehende Prüfung der sonstigen Tatbestandsmerkmale.

2.2. Anwendbarkeit des § 94a EStG aF

In einem weiteren Schritt prüfte das BFG, ob allenfalls ein Rückerstattungsverfahren im Sinne der nationalen Umsetzung der Mutter-Tochter-Richtlinie (§ 94a Abs 2 EStG aF5) in Betracht zu ziehen wäre. Nach dem BFG wäre in casu die sachliche und örtliche Zuständigkeit für dieses Verfahren bei jenem Finanzamt gelegen, das auch für den vorübergehenden Kapitalertragsteuerabzug zuständig war.

Aufgrund der Nichterfüllung des tatbestandsmäßig erforderlichen Mindestbeteiligungsausmaßes iHv 10 % war jedoch ein auf § 94a EStG gestütztes Rückerstattungsverfahren nicht möglich.

2.3. Relevanz des DBA Luxemburg

In einem dritten und letzten Schritt erörterte das BFG eine allfällig mögliche Entlastung von der Besteuerung aufgrund des DBA Luxemburg. Eine eingehende Prüfung der materiellrechtlichen Bestimmungen des DBA unterblieb jedoch aus formalrechtlichen Gründen. Der bekämpfte Bescheid wurde vom Finanzamt Salzburg-Stadt erlassen. Nach den Ausführungen des BFG lag aber die entsprechende bundesweite Sonderzuständigkeit zur Rückzahlung von Abgaben aufgrund völkerrechtlicher Verträge beim Finanzamt Bruck Eisenstadt Oberwart.

Die Bescheiderlassung durch das Finanzamt Salzburg-Stadt als unzuständige Behörde veranlasste das BFG zur ersatzlosen Aufhebung des streitgegenständlichen Bescheides. Hierdurch tritt das Verfahren in jene Lage zurück, in der es sich vor Erlassung dieses Bescheides befunden hat.

3. Praxishinweise

Ein zentraler Aspekt der vorliegenden Entscheidung war die Antragsstellung auf Grundlage einer materiellrechtlichen Norm, die im fraglichen Zeitpunkt nicht in Kraft stand. Dieselbe Frage stellte sich bereits im Rahmen einer Entscheidung des BFG vom 1. 2. 2018, RV/6100544/2013.6 Fehlt es einer „neuen“ Norm an einer expliziten Inkrafttretensbestimmung, so tritt diese generell mit dem der Veröffentlichung der Norm im BGBl folgenden Tag in Kraft. Hinsichtlich der Anwendbarkeit auf bereits realisierte Sachverhalte kann dies zu Auslegungsfragen führen. Nach der Rechtsprechung des VwGH7 ist in solchen Fällen der Zeitpunkt des Entstehens des Abgabenanspruchs ausschlaggebend. Seite 304 Stand die neue Norm zu diesem Zeitpunkt noch nicht in Kraft, kann sie auch nicht auf den Sachverhalt angewendet werden.

Der vorliegende Fall zeigt auch, dass bei Anwendung einer Rechtsnorm nicht nur der zeitliche und sachliche Anwendungsbereich zu prüfen ist. Formalrechtlich sollte die sachliche und örtliche Zuständigkeit der Behörden stets auch aus Sicht des den Antrag Einbringenden mitbedacht werden.8 Nach der aktuellen Rechtslage obliegt gem § 18 Abs 1 Abgabenverwaltungsorganisationsgesetz 2010 (AVOG 2010) die Rückzahlung von Abgaben

1.

aufgrund völkerrechtlicher Verträge (Z 1),

2.

§ 21 Abs 1 Z 1a KStG (Z 2) und

3.

der Rückzahlung an ausländische Einrichtungen iSd § 5 Z 4 Pensionskassengesetzes (PKG) (Z 3) dem Finanzamt Bruck Eisenstadt Oberwart.

Im Hinblick auf § 21 Abs 1 Z 1a KStG wäre Rz 1491 KStR 2013 diesbezüglich noch anzupassen.9 Anders gestaltet sich dies im Falle eines Rückerstattungsverfahrens auf Basis von § 94 Z 2 EStG. Hier ist das Betriebsfinanzamt der ausschüttenden Körperschaft zuständig.10

Zwar sieht § 50 BAO vor, dass bei Einlangen von Anbringen bei einer sachlich und/oder örtlich unzuständigen Behörde diese ohne unnötigen Aufschub dieses Anbringen an die zuständige Stelle weiterzuleiten oder den Einschreiter an die zuständige Behörde zu verweisen hat. Allerdings erfolgt dies auf Gefahr des Einschreiters. Der Umstand, dass im vorliegenden Fall der Antrag an eine (weitere) unzuständige Behörde weitergeleitet und folglich von einer solchen mit Bescheid entschieden wurde, kann somit den Behörden nicht vorgeworfen werden.

