Steuern

Konkrete Feststellung zur subjektiven Tatseite der Abgabenhinterziehung

KaplBFGjournal 2018, 245

Das Nichterklären von Schweizer Kapitalvermögen stellt eine Abgabenhinterziehung dar, ein entschuldbarer Irrtum liegt nicht vor. Dies ist im Rahmen einer Vorfrage zu beurteilen. Die Hinterziehung setzt klare und nachvollziehbare Feststellungen zur objektiven und zur subjektiven Tatseite voraus, welche auch aus der Bescheidbegründung ersichtlich sein müssen, nur dann kann von Hinterziehung ausgegangen werden. Die Feststellungen zur subjektiven Tatseite sind nicht nach außen hin erkennbar, aber im Rahmen der freien Beweiswürdigung zu erforschen. Von mehreren Möglichkeiten kann jene als erwiesen angenommen werden, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt.

BFG 20. 3. 2018, RV/7102596/2014, Revision nicht zugelassen §§ 93, 207 BAO

1. Der Fall

Die Beschwerdeführerin brachte im Juni 2013 nach rechtskräftiger Veranlagung der Einkommensteuer für die Jahre 2003 bis 2006 eine Selbstanzeige ein. Sie habe Konten und Depots in der Schweiz und Belgien von ihrem 1979 verstorbenen Lebensgefährten geerbt und seit damals weder Einlagen noch Auszahlungen bei diesen getätigt. Die Einkünfte aus den Kapitalveranlagungen habe sie in Österreich nicht erklärt, weil sie irrtümlich davon ausgegangen sei, dass die ausländische Quellensteuer auf die ausländischen Kapitaleinkünfte eine Endbesteuerungswirkung vergleichbar der österreichischen Kapitalertragsteuer habe. Auch im Verlassenschaftsverfahren wurden diese Vermögenswerte nicht deklariert.

Die Selbstanzeige war Gegenstand einer Außenprüfung infolge derer die Einkommensteuerverfahren wieder aufgenommen wurden. Aufgrund des Hinterziehungstatbestands kam die verlängerte Verjährungsfrist des § 207 Abs 2 BAO zur Anwendung.

2. Die Entscheidung

Strittig war, ob die Beschwerdeführerin auch die subjektive Tatseite der Abgabenhinterziehung iSd § 33 FinStrG verwirklicht hat oder – wie von ihr behauptet – ein entschuldbarer Irrtum vorliegt. Zentrales Thema war infolgedessen die Anwendbarkeit der verlängerten Verjährungsfrist des § 207 Abs 2 BAO bzw ob die Abgabenbehörde die Einkommensteuer für ausländische Kapitaleinkünfte der Jahre 2003 bis 2006 im Kalenderjahr 2013 noch festsetzen durfte.

2.1. Rechtslage

§ 207 BAO lautet auszugsweise:

„(1)

Das Recht, eine Abgabe festzusetzen, unterliegt nach Maßgabe der nachstehenden Bestimmungen der Verjährung. […]

(2)

[…]

Soweit eine Abgabe hinterzogen ist, beträgt die Verjährungsfrist zehn Jahre. […]“

Seite 246 2.2. Sach- und Beweislage

Der Entscheidung wurde die sich aus der Selbstanzeige, den Einkommensteuerbescheiden, dem Außenprüfungsbericht, der Niederschrift über die Schlussbesprechung, den Beilagen zu Bericht und Niederschrift sowie den Verwaltungsakten ergebende Sach- und Beweislage zugrunde gelegt.

2.3. Entscheidung des Bundesfinanzgerichts

Gem § 207 Abs 2 Satz 2 BAO beträgt die Verjährungsfrist bei hinterzogenen Abgaben zehn Jahre ab Entstehung des Abgabenanspruchs. Da kein Finanzstrafverfahren eingeleitet wurde, war die Frage, ob die betreffende Abgabe hinterzogen wurde, als Vorfrage zu klären. Zu dieser Beurteilung sind eindeutige, ausdrückliche und nachprüfbare bescheidmäßige Feststellungen über die Abgabenhinterziehung Voraussetzung1 und es obliegt der Abgabenbehörde, den Nachweis über die maßgebenden Hinterziehungskriterien zu erbringen.2

Die Beurteilung der Vorfrage hat in der Begründung des Bescheids zu erfolgen, aus der hervorgehen muss, aufgrund welcher Ermittlungsergebnisse und Überlegungen die Annahme der Hinterziehung gerechtfertigt ist.3 Gem § 33 Abs 3 lit a FinStrG macht sich der Abgabenhinterziehung schuldig, wer vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirkt. Außer Streit gestellt wurde von der Beschwerdeführerin die Verwirklichung der objektiven Tatseite, weswegen nur mehr strittig war, ob sie auch die subjektive Tatseite verwirklicht hat und dies ausreichend in den maßgeblichen Bescheiden begründet wurde.

