Steuern

Aufwendungen für einen Kurs mit Vermittlung von Basiswissen stellen keine Werbungskosten dar

RennerBFGjournal 2018, 267

Vermittelt eine Bildungsmaßnahme lediglich Basiswissen in einem Beruf, sind die daraus resultierenden Aufwendungen nicht abzugsfähig. Im gegenständlichen Fall betraf dies eine Ausbildung in traditioneller europäischer Heilkunde („TEH-Praktikerin“). Diese Ausbildung kann zwar für die tägliche Arbeit einer Krankenschwester vorteilhaft sein; der gesetzlich geforderte Zusammenhang mit der ausgeübten Tätigkeit liegt jedoch nicht vor. Ein solcher wäre nur anzunehmen, wenn die erworbenen Kenntnisse in wesentlichem Umfang im Rahmen der Tätigkeit verwertet werden können. Die Kursinhalte ließen auf die Vermittlung allgemeiner, nicht auf Krankenschwestern abgestellter berufsspezifischer Kenntnisse schließen.

BFG 20. 3. 2018, RV/6100101/2018, Revision nicht zugelassen § 16 Abs 1 Z 10 EStG 1988

1. Der Fall

Die Beschwerdeführerin, eine nichtselbständig tätige Krankenpflegerin in einer Kuranstalt, beantragte als Werbungskosten Aus- bzw Fortbildungskosten. Diese betrafen eine Ausbildung zur TEH-Praktikerin (WIFI-Kurs) mit Basiswissen und Spezialmodulen betreffend Pflanzenwirkstoffe und -bestimmung, Heilpflanzenwanderungen, -anbau und ‑verarbeitung, traditionelle Esskultur, Tee, Kräuterkissen und -pulver, Tinkturen, Salben, Sirupe, Liköre, Ölauszüge, Milchauszüge, Essigauszüge, Kräutersalze, Kräuterzucker, Destillate, Honig, Räuchern, Inhalationen, Kneippen, Bäderkunde, Wickel und Auflagen, Lehm- und Moorpackungen, Deklaration und Kommunikation. Abschluss ist eine Prüfung mit WIFI-Zeugnis und WIFI-Diplom. Zielgruppe sind insb Personen, die diese Anwendungen in der eigenen Familie umsetzen, Seminare gestalten, Heilpflanzenführungen anbieten oder TEH-Produkte herstellen möchten.

Gegenüber dem Finanzamt erklärte die Beschwerdeführerin, bezüglich der Ausbildung bestünde kein Zusammenhang mit dem bestehenden Dienstverhältnis. Der Zeitpunkt für die künftige Einkünfteerzielung als TEH-Praktikerin sei ungewiss.

Die Aufwendungen wurden vom Finanzamt nicht anerkannt, weil sie keine abzugsfähigen Werbungskosten iZm Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit darstellten.

Dem entgegnete die Beschwerdeführerin in der Beschwerde, dass für Krankenpfleger eine Fortbildungsverpflichtung im Ausmaß von 60 Stunden innerhalb von fünf Jahren bestünde und im betreffenden Kurs Anwendungen dargeboten worden wären, die sie als Krankenschwester anwende.

2. Die Entscheidung

2.1. Rechtslage

Gem § 16 Abs 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Werbungskosten sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Weiters müssen Werbungskosten in einem unmittelbaren, ursächlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit den betreffenden Einnahmen stehen.

Seite 268 Nach § 16 Abs 1 Z 10 EStG sind Werbungkosten auch Aufwendungen für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen iZm einer vom Steuerpflichtigen ausgeübten oder damit verwandten Tätigkeit.

