Steuern

Veräußerung einer Liegenschaft an nahe Angehörige – gemischte Schenkung oder entgeltliches Rechtsgeschäft?

Leyrer/ResenigBFGjournal 2018, 294

Das BFG hatte zu beurteilen, ob bei Verkauf einer Liegenschaft mit einem Verkehrswert von rund 100.000 Euro innerhalb des Familienverbandes um 35.000 Euro unter Vorbehalt eines Wohnrechts ein entgeltliches oder unentgeltliches Rechtsgeschäft vorliegt. Außerdem hatte das Gericht die Frage zu klären, ob die Einräumung eines Wohnrechts eine Gegenleistung und somit Anschaffungskosten des Erwerbers darstellt.

BFG 28. 9. 2017, RV/7101653/2010, Revision nicht zugelassen § 30 EStG 1988; § 299 BAO

1. Der Fall

Die Beschwerdeführerin erwarb gemeinsam mit ihrem Bruder im Jahr 2006 je zur Hälfte das Einfamilienhaus der Mutter um einen Kaufpreis von insgesamt 35.000 Euro (Hälfteanteil somit 17.500 Euro). Im Rahmen der Liegenschaftsübertragung wurde der Mutter ein lebenslängliches und unentgeltliches Wohnrecht am Gebäude bestellt. Der kapitalisierte Wert des Wohnrechts betrug rund 7.000 Euro. Die gegenständliche Liegenschaft wurde durch die Mutter im Jahr 1986 erworben. Sie verstarb im Jahr 2006. Die Beschwerdeführerin und ihr Bruder verkauften die Liegenschaft im Jahr 2008 um 102.000 Euro.

Der Verkauf der Liegenschaft durch die Mutter wurde vom BMF als entgeltliches Rechtsgeschäft eingestuft. Die konkrete Vertragsstruktur verfolgte einzig und alleine den Zweck, die Schenkungssteuer zu umgehen. Die Liegenschaftsveräußerung im Jahr 2008 wurde somit aufgrund der Veräußerung des bebauten Grundstücks innerhalb von zwei Jahren nach Anschaffung gem § 30 Abs 1 EStG idF vor dem 1. Stabilitätsgesetz 2012 (1. StabG 2012) als steuerpflichtiges Spekulationsgeschäft behandelt. Die Beschwerdeführerin begehrte hingegen die Einstufung als steuerneutrale gemischte Schenkung. Die Veräußerung der Liegenschaften im Jahr 2008 stellte mangels Anschaffungsvorgang innerhalb von zehn Jahren somit kein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft dar.

2. Die Entscheidung

Im vorliegenden Sachverhalt war strittig, ob die Übertragung der Liegenschaft innerhalb des Familienverbandes als gemischte Schenkung oder entgeltliches Geschäft einzustufen ist. Außerdem wurde die Frage aufgeworfen, ob das Wohnrecht als Teil der Anschaffungskosten des Erwerbers zu qualifizieren ist.

Das BFG stellte fest, dass ein unentgeltlicher Vorgang nicht nur bei einer reinen, sondern auch bei einer gemischten Schenkung anzunehmen ist. Eine gemischte Schenkung liegt insb dann vor, wenn die Vertragsparteien einen mit zum Teil entgeltlichen und zum Teil unentgeltlichen Elementen vermischten Vertrag schließen wollen.1 Während sich fremde Dritte in der Regel nichts zu schenken pflegen, kann bei Zuwendungen zwischen nahen Angehörigen ein „Bereichernwollen“ grundsätzlich vermutet werden.

Im konkreten Fall handelte es sich bei den Vertragspartnern um nahe Angehörige iSd § 25 BAO. Das hohe Alter der Mutter im Zeitpunkt der Veräußerung lässt vermuten, Seite 295 dass der beabsichtige Zweck der getroffenen Vereinbarung eine faire Nachlassregelung war. Diese Vermutung wird nach Ansicht des BFG durch die relativ kurze Zeitspanne zwischen Liegenschaftsübertragung und Tod der Mutter bestärkt.

