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Verlustabzug in den Folgejahren nur bei Fixierung des Verlusts im Bescheid des Verlustentstehungsjahres

SchwaigerBFGjournal 2018, 280

Soll ein fehlender Verlustabzug (Sonderausgabe) durchgesetzt werden, muss zuerst dafür gesorgt werden, dass die Höhe des Verlusts im Einkommensteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres festgestellt wird. Fehlt diese Voraussetzung, fehlt es in den Folgejahren an der Präjudizialität, was auch eine VfGH-Beschwerde aussichtslos macht.1

VfGH 12. 6. 2018, E 3349/2017; BFG 16. 8. 2017, RV/6100636/2016, Revision nicht zugelassen § 18 Abs 6 EStG 1988; §§ 27 Abs 8 und 97 Abs 2 EStG 1988 idF BGBl I 2011/112

1. Der Fall

Die Beschwerdeführerin veräußerte im Jahr 2008 Wertpapiere innerhalb der einjährigen Spekulationsfrist und erzielte daraus Verluste. Sie gab diese Verluste dem Finanzamt zwar bekannt, dieses brachte sie im Einkommensteuerbescheid 2008 aber nicht in Ansatz. Der Bescheid erwuchs in Rechtskraft.

In den Jahren danach erzielte die Beschwerdeführerin aus der Veräußerung von Wertpapieren Spekulationsgewinne2 (2011) bzw Einkünfte aus Kapitalvermögen3 (2013 und 2014) und wollte die Verluste aus dem Jahr 2008 nun im Wege des Verlustvortrags geltend machen. Sie beantragte, die Vorjahresverluste in diesen Jahren als Sonderausgabe zu berücksichtigen, auch wenn sie nicht betrieblichen Einkunftsarten entstammten. Die Nichtberücksichtigung sei verfassungswidrig.

Das Finanzamt verweigerte dies.

2. Die Entscheidung

2.1. Die Entscheidung des BFG

Das BFG wies die dagegen gerichtete Beschwerde als unbegründet ab und führte dafür im Kern zwei Gründe an.4

2.1.1. Verfahrensrecht

Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH werde die Höhe eines Verlusts mit rechtskraftfähiger Wirkung im Einkommensteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres festgesetzt.5 Diese Festsetzung sei für das spätere Verlustabzugsverfahren verbindlich. Da dies hier unterblieben sei, komme aus verfahrensrechtlichen Gründen ein Verlustabzug in den Folgejahren nicht in Frage.

2.1.2. Materielles Recht

Für das Verlustentstehungsjahr 2008 habe noch § 30 Abs 4 letzter Satz EStG idF vor dem BBG 2011 gegolten. Führten die Spekulationsgeschäfte insgesamt zu einem Verlust, so war dieser nicht ausgleichsfähig.

Seite 281 Den Verlustabzug für die Verlustverwertungsjahre 2011, 2013 und 2014 regelt § 18 Abs 6 und 7 EStG, der normiert, dass Verluste, die in einem vorangegangenen Jahr entstanden sind, als Sonderausgaben abzuziehen sind, soweit sie bei der Veranlagung für die vorangegangenen Kalenderjahre unberücksichtigt blieben und wenn sie durch ordnungsmäßige Buchführung ermittelt wurden. Die Höhe des Verlusts ist nach §§ 4 bis 14 EStG zu ermitteln. Bei einem Steuerpflichtigen, der den Gewinn nach § 4 Abs 3 EStG ermittelt, können solche Verluste berücksichtigt werden, wenn diese in den vorangegangenen drei Jahren entstanden sind. Bis 2013 wäre dabei zusätzlich § 2 Abs 2b Z 2 EStG zu beachten, womit der Verlustabzug auf 75 % des Gesamtbetrags der Einkünfte eingeschränkt war.

Nach dieser einfachgesetzlichen Rechtslage komme der Abzug von Spekulationsverlusten aus dem Jahr 2008 in den Jahren 2011, 2013 und 2014 auch deshalb nicht in Frage, weil er nicht nach den Regeln für die Gewinnermittlung ermittelt worden sei, sondern einer außerbetrieblichen Betätigung entstamme.

2.1.3. Keine verfassungsrechtlichen Bedenken

Die Beschwerde bestritt diese Rechtslage nicht, stützte sich aber auf verfassungsrechtliche Bedenken. Diese verneinte das BFG.

Da die Einkünfte im Einkommensteuerbescheid 2008 mit null Euro festgestellt und damit ein Verlust verneint wurde, seien die vorgetragenen verfassungsrechtlichen Probleme nur für das Einkommensteuerverfahren 2008 und nicht für die Einkommensteuerverfahren 2011, 2013 und 2014 präjudiziell.

