Steuern

Geglückte Einbringung der atypisch stillen Mitunternehmeranteile oder Firmenwertabschreibung

Hirschler/Sulz/OberkleinerBFGjournal 2018, 238

Beim entgeltlichen Erwerb hat der Erwerber die auf den jeweiligen Mitunternehmeranteil entfallende Quote der einzelnen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens gem § 6 Z 8 lit b EStG mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Soweit die Aufwendungen des Erwerbers höher sind, bilden diese Aufwendungen zusätzliche Anschaffungskosten der übertragenen Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern. Soweit allerdings die den Betrag des Kapitalkontos übersteigenden Aufwendungen des Erwerbers die Quote der in den einzelnen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven übersteigen, ist der Differenzbetrag in der Steuerbilanz aktivseitig als Ausgleichsposten einzustellen. Der Firmenwert wird definiert als Unterschiedsbetrag, um den die für die Übernahme eines Unternehmens(anteils) bewirkte Gegenleistung den Wert der (anderen) erworbenen Wirtschaftsgüter übersteigt.

BFG 28. 3. 2018, RV/2100040/2018 (gem § 23 Abs 3 BFGG nicht veröffentlicht); VwGH 18. 12. 2017, 2015/15/0080 Art III, § 12 Abs 1 UmgrStG; § 6 Z 8 lit b, Z 14 lit b EStG 1988

1. Der Fall

Mit Vertrag vom 31. 10. 1990 wurde eine Mitunternehmerschaft zwischen der E-GmbH als Geschäftsherrin und der X-Treuhand GmbH (im Folgenden: X-GmbH) als „(atypisch) stiller Gesellschafterin“ gegründet. Die X-GmbH hielt den weitaus überwiegenden Teil der Beteiligung treuhänderisch für die übrigen Beschwerdeführer. 1995 wurde ein Sacheinlagevertrag abgeschlossen, mit dem ein Großteil der atypisch stillen Treugeber ihre Gesellschaftsbeteiligungen (Mitunternehmeranteile) zum Stichtag 31. 3. 1995 auf die E-AG (als Rechtsnachfolgerin der E-GmbH) übertrug und erhielt dafür Inhaberaktien der E-AG im Nominale von 100 Schilling je Nominale 50.000 Schilling der atypisch stillen Beteiligung. Die einbringenden stillen Gesellschafter erhielten dafür weiters ein gesondertes Entnahmerecht im Ausmaß von 32 % ihrer Einlage. Im Sacheinlagevertrag wurde festgehalten, dass die Beteiligungen „am Einbringungsstichtag und am Tag der Vertragsunterfertigung einen positiven Verkehrswert [hatten], der durch das Gutachten der XY Wirtschaftsprüfungskanzlei gemäß § 12 Absatz 1 UmgrStG nachgewiesen ist“. Die Mitunternehmerschaft behandelte die Einbringung in der Feststellungserklärung für das Jahr 1995 dementsprechend als steuerneutralen Vorgang iSd Art III UmgrStG.

Im Zuge einer im Jahr 2002 durchgeführten Betriebsprüfung wurden die Bescheide des Jahres 1995 aufgehoben und der Vorgang als Tausch iSd § 6 Z 14 lit b EStG qualifiziert. Der Veräußerungsgewinn – im Betrag des steuerlichen Kapitalkontos der atypisch stillen Gesellschafter zuzüglich des Werts der Aktien der E-AG abzüglich des negativen Verkehrswerts – wäre grundsätzlich auf die einzelnen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens aufzuteilen. Aus Vereinfachungsgründen werde vom Prüfer eine Position „Firmenwert“ (stille Reserven aus missglückter Einbringung) eingestellt und auf eine Laufzeit von 15 Jahren abgeschrieben. Begründet wurde dies damit, dass eine Voraussetzung für die Anwendung des Art III UmgrStG – nämlich das Vorliegen eines positiven Verkehrswerts – nicht vorgelegen wäre. Seitens der Finanzbehörde wurde beSeite 239 hauptet, dass die stillen Reserven, die im Jahr 1995 mittels Liegenschaftsbewertungsgutachtens nachgewiesen wurden, zu hoch angesetzt worden seien und nur dadurch ein positiver Verkehrswert zustande gekommen sei.