Es entspricht der allgemeinen Lebenserfahrung, dass Abgabepflichtige ihr im Laufe des Lebens erworbene Vermögen ungeschmälert ihren Erben zukommen lassen wollen. Es ist in diesem Zusammenhang auch nicht ungewöhnlich, dass dabei eine Rechtsgestaltung gewählt wird, welche die Abgabenlast bei der Übertragung des Nachlasses möglichst gering hält.

Neben dem Erfordernis des Schenkungswillens kann ein offenbares Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung die Annahme einer gemischten Schenkung nahelegen. Unter Beachtung der Spezifika des jeweiligen Einzelfalls muss sich für den einen Teil jedenfalls eine Bereicherung, für den anderen jedenfalls eine Vermögenseinbuße ergeben. Zur Beurteilung eines solchen krassen Missverhältnisses muss der gemeine Wert von Leistung und Gegenleistung zum Zeitpunkt der Vereinbarung verglichen werden. Ein krasses Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung rechtfertigt für sich alleine noch nicht die Annahme einer gemischten Schenkung,2 kann jedoch – als ein gewichtiges Indiz – die Schenkungsabsicht der Vertragsparteien bekräftigen.3

Im konkreten Fall setzten sich die Wertverhältnisse wie folgt zusammen:

  • „Kaufpreis“ 2006: 35.000 Euro;

  • Veräußerungserlös 2008: 102.000 Euro.

Die Liegenschaft wurde von der Mutter daher weit unter Wert verkauft. Nach Ansicht des BFG liegen keine Anhaltspunkte vor, dass innerhalb des Zeitraums zwischen „Ankauf“ und Veräußerung eine Wertsteigerung von Immobilien in einem solchen Ausmaß stattgefunden hätte. Aufgrund des bestehenden Naheverhältnisses der beteiligten Personen, dem Alter der Mutter und dem Missverhältnis zwischen Anschaffungskosten und erzieltem Verkaufserlös geht das BFG von einer gewollten Bereicherung der Kinder durch die Mutter aus. Es handelt sich im vorliegenden Fall um eine Nachlassregelung und kein Veräußerungsgeschäft. Das Rechtsgeschäft selbst war als gemischte Schenkung und somit unentgeltliches Rechtsgeschäft einzustufen. Die Bezeichnung des Rechtsgeschäfts als „Kaufvertrag“ rechtfertigt noch nicht das Vorliegen eines entgeltlichen Rechtsgeschäfts, wenn die objektiven Wertverhältnisse und subjektiven Motive auf ein unentgeltliches Rechtsgeschäft schließen lassen. Außerdem wäre die Bezeichnung der gemischten Schenkung als „Kaufvertrag“ auch nicht der Vorschreibung einer Schenkungssteuer entgegengestanden.

Das BFG hatte weiters die Frage zu klären, ob ein vorbehaltenes Wohnrecht einen Teil der Gegenleistung seitens des Erwerbers darstellt. In diesem Zusammenhang verwies das Gericht auf ein Erkenntnis des VwGH.4 Damit ein Wohnrecht als Teil der Anschaffungskosten eingestuft werden kann, muss der Erwerber bereits im Zeitpunkt der Übertragung über ein entsprechendes Recht verfügen. Nur in diesem Fall könnte das Wohnrecht als Teil der Anschaffungskosten angesehen werden, das er nun als Gegenleistung für die Liegenschaftsübertragung aufgibt. Es mag zutreffen, dass der Kaufpreis (und somit die Anschaffungskosten) ohne Einräumung einer Dienstbarkeit höher gewesen wäre. Erlischt die Dienstbarkeit jedoch bei Tod des Berechtigten, wodurch sich der Vorteil des Erwerbers aus dem Erwerb der Liegenschaft erhöht, erfährt durch diesen Umstand die Seite 296 Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen keine Minderung. Der Wert des Wohnrechts ist daher im vorliegenden Fall nicht in die Betrachtung miteinzubeziehen.