Dennoch befasste sich das BFG auch inhaltlich ausführlich mit den vorgebrachten Bedenken, um zum Schluss zu kommen, dass es sie nicht teile.

Der VfGH beurteile es generell als unbedenklich, dass der Verlustabzug auf die betrieblichen Einkunftsarten (Land- und Forstwirtschaft, selbständige Arbeit, Gewerbebetrieb) beschränkt und bei diesen grundsätzlich bilanzierenden Steuerpflichtigen vorbehalten sei. Verfassungsrechtlich problematisch sei es nur dann, wenn bei Betrachtung der maßgeblichen Einkunftsquelle ein Einkommen zu versteuern ist, das auf mehrere Jahre gesehen gar nicht erzielt wurde. Dies wäre etwa bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ein und desselben Objekts der Fall, wenn Abbruchkosten (im weiteren Sinn) oder allgemein hohe laufende Kosten oder unvorhersehbare Schäden anfallen.6 Das bedeute jedoch keineswegs eine verfassungsrechtlich vorgeschriebene Verpflichtung des Gesetzgebers, bei allen Einkunftsarten eine dem Verlustvortrag vergleichbare Verlustberücksichtigung vorzusehen.

Der VfGH habe die Behandlung von Beschwerden gegen Erkenntnisse abgelehnt, mit denen ausgesprochen wurde, dass im Bereich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit keine Verlustvortragsmöglichkeit existiert.7 Er habe auch bei der Beurteilung von Spekulationsverlusten keinerlei verfassungsrechtliche Bedenken festgestellt, die das relative Verlustausgleichsverbot, und damit indirekt das Verlustvortragsverbot des § 30 Abs 4 EStG, unzulässig machen könnten.8

Davon ausgenommen seien nur jene Fälle, in denen aus einem einzigen Spekulationsgeschäft insgesamt ein Überschuss anfällt, dabei aufgrund des Zufluss-Abfluss-Prinzips Seite 282 im Veräußerungsjahr ein „Spekulationsgewinn“ erzielt sowie der Besteuerung unterworfen werde und in späteren Jahren noch Abflüsse anfallen. Hier müssten nachträgliche Werbungskosten oder Erlösminderungen im Abflussjahr bis zum Betrag des vorher versteuerten „Spekulationsgewinns“ zum Ausgleich mit anderen Einkünften (Einkunftsarten) zugelassen werden.9

Schon 1994 habe der VfGH klargestellt, dass der Gegenstand der Besteuerung von Spekulationsgeschäften der Gewinn aus dem einzelnen Geschäft bzw der Summe der einzelnen Geschäfte eines Kalenderjahres ist. Die Regelung in § 30 Abs 4 EStG sei eine eigenständige, das Abflussprinzip des § 19 Abs 2 EStG durchbrechende Vorschrift und betreffe nicht notwendigerweise nur Vorgänge eines Veranlagungszeitraums, sondern diene der vollständigen Erfassung des Überschusses aus dem Spekulationsgeschäft unter Bedachtnahme auf bestimmte (auch mehrjährige) Fristen, innerhalb derer die Realisierung erfolgt.10 Für eine periodenübergreifende Betrachtung gebe es nur dann eine verfassungsrechtlich gebotene Gesamtbetrachtung, wenn Zu- und Abflüsse aus einem einheitlichen Rechtsgeschäft in mehreren Perioden vorliegen.11

Die Qualifizierung mehrerer Rechtsgeschäfte als ein einheitliches Rechtsgeschäft sei in wirtschaftlicher Betrachtungsweise (nur) dann geboten12,

  • wenn ein unmittelbarer zeitlicher und betraglicher Zusammenhang zwischen den einzelnen Rechtsgeschäften besteht,

  • sie in unmittelbarem Zusammenhang zueinander bereits im Vorhinein vereinbart wurden und somit

  • hinsichtlich ihrer späteren Abwicklung keine weiteren Dispositionen möglich waren.

Auf eine solche Konstellation enthalte der Sachverhalt keinerlei Hinweise, weshalb hier ein Verlustabzug verfassungsrechtlich nicht zwingend geboten erscheine.13 Die Kritik von Kirchmayr/Mayr14 bezöge sich weitgehend auf Verluste, die ab 1. 4. 2012 und damit im neuen Kapitalvermögensbesteuerungsregime anfallen. Diese stünden hier nicht zur Diskussion.