Auch Umschulungsmaßnahmen können Werbungskosten darstellen. Bei derartigen Aufwendungen handelt es sich um vorweggenommene Werbungskosten. Aus dem klaren Gesetzestext des § 16 Abs 1 Z 10 EStG leitet sich die Abzugsfähigkeit als Werbungskosten dann ab, wenn die Maßnahmen

1.

derart umfassend sind, dass sie einen Einstieg in eine neue berufliche Tätigkeit ermöglichen, die mit der bisherigen Tätigkeit nicht verwandt ist; einzelne Kurse oder Kursmodule, die einen Berufsumstieg nicht sicherstellen, sind daher nicht abzugsfähig;1

2.

auf die tatsächliche Ausübung dieser neuen beruflichen Tätigkeit abzielen. Die ernsthafte Absicht zur Einkünfteerzielung muss zum Zeitpunkt der Entstehung der Kosten erwiesen sein. Es müssen Umstände vorliegen, die über eine bloße Absichtserklärung zur künftigen Einnahmenerzielung hinausgehen.2 Die Anerkennung vorweggenommener Werbungskosten setzt voraus, dass die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit künftigen steuerbaren Einnahmen aus der angestrebten beruflichen Tätigkeit stehen.

Gem § 20 Abs 1 Z 2 lit a EStG dürfen bei den einzelnen Einkünften Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung nicht abgezogen werden, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Aufwendungen, die sich nicht einwandfrei von den Aufwendungen für die private Lebensführung trennen lassen, gehören mit ihrem Gesamtbetrag zu den nichtabzugsfähigen Ausgaben, weshalb eine Aufspaltung in einen beruflichen und einen privaten Teil nicht zulässig ist.

2.2. Fortbildungskosten

Berufliche Fortbildung liegt vor, wenn der Steuerpflichtige seine bisherigen beruflichen Kenntnisse und Fähigkeiten verbessert, um seinen Beruf besser ausüben zu können.3 Sie dient dazu, in einem bereits ausgeübten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben und den jeweiligen Anforderungen gerecht zu werden. Jedoch führt die Weiterbildung in Fertigkeiten, die ganz allgemein für den außerberuflichen Bereich wie auch für verschiedene berufliche Bereiche Bedeutung haben und zudem der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen im Randbereich dienlich sind, nicht zu einer berufsspezifischen Bedingtheit der Aufwendungen. Wesentlich ist, dass die Aufwendungen eindeutig und ausschließlich iZm der Erzielung von Einkünften stehen, folglich ihrer Art nach nur eine berufliche Veranlassung erkennen lassen.

Dies soll im Sinne einer Steuergerechtigkeit verhindern, dass Steuerpflichtige gleichartige Aufwendungen für ihre Lebensführung nur deshalb in den einkommensteuerlich relevanten Bereich verlagern können, weil sie einen entsprechenden Beruf ausüben, andere Steuerpflichtige gleichartige Aufwendungen aber aus dem versteuerten Einkommen decken müssen.

Die Ausbildung zur TEH-Praktikerin in der vom WIFI angebotenen Form vermittelt ein Basiswissen über die traditionelle europäische Heilkunde. Das BFG verwies darauf, dass dies für eine Krankenpflegerin bei ihrer täglichen Arbeit zwar von Vorteil sein könne, Seite 269 der geforderte Zusammenhang mit der ausgeübten Tätigkeit iSd § 16 Abs 1 Z 10 EStG aber nicht gegeben sei, weil die erworbenen Kenntnisse nicht in einem wesentlichen Umfang im Rahmen der Tätigkeit verwertet werden könnten.

Beim absolvierten Seminar zum TEH-Praktiker ist davon auszugehen, dass die erworbenen Kenntnisse auch außerhalb des Berufs als Krankenpflegerin anwendbar und nützlich sind. Aus den Themeninhalten des Kurses lässt sich schließen, dass die darin vermittelten Kenntnisse von so allgemeiner Art sind, dass sie keine auf Krankenpfleger abgestellte berufsspezifische Wissensvermittlung darstellen. Dafür sprach auch der Umstand, dass die Ausbildung nicht nur von Angehörigen der Berufsgruppe der Beschwerdeführerin, sondern von Angehörigen verschiedenster Berufsgruppen besucht werden kann. Die Ausbildung zur TEH-Praktikerin erfordert weder Vorkenntnisse noch einen Quellenberuf, sondern richtet sich an jedermann.