3. Praxishinweise

3.1. Voraussetzungen für das Vorliegen einer gemischten Schenkung

Zunächst ist festzuhalten, dass ein krasses Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung noch nicht die Annahme einer gemischten Schenkung rechtfertigt.5 Im Einklang mit der allgemeinen Lebenserfahrung kann in diesen Fällen jedoch davon ausgegangen werden, dass die Vertragsparteien das Missverhältnis erkannt haben.6 Ein Schenkungs- bzw Bereicherungswille ist unter nahen Angehörigen grundsätzlich zu vermuten.7

Die Feststellung, ob und in welchem Ausmaß eine Bereicherung vorliegt, ist anhand des gemeinen Werts der jeweiligen Leistung zum Zeitpunkt der Vereinbarung zu beurteilen. Wiederkehrende Leistungen, die von der Lebensdauer einer Person abhängen, können anhand der Grundsätze der Versicherungsmathematik errechnet werden.8 Besteht die Leistung eines Vertragsteils in wiederkehrenden Leistungen, deren Höhe und/oder Zeitdauer ungewiss sind, kann eine Schenkung nur dann angenommen werden, wenn sich je nach Einzelfall trotz dieser Ungewissheit für einen Teil nur eine Bereicherung und für den anderen Teil auf jeden Fall nur eine Vermögenseinbuße ergibt. Der Ungewissheitsfaktor hat daher nur Auswirkungen auf das Ausmaß der Bereicherung bzw die Vermögenseinbuße.9

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Neben einer objektiven Bereicherung ist zusätzlich erforderlich, dass der Zuwendende den subjektiven Willen zum Ausdruck bringt, den Bedachten auf seine Kosten bereiSeite 297 chern zu wollen. Die Vertragsparteien müssen sich des doppelten Charakters der jeweiligen Leistung bewusst gewesen sein, beide müssen die partielle Unentgeltlichkeit des Rechtsgeschäfts gewollt und ausdrücklich oder schlüssig – erkennbar – zum Ausdruck gebracht haben.10

Ist eine teilweise Schenkungsabsicht nicht erwiesen, fehlt es am für die Annahme einer gemischten Schenkung erforderlichen Schenkungswillen. Eine gemischte Schenkung liegt somit nur dann vor, wenn bei Vertragsabschluss der Parteiwille darauf gerichtet ist, dass ein Teil der zu erbringenden Leistung als Geschenk anzunehmen ist.11 Die Vermutung einer Schenkung, indiziert durch das objektive Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung, erfordert somit zusätzlich eine Schenkungsabsicht.

Eine gemischte Schenkung liegt jedoch dann nicht vor, wenn die Leistung der einen Seite objektiv wertvoller ist als jene der anderen und das Entgelt bewusst niedrig, unter dem objektiven Wert, angesetzt wurde.12 Sind sich die Vertragsparteien des objektiven Missverhältnisses der ausgetauschten Werte nicht bewusst, wird keine gemischte Schenkung anzunehmen sein. Hätte im vorliegenden Sachverhalt das Rechtsgeschäft zwischen fremden Dritten stattgefunden, wäre wohl ein entgeltliches Rechtsgeschäft vorgelegen, da sich fremde Dritte im Geschäftsverkehr üblicherweise nichts zu schenken pflegen.13

3.2. Gemischte Schenkung als einheitliches Rechtsgeschäft

Gemischte Schenkungen sind in Anlehnung an das Zivilrecht offenbar als einheitliches Rechtsgeschäft zu betrachten.14 Die gemischte Schenkung ist nach Ansicht des OGH15 ein einheitliches Geschäft, das nicht in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufgeteilt werden kann.16

Ob eine gemischte Schenkung als entgeltliches oder unentgeltliches Rechtsgeschäft einzustufen ist, wird anhand des Hauptzwecks bzw danach, welche Elemente überwiegen, festgestellt.17 Der abgeschlossene Vertrag ist so zu verstehen, wie es der Übung des redlichen Verkehrs entspricht. Hierbei ist vor allem der von den Parteien bei Abschluss des Vertrags verfolgte, objektiv erkennbare Zweck der Vereinbarung essenziell.18 Der Parteiwille ist im Zeitpunkt der Schenkung festzustellen.19 Die formale Bezeichnung als Kaufvertrag rechtfertigt für sich alleine noch nicht das Vorliegen eines entgeltlichen Rechtsgeschäfts, wenn der Parteiwille auf ein unentgeltliches Rechtsgeschäft gerichtet war.