Das BFG verneinte die Relevanz eines von der Beschwerdeführerin ins Treffen geführten BFH-Beschlusses,15 weil die Rechtslage nicht vollständig vergleichbar sei und auch dort Einkünfte aus einer einzigen, offenbar einheitlichen Tätigkeit (Vermietung und Verpachtung) beurteilt worden seien. Das deutsche Höchstgericht habe zudem darauf hingewiesen, dass der Gesetzgeber auch in Deutschland nicht zu einer Regelung verpflichtet sei, nach der (alle) Verluste sofort und vollständig ausgeglichen werden können.16 Das deutsche BVerfG habe eine Beschränkung des Verlustabzugs auf durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte Betriebsverluste verfassungsrechtlich nicht beanstandet.17

2.2. Das Erkenntnis des VfGH

Dagegen ergriff die Beschwerdeführerin Beschwerde beim VfGH und behauptete die Verletzung in ihren Rechten wegen Anwendung der als verfassungswidrig angesehenen Seite 283 Bestimmungen des § 18 Abs 6 EStG idF BGBl I 2010/111 sowie der §§ 27 Abs 8 und 97 Abs 2 EStG idF BGBl I 2011/112.

Das Höchstgericht lehnte die Behandlung dieser Beschwerde ab. Es verwies auf seine ständige Rechtsprechung zur Präjudizialität von Rechtsvorschriften18 und billigte der Beschwerde keine hinreichende Aussicht auf Erfolg zu. Die Anwendung der als verfassungswidrig bezeichneten Bestimmungen des EStG scheide aus, weil im rechtskräftigen Einkommensteuerbescheid 2008 keine negativen Einkünfte angesetzt worden seien. Eine Berücksichtigung dieser Verluste in den Folgejahren komme nicht in Betracht.

3. Praxishinweise

VfGH-Beschwerden haben nur dann Aussicht auf Erfolg, wenn die davon betroffenen Rechtsvorschriften präjudiziell sind.19

Möchte man die spätere Verwertungsmöglichkeit von Verlusten nicht von vornherein aufs Spiel setzen, muss man diese deshalb schon im Verlustentstehungsjahr deklarieren und dafür sorgen, dass sie in diesem Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheid der Höhe nach richtig festgestellt werden. Nur so kann in den Folgejahren mit Erfolg auf die Berücksichtigung als Sonderausgabe gedrängt werden.

Das gilt jedenfalls dann, wenn im Verlustentstehungsjahr eine Veranlagung durchgeführt wurde. Höchstgerichtlich noch nicht endgültig geklärt dürften die Fälle sein, in denen für das Verlustentstehungsjahr überhaupt kein Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheid existiert.

So schloss etwa der VwGH bislang – allerdings als obiter dictum – eine Berücksichtigung nicht aus, wenn die Erlassung eines Einkommensteuerbescheids unterblieb, weil die Voraussetzungen des § 41 EStG (fehlender Antrag nach § 41 Abs 2 EStG; möglicherweise auch Fehlen einer Abgabenerklärung bei Verlusten von Einnahmen-Ausgaben-Rechnern) im Verlustentstehungsjahr nicht vorlagen.20

Das BFG akzeptierte die Berücksichtigung von Verlusten in einem anderen außerordentlichen Fall als Sonderausgabe, in dem ein Verein unter Berufung auf seine Gemeinnützigkeit zwar Jahresabschlüsse, nicht aber Körperschaftsteuererklärungen eingereicht hatte. Das Finanzamt hatte deshalb für die Verlustentstehungsjahre keine Körperschaftsteuerbescheide erlassen und die Unterlagen zwischenzeitig vernichtet. Nachdem es viele Jahre später zum Schluss kam, es liege doch keine Gemeinnützigkeit vor, und die laufenden Ergebnisse besteuerte, verweigerte es die Erlassung von Körperschaftsteuerbescheiden für die Vergangenheit unter Berufung auf die Verjährung.

Das BFG berücksichtigte die Verluste in der Folge trotzdem als Sonderausgabe, auch wenn sie niemals bescheidmäßig festgestellt worden waren. Obwohl das Verwaltungsgericht eine Revision zuließ, bekämpfte das Finanzamt dieses Erkenntnis nicht.21


Seite 284 Auf den Punkt gebracht

Der VfGH stellte klar, dass es Bindungswirkung für die Folgejahre entfaltet, wenn in einem Einkommensteuerbescheid kein Verlust festgestellt wird.22 Damit folgt er der Linie des VwGH, wonach die Steuerbemessungsgrundlage zum Spruch eines Abgabenbescheids23 gehört, und zwar auch dann, wenn sie negativ ist.24

Daraus lässt sich ableiten:

1.

Die Verfassungswidrigkeit einer Norm, die ein Verlustausgleichsverbot (wie hier beim Verkauf von Wertpapieren) anordnet, ist nur für das Jahr präjudiziell, in dem der Verlust entstanden ist. Stellt der Einkommensteuerbescheid in diesem Jahr keinen Verlust fest, muss dieser Bescheid bekämpft bzw die Verfassungswidrigkeit im VfGH-Verfahren zur Beseitigung dieses Bescheids gerügt werden.25

2.