Dem Argument der Beschwerdeführerin, dass gem § 63 Abs 1 Gesundheits- und Krankenpflegegesetz (GuKG) eine gesetzliche Verpflichtung zur Fortbildung für Angehörige des gehobenen Dienstes für Gesundheits- und Krankenpflege gegeben ist und diese Ausbildung daher beruflich notwendig wäre, entgegnete das BFG, dass es sich nach § 63 Abs 1 GuKG bei der Fortbildung um die Informationsgewinnung über neueste Entwicklungen und Erkenntnisse insb der Pflegewissenschaft sowie der medizinischen Wissenschaft oder die Vertiefung der in der Ausbildung erworbenen Kenntnisse und Fertigkeiten handeln müsste. Ein Zusammenhang zur Ausbildung zur TEH-Praktikerin kann hier nicht gesehen werden.

2.3. Umschulungskosten

Im Rahmen der Umschulung ist zwar nicht erforderlich, dass die bisherige Tätigkeit aufgegeben wird. Die angestrebte neue Tätigkeit muss aber zeitlich gegenüber der bisherigen Tätigkeit überwiegen und zur Sicherung des künftigen Lebensunterhalts dienen oder zumindest zu einem wesentlichen Teil beitragen.4 Umschulungsmaßnahmen, die auf eine Nebentätigkeit abzielen, werden steuerlich nicht gefördert.

Das BFG verwies auf die Judikatur des UFS, die sich mit Ausbildungskosten für eine Nebentätigkeit befasst und die Meinung vertreten hat, dass die gesetzliche Bestimmung betreffend Umschulungsmaßnahmen so zu interpretieren ist, dass die Ausbildung für einen Zweitberuf (Nebentätigkeit) nicht als umfassende Umschulungsmaßnahme iSd des § 16 Abs 1 Z 10 EStG (Werbungskosten) bzw § 4 Abs 4 Z 7 EStG (Betriebsausgaben) gilt.5

Auch die LStR, die zwar für das BFG keine bindende Rechtsquelle darstellen, enthalten ähnliche Ausführungen. So wird in Rz 358a LStR ausdrücklich darauf hingewiesen, dass der Begriff „Umschulung“ impliziert, dass hier nur Fälle eines angestrebten Berufswechsels (von der bisherigen Haupttätigkeit zu einer anderen Haupttätigkeit) gemeint sind.

Die ernsthafte Absicht zur Einkünfteerzielung muss zum Zeitpunkt der Entstehung der Kosten erwiesen sein. Es müssen Umstände vorliegen, die über eine bloße Absichtserklärung zur künftigen Einnahmenerzielung hinausgehen.6 Die Anerkennung vorweggenommener Werbungskosten setzt damit voraus, dass die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit künftigen steuerbaren Einnahmen aus der angestrebten beruflichen Tätigkeit stehen.

Den eigenen Aussagen der Beschwerdeführerin folgend, beabsichtigte sie zum Zeitpunkt der Ausbildung zur TEH-Praktikerin weder den Beruf als Krankenpflegerin aufzuSeite 270 geben noch lag eine konkrete und ernsthafte Absicht einer künftigen Einkünfteerzielung vor.

Im Ergebnis kommt das BFG somit zum Schluss, dass der strittige Kurs weder Aus- bzw Fortbildung noch Umschulung darstellte und daher keine Werbungskosten vorlagen.

3. Praxishinweise

3.1. Abgrenzung zu Aufwendungen der Lebensführung

Die Vielfalt möglicher, mit einer Berufstätigkeit in irgendeinem Zusammenhang stehender Aufwendungen macht eine Abgrenzung zwischen abzugsfähigen Aufwendungen (Betriebsausgaben, Werbungskosten) und nichtabzugsfähigen Kosten der privaten Lebensführung erforderlich. Es soll nämlich im Interesse der Steuergerechtigkeit vermieden werden, dass ein Steuerpflichtiger aufgrund seines Berufs eine Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen herbeiführen und somit Aufwendungen der Lebensführung steuerlich abzugsfähig machen kann. Dies wäre unsachlich gegenüber jenen Steuerpflichtigen, die eine Tätigkeit ausüben, die eine solche Verbindung zwischen beruflichen und privaten Tätigkeiten nicht ermöglicht, und die derartige Aufwendungen aus ihrem bereits versteuerten Einkommen tragen müssen.7

Dieser allgemeine steuerliche Grundsatz gilt auch für Bildungsmaßnahmen im weitesten Sinn. Entsprechend dieses Grundsatzes billigte im gegenständlichen Fall zwar auch das BFG der Beschwerdeführerin explizit zu, „dass eine Ausbildung zur TEH-Praktikerin für eine Krankenpflegerin bei ihrer täglichen Arbeit von Vorteil sein kann“. Dennoch wurden die strittigen Aufwendungen aus Gründen des Aufteilungsverbots weder als Aus- und Fortbildungskosten im konkret ausgeübten Beruf noch (am Rande) als potenzielle Umschulungsmaßnahmen für einen allfälligen neuen, ohnehin aber nicht näher spezifizierten Beruf anerkannt.