3.3. Wohnrecht kein Teil der Anschaffungskosten

Das BFG hat mit Verweis auf den VwGH20 festgestellt, dass die Einräumung eines Wohnrechts nur dann Teil der Gegenleistung darstellt, wenn die Erwerberin im ZeitSeite 298 punkt des Erwerbs bereits über ein entsprechendes Recht verfügt hätte. Wird daher das Wohnrecht erstmalig mit Übereignung der Liegenschaft bestellt, liegt in der Wohnrechtsbestellung mangels Abgeltung der Sachsubstanz keine Gegenleistung seitens des Erwerbers vor. Dies gilt sowohl bei unentgeltlicher als auch entgeltlicher Liegenschaftsübertragung. Eine Berücksichtigung als Anschaffungskosten kommt daher nur dann in Betracht, wenn der Berechtigte bereits vor Kauf der Liegenschaft über ein entsprechendes Recht verfügt hat.

In diesem Zusammenhang ist jedoch fraglich, ob durch die Wohnrechtsbestellung ein aliquoter Teil der Anschaffungskosten für das Wohnrecht beim Übertragenden verbleibt.21 Bei Liegenschaftsübertragungen unter Vorbehalt eines Wohnrechts sind die Anschaffungskosten zur Gänze dem Rechtsnachfolger zuzurechnen.22 Beim Fruchtgenussvorbehalt hingegen spricht sich die herrschende Lehre23 für eine Aufteilung der Anschaffungskosten auf Dienstbarkeit und Immobilie aus. Allerdings könnte man auch der Rechtsauffassung des BFH folgen, der beim Vorbehaltsfruchtgenuss eine ungekürzte Buchwertfortführung beim unentgeltlichen Rechtsnachfolger vertritt. Eine allfällige anteilige Minderung der Anschaffungskosten um die zurückbehaltene Dienstbarkeit ist nicht zulässig.24

Aufgrund der nahezu identen Rechtslage erscheint es sachgerecht und durchaus vertretbar, den Schlussfolgerungen der jüngsten BFH-Entscheidung auch in Österreich zu folgen. Eine Aufteilung der Anschaffungskosten (bzw Buchwerte) zwischen Immobilie und Dienstbarkeit ist uE nicht zulässig. Im Falle des unentgeltlichen Erwerbs unter Vorbehalt einer Dienstbarkeit hat daher der unentgeltliche Rechtsnachfolger die Buchwerte des Rechtsvorgängers ungekürzt fortzuführen. Die vollständige Übernahme der Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers hängt somit nicht vom Umfang des erworbenen wirtschaftlichen Nutzens ab.


Auf den Punkt gebracht

Die Beurteilung des Rechtsgeschäftscharakters (entgeltliches oder unentgeltliches Rechtsgeschäft) ist eine Tatfrage, die in freier Beweiswürdigung zu beurteilen ist. Ein unentgeltliches Rechtsgeschäft liegt nicht nur bei einer reinen, sondern auch bei einer gemischten Schenkung vor. Das Rechtsgeschäft ist als einheitliches Rechtsgeschäft zu betrachten und kann nicht in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufgesplittet werden.

Die Einräumung eines Wohnrechts zugunsten des Veräußerers einer Liegenschaft lässt die Anschaffungskosten des Erwerbers unberührt. Ob bei einem Vorbehaltsfruchtgenuss ein Teil der Anschaffungskosten der Liegenschaft beim Berechtigten verbleibt, ist höchstgerichtlich noch nicht geklärt.


1

Siehe zB ebenso VwGH 23. 10. 1990, 90/14/0102.

2

VwGH 23. 4. 2014, 2010/13/0139; 17. 2. 1994, 93/16/0126; BFG 26. 11. 2014, RV/1100078/2012.

3

Ebenso aus zivilrechtlicher Sicht Löcker in Kletečka/Schauer, ABGB-ON1.02 (Stand 1. 4. 2016, rdb.at) § 938 Rz 18.

4

VwGH 31. 3. 2011, 2007/15/0158.

5

§ 20 Abs 1 Z 4 EStG unterstellt eine unentgeltliches Rechtsgeschäft ua dann, wenn die Gegenleistung 50 % des gemeinen Werts des übertragenen Wirtschaftsguts nicht erreicht; siehe weiterführend Kofler in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG (18. Lfg, 2016) § 20 Rz 106 ff.