Im Verfahren wurde die Berechnung des Verkehrswerts adaptiert, sodass sich ein positiver Verkehrswert für die gesamte Mitunternehmerschaft ergab. Allerdings wurde hiergegen von der Finanzbehörde eingewendet, dass ein positiver Verkehrswert für jedes einzubringende Vermögen gegeben sein müsse (Stand-Alone-Betrachtung).

Die Berufung (nunmehr: Beschwerde) der E-AG gegen die neuen Bescheide wurde vom BFG als unbegründet abgewiesen und die Revision für nicht zulässig erklärt.1 Daraufhin erhob die E-AG außerordentliche Revision beim VwGH.

2. Die Entscheidung

Die Revision war laut VwGH schon aufgrund eines Begründungsmangels zulässig, weil die Entscheidung des BFG widersprüchlich begründet war. Aus dem Blickwinkel der einbringenden Gesellschafter wurde der positive Verkehrswert der eingebrachten Mitunternehmeranteile verneint, wogegen beim Erwerber der Mitunternehmeranteile, der E-AG, ein Firmenwert bzw stille Reserven iHv rund 103 Mio Schilling aktiviert und abgeschrieben wurden. Der VwGH führt in Rz 25 seines Erkenntnisses aus: „Stille Reserven in Höhe von 102,733.465,34 Schilling stünden, wie von den Revisionswerbern zutreffend aufgezeigt wird, der Annahme eines negativen Verkehrswertes der Mitunternehmeranteile entgegen.“

Der VwGH hob die angefochtene Entscheidung wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften auf, weil Zeugen trotz Antrags der Beschwerdeführer nicht gehört wurden. Für den Fall einer „missglückten Einbringung“ gab der VwGH die Vorgehensweise wie folgt vor:2

„Beim entgeltlichen Erwerb hat der Erwerber die auf den jeweiligen Mitunternehmeranteil entfallende Quote der einzelnen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens gemäß § 6 Z 8 lit. b EStG 1988 mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Soweit die Aufwendungen des Erwerbers für den Erwerb der atypisch stillen Beteiligung höher sind als das in der Steuerbilanz der Mitunternehmerschaft bis dahin für den stillen Gesellschafter ausgewiesene Kapitalkonto, bilden diese Aufwendungen zusätzliche Anschaffungskosten der übertragenen Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens (vgl Margreiter/Wakounig/Glega, Steuerliche Sonderbilanzen2, 110).

Soweit allerdings die den Betrag des Kapitalkontos übersteigenden Aufwendungen des Erwerbers die Quote der in den einzelnen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven übersteigen, ist der Differenzbetrag in der Steuerbilanz aktivseitig als Ausgleichsposten einzustellen. Zum steuerlichen Schicksal dieses Ausgleichspostens werden unterschiedliche Auffassungen vertreten. Nach Quantschnigg/Schuch (Einkommensteuer-Handbuch, § 24 Tz 95.8, unter Hinweis auf zu früheren Einkommensteuergesetzen ergangene Rechtsprechung des VwGH) ist dieser Betrag sofort abzuschreiben. Nach dem BFH ist der Ausgleichsposten nach Maßgabe des Entstehens zukünftiger Gewinne beim Erwerber der Beteiligung als Aufwand aufzulösen (vgl BFH 14. 6. 1994, VIII R 37/93 (hiezu Sauter, Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften4, § 8 Rz 215); ebenso die aktuellen EStR 2000, Rz 5994).