Nach der Beschreibung der Inhalte der hier strittigen Bildungsmaßnahme, etwa im Hinblick auf den angesprochenen (allgemeinen) Teilnehmerkreises, bestand offenkundig ein starker Bezug zu gem § 20 Abs 1 Z 2 lit a EStG nichtabzugsfähigen Aufwendungen der Lebensführung. Legen nämlich Aufwendungen ihrer Art nach eine private Veranlassung nahe, bestehen prinzipiell strenge Kriterien für eine steuerliche Anerkennung.

3.2. Abzugsfähige Aufwendungen

Eine Veranlassung durch die Einkunftserzielung ist nur dann anzunehmen, wenn sich die Aufwendungen als für die betriebliche/berufliche Tätigkeit notwendig erweisen. Das Moment der Notwendigkeit bietet in derartigen Fällen das verlässliche Indiz der einkunftsbezogenen im Gegensatz zur privaten Veranlassung.8 Daher spricht es, im Gegensatz zum gegenständlichen Fall, insb für die berufliche Notwendigkeit einer Bildungsmaßnahme, wenn sich der Teilnehmerkreis im Wesentlichen aus Angehörigen der Berufsgruppe des die Bildungsmaßnahme Konsumierenden zusammensetzt,9 wovon im gegenständlichen Fall offenbar nicht auszugehen war.

Eine begünstigte Bildungsmaßnahme liegt aber jedenfalls vor, wenn die Kenntnisse in der ausgeübten Tätigkeit verwertet werden können. Dies hat die Judikatur in den folgenden Beispielsfällen manifestiert:

  • Seite 271 Bezogen auf Aufwendungen für Persönlichkeitsentwicklung kann eine Abzugsfähigkeit wegen der Nähe zum Bereich der privaten Lebensführung nur dann vorliegen, wenn im Beruf eine entsprechende (in der Regel psychologische) Schulung erforderlich ist. Dies ist dann der Fall, wenn ein Steuerpflichtiger durch die Weiterbildungsmaßnahme konkrete Unterstützung im Umgang mit Traumaerfahrungen, zB Gewalt oder sexuellem Missbrauch, erhält, die er im Rahmen seiner Tätigkeit als sozialpädagogischer Betreuer in einer Wohngemeinschaft für Kinder und Jugendliche aus schwierigsten familiären Verhältnissen verwerten kann.10

  • Hinsichtlich der Coaching-Kosten eines Lehrers, laut Kursprogramm des Veranstalters eine „berufsbezogene Beratung“, kam der VwGH zum Ergebnis, das Berufsbild des Lehrers beinhalte über die Aufgabe reiner Wissensvermittlung hinaus auch persönlichkeitsbildende Komponenten. Um den im Lehrberuf gelegenen Anforderungen zu genügen, seien einschlägige psychologische Kenntnisse sinnvoll. Somit sei auch die psychologische Fortbildung bei einem in kaufmännischen – bzw im vorliegenden Fall technischen – Fächern unterrichtenden Lehrer berufsspezifisch.11

  • Es können auch solche Bildungsmaßnahmen abzugsfähig sein, die nicht spezifisch für eine betriebliche oder berufliche Tätigkeit, sondern zugleich für verschiedene berufliche Bereiche dienlich, im ausgeübten Beruf jedoch jedenfalls von Nutzen sind und somit einen objektiven Zusammenhang mit dem ausgeübten Beruf ausweisen. Da im Rahmen der ausgeübten Tätigkeit als Museumsdirektorin die im Studienlehrgang „Interkulturelle Kompetenzen“ (Masterstudium) erworbenen Fähigkeiten und Kenntnisse verwertet werden können, fällt dessen Absolvierung unter die vom Gesetz angesprochenen Bildungsmaßnahmen.12