6

BFH 10. 9. 1986, II R 81/84; 18. 10. 2011, X ZR 45/10; BFG 16. 7. 2015, RV/7100189/2010.

7

VwGH 17. 12. 1998, 96/16/0241; UFS 5. 2. 2004, RV/0395-I/03; BFG 28. 9. 2017, RV/7101653/2010.

8

BFG 29. 4. 2014, RV/7100131/2012; 28. 9. 2017, RV/7101653/2010; VwGH 23. 4. 2014, 2010/13/0139; 14. 10. 1991, 90/15/0084.

9

VwGH 14. 10. 1991, 90/15/0084.

10

Löcker in Kletečka/Schauer, ABGB-ON1.02 (Stand 1. 4. 2016, rdb.at) § 938 Rz 18.

11

BFG 26. 11. 2014, RV/1100078/2012; VwGH 17. 12. 1998, 98/16/0241.

12

UFS 3. 4. 2008, RV/0020-I/08.

13

Unter Außerachtlassung etwaiger Anfechtungsgründe § 934 ABGB (Verkürzung über die Hälfte).

14

So auch EStR 2000, Rz 6625.

15

OGH 14. 3. 1979, 1 Ob 505/79; Löcker in Kletečka/Schauer, ABGB-ON1.02 (Stand 1. 4. 2016, rdb.at) § 938 Rz 19; Gruber in Kletečka/Schauer, ABGB-ON1.04 (Stand 1. 8. 2017, rdb.at) § 917 Rz 6.

16

Die ältere Rechtsprechung vertrat jedoch die Trennungstheorie, wonach ein Rechtsgeschäft in ein unentgeltliches bzw entgeltliches aufzusplitten war. Die Trennungstheorie wäre jedoch nur dann anwendbar, wenn dadurch der innere Zusammenhang des Rechtsgeschäfts nicht zerrissen wird. Löcker in Kletečka/Schauer, ABGB-ON1.02 (Stand 1. 4. 2016, rdb.at) § 938 Rz 19 mit Verweis auf die ältere OGH-Rechtsprechung; Parapatits in Schwimann/Kodek, ABGB-Praxiskommentar4, § 938 Rz 55.

17

Gruber in Kletečka/Schauer, ABGB-ON1.04 (Stand 1. 8. 2017, rdb.at) § 917 Rz 6; Fellner, Stempel- und Rechtsgebühren (10. Lfg, 2016) § 15 Rz 152.

18

§ 914 ABGB; BFG 16. 7. 2015, RV/7100189/2010; 14. 6. 2016, RV/7100308/2012; VwGH 31. 1. 2018, Ra 2016/15/0014.

19

Gruber in Kletečka/Schauer, ABGB-ON1.04 (Stand 1. 8. 2017, rdb.at) § 917 Rz 5.

20

VwGH 31. 3. 2011, 2007/15/0158.

21

Siehe in diesem Zusammenhang ebenso BFG 18. 8. 2017, RV/5101768/2014.

22

Ebenso Kirchmayr/Perl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG (17. Lfg, 2014) § 31 Rz 120.

23

Payer, Verkauf eines mit einem Fruchtgenussrecht belasteten Mietobjekts, SWK 3/2008, S 75; Wild, Fruchtgenussrechte nach dem 1. Stabilitätsgesetz 2012, RdW 2012, 490; Kirchmayr/Perl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG (17. Lfg, 2014) § 31 Rz 120; Lechner, Beteiligungsausgliederungen durch Kapitalgesellschaften in Stiftungen, JBl 2003, 813; ebenso Verfügung des Mitteilung des Bayerisches Landesamts für Steuern vom 28. 1. 2011, S 2196.1.1-2/1 St32 betreffend die ertragsteuerliche Behandlung einer entgeltlichen Ablösung eines Vorbehaltsnießbrauchs beim Übernehmer, DStR 2011, 312, vor Ergehen der BFH-Entscheidung.

24

BFH 18. 11. 2014, IX R 49/13; Glenk/Ratschow in Blümich, EStG (140. Lfg) § 23 Rz 95.