Der Firmenwert wird definiert als Unterschiedsbetrag, um den die für die Übernahme eines Unternehmens(anteils) bewirkte Gegenleistung den Wert der (anderen) erworbenen WirtSeite 240 schaftsgüter übersteigt (vgl VwGH 25. 4. 2013, 2010/15/0118; 29. 1. 1974, 1945/73, Slg 4638/F; Doralt/Ruppe, Grundriss des Steuerrechts I11, Rz 350; vgl auch Hoffmann, Ausgleichsposten, Merkposten und andere Merkwürdigkeiten in der Bilanzrechtsprechung des BFH zu Kommanditgesellschaften, BB 1995, 1397). Steuerlich sind die Anschaffungskosten eines Firmenwertes bei Gewerbebetrieben gemäß § 8 Abs 3 EStG 1988 gleichmäßig verteilt auf fünfzehn Jahre abzusetzen. Eine Teilwertabschreibung ist möglich (vgl Sauter, Beck’sches Handbuch der Personengesellschafen4, § 8 FN 327).

Rechtswidrig war es im Revisionsfall auch, den Wert der von den Altaktionären zugewendeten Aktien als Gegenleistung der E-AG für den Erwerb der Mitunternehmeranteile zu beurteilen.“

In der die VwGH-Revisionsentscheidung umsetzenden, nicht veröffentlichten BFG-Entscheidung wurde der angefochtene Bescheid abgeändert und dies damit begründet, dass der VwGH im besprochenen Erkenntnis ausführe: „Das Vorliegen stiller Reserven iHv 102,733.465 Schilling stünde der Annahme eines negativen Verkehrswertes der Mitunternehmeranteile entgegen.“ Vom BFG wurden die Einkünfte entsprechend der ursprünglich eingereichten Feststellungserklärung und deren Beilagen festgestellt. Die Revision wurde nicht zugelassen.

Letztlich wurde also die Einbringung der atypisch stillen Mitunternehmeranteile nach Art III UmgrStG in die E-AG, den Geschäftsherrn, zu Buchwerten vom BFG anerkannt. Eine Amtsrevision wurde nicht erhoben.

3. Praxishinweise

Der VwGH legt auf die Schlüssigkeit der BFG-Entscheidungen großen Wert. Widersprüchlichkeiten – wie jene in Rz 25 und 38 des VwGH-Erkenntnisses dargestellt – führen zur Rechtswidrigkeit der Entscheidung.

Zorn hat die Entscheidung des VwGH wie folgt in Kürze wiedergegeben:3

„Wenn bei einer AG & atypisch Stillen ein stiller Gesellschafter mit negativem Kapitalkonto ausscheidet und seinen (keinen positiven Wert aufweisenden) Mitunternehmeranteil der AG ohne zusätzliche Gegenleistung überträgt (entgeltlicher Vorgang mit Entgelt von null plus Nebenkosten), so ist in der Steuerbilanz der Mitunternehmerschaft der Betrag des nunmehr wegfallenden negativen Kapitalkontos des ausscheidenden Gesellschafters wie folgt zu behandeln: Soweit in den Aktiva der Mitunternehmerschaft stille Reserven enthalten sind und auf den ausscheidenden Stillen entfallen, sind diese stillen Reserven aufzudecken. Der Restbetrag ist (theoretisch) wie ein Firmenwert zu behandeln (Aktivieren und auf 15 Jahre abschreiben); bei Wertlosigkeit ist dieser „Firmenwert“ aber sofort einer Teilwertabschreibung zuzuführen (hiezu verweist der VwGH auf Sauter, Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften4 § 8 Rz 215 Fußnote 327). Dass die Altgesellschafter der AG dem ausscheidenden Stillen (in geringem Ausmaß) Altaktien übertragen haben, darf sich auf den Gewinn der Mitunternehmerschaft nicht auswirken, weil aus der Sicht der Mitunternehmerschaft unbeachtlicher Drittaufwand vorliegt.“

Zorn stellt damit klar, dass das negative Kapitalkonto der atypisch stillen Gesellschafter, soweit es die stillen Reserven der einzelnen anteilig erworbenen Wirtschaftsgüter übersteigt, zwingend als Firmenwert zu aktivieren ist.