Als abzugsfähig wurden ferner erachtet:

  • Aufwendungen für einen universitären Leadership- und Management-Lehrgang eines Seelsorgers, weil sich dieser dadurch für Führungsfunktionen in seiner Kirche qualifiziert;13

  • Dudelsack- und Drehleierseminar einer Blockflötenlehrerin, wenn die Instrumente im Unterricht tatsächlich eingesetzt werden;14

  • Fortbildung in Sologesang/Stimmbildung sowie Rhythmus und Bewegung für den ganzen Körper (Tanzworkshops oder Step-by-Step-Kurse) einer Musiklehrerin für Gesang an einer Musikhauptschule.15


Auf den Punkt gebracht

Eine Ausbildung in traditioneller europäischer Heilkunde scheint für eine Angehörige eines Pflegeberufs, insb auch iZm der gesetzlich normierten Fortbildungsverpflichtung, auf den ersten Blick jedenfalls berufsspezifisch zu sein. Eine nähere Befassung mit den Inhalten ergab jedoch, dass die Inhalte durchaus allgemeiner Natur waren und sich gleichsam an jedermann wandten, sodass sie aus Sicht des BFG mangels Aus- bzw Fortbildungscharakters unter das Abzugsverbot fallen.

Vom konkreten Einzelfall abgesehen ist die Judikatur zu Bildungsmaßnahmen allerdings einzelfallbezogen und scheint auch nicht immer konsistent zu sein. Das ErgebSeite 272 nis kann insofern zu problematischen Ergebnissen führen, als die Sinnhaftigkeit bzw Unterstützungswürdigkeit des Fortbildungswillens an sich außer Streit stehen sollte. Dennoch ist es Aufgabe von Judikatur und Verwaltungspraxis, auch unter dem Aspekt des objektiven Nettoprinzips16 bei als Fortbildungsmaßnahme getarnten, in der Tat allerdings rein freizeitbezogenen, „Hobbykursen“ oder „Wellnessmaßnahmen“ einschränkendes Korrektiv zu sein.


1

Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG (13. Lfg, 2009) § 16 Tz 203/4/2, Atzmüller/Herzog/Mayr, AbgÄG 2004: Wichtiges aus der Einkommensteuer, RdW 2004/581, 621 (621).

2

VwGH 27. 6. 2000, 95/14/0134.

3

VwGH 15. 4. 1998, 98/14/0004.

4

Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, EStG, § 16 Anm 142.

5

UFS 8. 2. 2007, RV/2955-W/06; 7. 3. 2007, RV/0632-L/05; 12. 9. 2007, RV/0372-K/06.

6

VwGH 16. 12. 1999, 97/15/0148; 27. 6. 2000, 95/14/0134.

7

Vgl statt vieler VwGH 15. 12. 1994, 93/15/0083 mit Hinweis auf Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch (1992) § 20 Rz 10; VwGH 24. 11. 2016, Ro 2014/13/0045 mwN.

8

Jakom/Lenneis, EStG11 (2018) § 16 Rz 52 mit Verweis auf VwGH 27. 6. 2000, 2000/14/0096, 0097 bzw 14. 12. 2006, 2002/14/0012.

9

VwGH 31. 3. 2011, 2009/15/0198.

10

VwGH 29. 3. 2012, 2009/15/0197; Raab/Renner, Abzugsfähige Umschulungskosten trotz niedrigerer Einkünfte im neuen Beruf, UFSjournal 2012, 253 (259).

11

VwGH 26. 6. 2014, 2011/15/0068 (vorgehend UFS 18. 2. 2011, RV/1333-L/07); dazu Knechtl, Coaching-Ausbildung eines Lehrers ist steuerlich abzugsfähig, SWK 25/2014, 1092.

12

UFS 31. 5. 2012, RV/3861-W/09.

13

UFS 12. 11. 2013, RV/2047-W/12.

14

BFG 21. 7. 2014, RV/3100143/2013.

15

BFG 20. 7. 2016, RV/5100932/2012.

16

Vgl dazu etwa VwGH 19. 3. 2013 2010/15/0141.