In casu ist dem veröffentlichten Sachverhalt nicht zu entnehmen, ob neben einem auf § 21 Abs 1 Z 1a KStG gestützten Antrag auch Anträge auf Basis des § 94a EStG aF bzw aufgrund des DBA Luxemburg11 gestellt wurden.12 Ein auf Basis von § 94a EStG aF an das Finanzamt Klagenfurt gestellter Antrag wäre demnach bei der richtigen Behörde eingebracht worden. Die auf Basis der anderen Normen gestellten Anträge wären hingegen in der Zuständigkeit des Finanzamts Bruck Eisenstadt Oberwart gelegen. Sofern ein Antrag auf Rückzahlung nach § 94a EStG aF an das (tatsächlich zuständige) Finanzamt Klagenfurt vorgelegen hat, hätte die Weiterleitung an eine unzuständige Behörde (Finanzamt Salzburg-Stadt) zu einem Verfahrensmangel geführt. Im vorliegenden Fall hätte jedoch auch das Finanzamt Klagenfurt mangels Voraussetzung der materiellen Tatbestandsmerkmale (10 % Mindestbeteiligungsausmaß) eine Rückerstattung verneinen müssen. Allfällige vom Finanzamt Klagenfurt weitergeleitete Anträge auf Basis von § 21 Abs 1 Z 1a KStG bzw DBA Luxemburg wären nicht im Zuständigkeitsbereich des Finanzamts Salzburg-Stadt, gelegen. Somit kann festgehalten werden, dass dieses Finanzamt bei allen drei möglichen Anträgen unzuständig gewesen wäre.

1

Die (ehemals) luxemburgische Gesellschaft war bereits Gegenstand einer Entscheidung des BFG vom 1. 2. 2018, RV/6100544/2013. Dabei hatte das BFG über eine Dividendenzahlung der luxemburgischen Gesellschaft an eine österreichische Privatstiftung zu befinden (vgl dazu bereits Knesl/Knesl/Zwick, Besteuerung ausländischer Dividenden bei einer österreichischen Privatstiftung, BFGjournal 2018, 209.

2

BGBl I 2009/52.

3

VwGH 16. 12. 2003, 2000/15/0101.

4

Nunmehr § 95 Abs 3 Z 1 EStG.

5

Nunmehr § 94 Z 2 EStG.

6

Vgl Knesl/Knesl/Zwick, Besteuerung ausländischer Dividenden bei einer österreichischen Privatstiftung, BFGjournal 2018, 209.

7

VwGH 16. 12. 2003, 2000/15/0101.

8

Siehe dazu insb die Aufgabenverteilungen an Finanzämter mit allgemeinem, erweitertem bzw besonderem Aufgabenkreis (§§ 13 ff AVOG).

9

Vgl dazu bereits M. Lehner/Wurm in Bergmann/Bieber, KStG (Stand 1. 3. 2015, rdb.at) § 21 Rz 40.

10

Vgl Jakom/Marschner, EStG11 (2018) § 94 Rz 35.

11

Anders als nach § 94a EStG aF bzw § 21 Abs 1 Z 1a KStG, wo eine Rückerstattung der gesamten Quellensteuer erfolgt, wäre zu prüfen, ob aufgrund eines Rückerstattungsverfahrens nach Art 10 DBA Luxemburg zumindest der Differenzbetrag auf die durch das DBA auf 15 % reduzierte Quellensteuer rückzahlbar wäre.

12

Beschränkt Steuerpflichtige können nach heute geltender Rechtslage aufgrund des § 240a BAO Anträge auf Basis von § 21 Abs 1 Z 1a KStG, § 94 Z 2 EStG bzw eines DBA frühestens nach Ablauf des Jahres der Einbehaltung der Quellensteuer stellen. Die Anträge sind spätestens bis Eintritt der Bemessungsverjährung (fünf Jahre) zu stellen. Nach Meinung der Literatur und wohl auch der Finanzverwaltung gilt die fünfjährige Frist auch in Fällen, in denen zB aufgrund des DBA Luxemburg eine kürzere Frist vorgesehen ist; vgl dazu ausführlich Ritz, Anträge beschränkt Steuerpflichtiger auf Rückzahlung von Kapitalertragsteuer, SWI 2015, 118.