Dies ist damit zu erklären, dass jeder Anschaffungsvorgang eines Betriebs (und Mitunternehmeranteils) nach § 6 Z 8 lit b EStG zwingend steuerneutral ist und für einen Seite 241 sonstigen aktiven Ausgleichsposten – wie er in den Rz 5994 EStR 2000 aktuell noch vorgesehen ist – nach Ansicht des VwGH offensichtlich keine gesetzliche Grundlage besteht. Der Firmenwert wird auch vom VwGH – vergleichbar zu § 203 Abs 5 UGB – mit Verweis auf Judikatur und steuerliche Literatur als Unterschiedsbetrag und nicht als eigenständige Größe definiert. Beachtlich ist, dass der VwGH die volle Aktivierung des Unterschiedsbetrags selbst bei Nichtnachweis des positiven Verkehrswerts judiziert hat.

Der Nichtnachweis oder unzureichende Nachweis des positiven Verkehrswerts gegenüber den Abgabenbehörden und Gerichten im Rahmen der gesetzlich vorgesehenen Beweislastverteilung bei Einbringungen nach Art III UmgrStG bedeutet ja nicht zwingend, dass tatsächlich kein positiver Verkehrswert nach Ansicht der Vertragsparteien vorliegt.

Vielmehr ist im Geschäftsleben davon auszugehen, dass fremde Dritte einander nichts zu schenken pflegen, dass also nach subjektiver Vorstellung der Vertragsparteien – abgesehen vom Fall des sogenannten lästigen Gesellschafters – bei Vertragsabschluss ein äquivalentes Geschäft und damit ein positiver Verkehrswert vorlag, andernfalls eine der Vertragsparteien die Einbringungsvereinbarung wohl nicht unterfertigt hätte.

Schon aus dieser subjektiven Äquivalenz ergibt sich, dass bei einer missglückten Einbringung mangels Nachweises des positiven Verkehrswerts dennoch das gesamte negative Kapitalkonto, soweit es über die anteiligen erworbenen Wirtschaftsgüter gem § 6 Z 8 lit b EStG hinausgeht, als Firmenwert zu aktivieren gewesen wäre.

Die Frage einer allfälligen Teilwertabschreibung stellt sich – zeitlich betrachtet – natürlich erst im Rahmen der Überprüfung der Werthaltigkeit des voll aktivierten Firmenwerts zum nächsten Bilanzstichtag. Das Wort „sofort“ in den Ausführungen von Zorn ist daher in diesem Sinne zu verstehen.


Auf den Punkt gebracht

Strittig war das Vorliegen eines positiven Verkehrswerts der einzelnen nach Art III UmgrStG einzubringenden atypisch stillen Beteiligungen bei Abschluss des Einbringungsvertrags, insbesondere infolge der rückwirkend getätigten Entnahmen. Nach Ansicht der Finanz und zuerst auch des BFG wurde der Nachweis nicht erbracht. Der VwGH gab der Revision des Abgabepflichtigen statt. Im fortgesetzten Verfahren wurde die im Jahr 1995 durchgeführte Einbringung nach Art III UmgrStG vom BFG als geglückt anerkannt. Dies hat zur Konsequenz, dass die E-AG nicht nachträglich Betriebsausgaben bzw Verlustvorträge aus der steuerlichen Firmenwertabschreibung geltend machen kann.

Folgende Punkte sind essenziell:

  • Der VwGH hat ausgeführt, dass bei einer missglückten Einbringung der gesamte Unterschiedsbetrag (zuzüglich Anschaffungsnebenkosten), soweit er in den anteiligen stillen Reserven der Wirtschaftsgüter keine Deckung findet, als Firmenwert zu aktivieren ist.

  • Der VwGH hat explizit die Auffassung des BMF zum Ausweis eines eigenen aktiven Ausgleichpostens abgelehnt.

  • Bei Nachweis der Nichtwerthaltigkeit des voll aktivierten Firmenwerts ist dieser zum nächsten Bilanzstichtag einer Teilwertabschreibung zugänglich bzw ist diese bei Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 EStG aufgrund dauerhafter Wertminderung zwingend vorzunehmen.


1

BFG 18. 9. 2015, RV/2100285/2012.

2

VwGH 18. 12. 2017, 2015/15/0080, Rz 34 ff.

3

Zorn, VwGH zum Ausscheiden atypisch stiller Gesellschafter mit negativem Kapitalkonto, RdW 2018/98, 116.