Im Abgabenverfahren gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung. Daher sind grundsätzlich alle Beweismittel als gleichwertig anzusehen und wird die Würdigung der vorliegenden Beweismittel auch nicht durch Beweisregeln wie etwa eine gesetzliche Rangordnung oder formale Regeln bestimmt. Den Ausschlag gibt allein der innere Wahrheitsgehalt der Ergebnisse der Beweisaufnahmen.4 Nach der ständigen Rechtsprechung genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt.5

§ 8 Abs 1 HS 2 FinStrG legt fest, dass vorsätzlich handelt, wer einen Sachverhalt verwirklichen will, der einem gesetzlichen Tatbild entspricht. Dazu genügt es, dass der Täter diese Verwirklichung ernstlich für möglich hält und sich mit ihr abfindet. Maßgeblich für den bedingten Vorsatz ist sowohl das „Wissen“ (Kenntnis der Tatsachen, die den äußeren Tatbestand der Abgabenhinterziehung bilden) als auch das „Wollen“ (Entschluss, den betreffenden Sachverhalt auch zu verwirklichen).6 Es ist nur dann von Vorsatz auszugehen, wenn neben dem Wollen auch das Wissen gegeben ist, wobei beide im jeweiligen Einzelfall in verschiedener Intensität vorliegen können.7

Dabei ist vor allem zu berücksichtigen, dass eine Abgabenhinterziehung nicht schon bei einer objektiven Abgabenverkürzung vorliegt, sondern – in nachprüfbarer Weise – Vorsatz als Schuldform erfordert. Vorsätzliches Handeln beruht zwar auf einem nach außen nicht erkennbaren Willensvorgang, ist aber aus dem nach außen in Erscheinung tretenSeite 247 den Verhalten des Täters zu erschließen, wobei sich die diesbezüglichen Schlussfolgerungen der Behörde als Ausfluss der Beweiswürdigung erweisen.8

Das BFG erkannte, dass das Wissen und Wollen der Beschwerdeführerin im maßgebenden Zeitpunkt zwar ein nach außen nicht erkennbarer Willensvorgang ist. Von ihrem nach außen in Erscheinung tretenden Verhalten darf jedoch nach dem Ergebnis der freien Beweiswürdigung darauf geschlossen werden.9 Hierbei darf jedes geeignete und zweckdienliche Beweismittel verwendet werden und ist nach dem Ergebnis des Beweisverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, welche Fakten als erwiesen oder nicht erwiesen anzunehmen sind. Von mehreren Versionen darf die Wahrscheinlichste als erwiesen angenommen werden.10

Aufgrund der vorliegenden Beweise und Indizien war – auch wenn nicht aufgrund der Selbstanzeige an sich auf vorsätzliches Handeln geschlossen werden kann11 – der von der Beschwerdeführerin behauptete entschuldbare Irrtum nicht als erwiesen anzusehen, sondern vielmehr ein Wissen und Wollen der Abgabenhinterziehung gegeben. Die Beschwerdeführerin hat daher insb aufgrund des in der Steueroase veranlagten Vermögens, der Entscheidung, bereits nach dem Erbfall das geerbte ausländische Vermögen und die ausländischen Kapitalerträge nicht in Österreich offenzulegen, dem nicht Entsprechen der erhöhten Mitwirkungspflicht im Zusammenhang mit Auslandssachverhalten12 und ihrer Reaktion auf die Medienberichte über die „Datenklau“-CDs (keine Erkundigungen bei der österreichischen Finanzverwaltung13 und Kontakt zu den Banken um die für die Offenlegung erforderlichen Unterlagen zu erhalten) auch die subjektive Tatseite verwirklicht; wie ihr von der Abgabenbehörde vorgeworfen wurde und aus den Bescheidbegründungen ersichtlich ist.


Auf den Punkt gebracht

Die Beurteilung, ob Abgaben hinterzogen sind, setzt konkrete und nachprüfbare Feststellungen über die Abgabenhinterziehung voraus. Dabei ist vor allem in Rechnung zu stellen, dass eine Abgabenhinterziehung nicht schon bei einer objektiven Abgabenverkürzung vorliegt, sondern Vorsatz als Schuldform erfordert. Eine Abgabenhinterziehung kann somit erst als erwiesen gelten, wenn – in nachprüfbarer Weise – auch der Vorsatz feststeht. Was die Abgabepflichtige im maßgebenden Zeitpunkt gewusst und gewollt hat, ist ein nach außen nicht erkennbarer Willensvorgang. Das nach außen in Erscheinung tretendende Verhalten ist in freier Beweiswürdigung zu beurteilen und die maßgebenden Erwägungen sind auch in die Bescheidbegründung aufzunehmen.


1

Vgl VwGH 29. 9. 1997, 96/17/0453; 26. 11. 2014, 2010/13/0075.

2

Vgl VwGH 26. 4. 1994, 90/14/0142; 17. 12. 2003, 99/13/0036; Ritz, BAO6 (2017) § 207 Tz 15.

3

VwGH 23. 9. 1988, 85/17/0132; 29. 9. 1997, 96/17/0453.

4

Ritz, BAO6, § 167 Tz 6.

5

Ritz, BAO6, § 167 Tz 8.

6

Twardosz in Tannert/Kotschnigg, FinStrG (Stand 1. 1. 2014, rdb.at) § 8 Rz 10.

7

Vgl Reger/Nordmeyer/Hacker/Kuroki, FinStrG I4 (2013) § 8 Rz 2.

8

VwGH 28. 2. 2012, 2008/15/0005, vgl auch VwGH 22. 2. 2012, 2009/16/0032 und 28. 11. 2007, 2007/15/0165; Reger/Nordmeyer/Hacker/Kuroki, FinStrG I4, § 8 II.A.I.

9

Vgl VwGH 30. 10. 2003, 99/15/0098; 23. 6. 1992, 92/14/0036.

10

Vgl Ritz, BAO6, § 167 Tz 8.

11

VwGH 16. 12. 1998, 96/13/0033.

12

VwGH 25. 5. 1993, 93/14/0019.

13

OGH 23. 11. 1973, 13 Os 20/73.