Die Verfassungswidrigkeit des Verlustvortrags- bzw Verlustabzugsverbots (etwa für außerbetriebliche Einkünfte) ist dagegen im Verfahren des Folge- bzw Verlustverwertungsjahres einzuwenden. Aussicht auf Erfolg hat diese VfGH-Beschwerde allerdings von vornherein nur dann, wenn der als Sonderausgabe beanspruchte Verlust im Einkommensteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres abgebildet wurde. Ist dies nicht der Fall, lehnt der VfGH die Behandlung der Beschwerde ab.


1

VfGH 12. 6. 2018, E 3349/2017.

2

§ 30 EStG idF vor BBG 2011.

3

§ 27 Abs 2, 3 und 4 EStG idF nach BBG 2011.

4

BFG 16. 8. 2017, RV/6100636/2016.

5

Feststellungsbescheid iSd § 92 Abs 1 lit b BAO.

6

VfGH 30. 9. 2010, G 35/10.

7

Hinweis auf Versagung des Verlustabzugs bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit: VfGH lehnt Behandlung der Beschwerde ab, SWK 32/2016, 1356 (VfGH 22. 9. 2016, E 1701/2016) und Endgültig kein Verlustvortrag für nichtselbständige Einkünfte, SWK 22/2017, 972 (VfGH 8. 6. 2017, E 801/2017, trotz Bedenken von Beiser, Ein Ausgleich von Verlusten über mehrere Perioden im Licht des Gleichheitssatzes, ÖStZ 2016, 669).

8

Hinweis auf Kotschnigg, Verlustausgleichsverbot des § 30 Abs 4 EStG verfassungskonform, RdW 2009, 301 unter Hinweis auf VfGH 2. 12. 2008, B 816/08; 9. 6. 1998, B 822/98.

9

VfGH 11. 12. 2002, B941/02.

10

Hinweis auf VfGH 11. 3. 1994, B 1297/93.

11

Hinweis auf VwGH 27. 5. 2003, 98/14/0065.

12

Hinweis auf VwGH 19. 10. 2016, Ro 2014/15/0014 sowie die dortigen Nachweise.

13

Hinweise auf Jakom/Kanduth-Kristen, EStG4 (2011) § 30 Rz 64; so auch Arming/Knörzer, Verfassungsrechtliche Probleme der Spekulationsbesteuerung privater Wertpapiergeschäfte, taxlex 2005, 372 (372 ff) unter Hinweis auf VfGH 9. 6. 1998, B 822/98, trotz der kritischen Anmerkung von Kotschnigg, RdW 2009, 301 unter Hinweis auf VfGH 2. 12. 2008, B 816/08.

14

Kirchmayr/Mayr, Verlustausgleichsbeschränkungen im außerbetrieblichen Bereich verfassungsrechtlich problematisch? taxlex 2014, 296 (296 ff) mit den dort zitierten deutschen Quellen.

15

BFH 9. 5. 2001, XI B 151/00.

16

Ua Hinweis auf BVerfG-Beschluss vom 27. 3. 1998, 2 BvR 220/92.

17

BVerfG 8. 3. 1978, 1 BvR 117/78, HFR 1978, 293.

18

VfGH 9. 3. 1995, G 218/94; 14. 10. 1999, G 43/99; 2. 12. 1999, G 99/99 und G 101/99; 28. 2. 2011, B 1645/10; 27. 6. 2013, B 823/2012.

19

Das sind nur jene Bestimmungen, die vom Verwaltungsgericht bei Erlassung des angefochtenen Erkenntnisses bzw Beschlusses anzuwenden waren bzw anzuwenden gewesen wären oder die vom VfGH bei Prüfung der angefochtenen Bescheide anzuwenden sind; vgl sinngemäß VfGH 9. 3. 1995, G 218/94 mwN.

20

VwGH 25. 6. 2008, 2008/15/0144, unter Hinweis auf Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch2 (1985) § 18 Rz 104.

21

Vgl Renner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG (18. Lfg) § 18 Rz 297/1 unter Hinweis auf BFG 6. 2. 2015, RV/5100708/2013; dazu etwa auch Grafl/Lochmann, Der Verlustvortrag im Spannungsfeld zwischen materiellem Recht und Verfahrensrecht, SWK 19/2017, 873 unter Hinweis auf Papst, Erstes Siebentel einer Teilwertabschreibung: Bindungswirkung für die Folgejahre? ÖStZ 2017, 200.

22

VfGH 12. 6. 2018, E 3349/2017.

23

Vgl § 198 Abs 2 BAO.

24

VwGH 15. 9. 1999, 94/13/0043.

25

Siehe dazu grundsätzlich Renner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG (18. Lfg) § 18 Rz 297.