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Begünstigte Mahlzeiten außerhalb des Betriebs als steuerfreier Vorteil?

Leyrer/ResenigBFGjournal 2018, 228

BFG und VwGH hatten zu beurteilen, ob die Gewährung von um 4,40 Euro verbilligten Mahlzeiten sowohl am Betriebsstandort als auch im Nahebereich von Baustellen, an denen Montagearbeiten durchgeführt wurden, unter § 3 Abs 1 Z 17 Satz 1 EStG und somit unter die Steuerbefreiung für verbilligte Mahlzeiten, die der Arbeitgeber an nicht in seinen Haushalt aufgenommene Arbeitnehmer zur Verköstigung am Arbeitsplatz freiwillig gewährt, subsumiert werden können. Das BFG hat sich für die Anwendung der Befreiungsbestimmung ausgesprochen. Der VwGH hob diese Entscheidung wegen Rechtswidrigkeit seines Inhalts auf und verwies auf den klaren Gesetzeswortlaut von § 3 Abs 1 Z 17 Satz 1 EStG.

VwGH 19. 4. 2018, Ro 2016/15/0018; BFG 18. 2. 2016, RV/3100522/2012, Revision zugelassen § 3 Abs 1 Z 17 EStG 1988

1. Der Fall

Eine in der Baubranche tätige Arbeitgeberin hat ihren Arbeitnehmern sowohl am Betriebsstandort als auch im Nahbereich von Baustellen, an denen Montagearbeiten durchgeführt wurden, freiwillig die Möglichkeit geboten, um 4,40 Euro verbilligte Mahlzeiten in Gaststätten einzunehmen.1 Die Beschwerdeführerin leistete die Essenszuschüsse freiwillig und die betroffenen Arbeitnehmer waren nicht haushaltszugehörig.

Zu diesem Zweck übergab die Beschwerdeführerin dem Partieführer als Vertreter einen entsprechenden Bargeldbetrag. Dieser war verpflichtet, diesen Geldbetrag im Ausmaß von max 4,40 Euro pro Essen, Arbeitnehmer und Arbeitstag auszugeben. Als Nachweis der tatsächlichen Verwendung zur Einnahme von Mahlzeiten wurden Essensrechnungen bzw Kassabons vorgelegt. Wurde keine Mahlzeit konsumiert, musste das nicht verbrauchte Geld der Arbeitgeberin retourniert werden. Dadurch sollte sichergestellt werden, dass die 4,40 Euro pro Arbeitnehmer und Arbeitstag nur dann zur (Teil-) Begleichung der Konsumation der Arbeitnehmer an Arbeitstagen verausgabt wurden, wenn tatsächlich eine entsprechende Konsumation stattgefunden hat.

Im Rahmen einer GPLA wurde diese Vorgehensweise nicht anerkannt und die Essenszuschüsse wurden steuerpflichtig als Teil des Arbeitslohns behandelt. Die Beschwerdeführerin vertrat hingegen die Auffassung, dass diese Zuschüsse nach § 3 Abs 1 Z 17 EStG als steuerfreier Vorteil aus dem Dienstverhältnis einzustufen sind.

2. Die Entscheidung

2.1. Die Entscheidung des BFG

Im vorliegenden Sachverhalt war strittig, ob die Essenszuschüsse als Vorteil aus dem Dienstverhältnis gem § 3 Abs 1 Z 17 EStG steuerbefreit oder als steuerpflichtiger Teil des Arbeitslohns zu qualifizieren sind.

Seite 229 Das BFG kam zum Ergebnis, dass die Verabreichung verbilligter Mahlzeiten grundsätzlich einen geldwerten Vorteil aus dem Dienstverhältnis gem § 15 EStG darstellt. Bei Erfüllen bestimmter Voraussetzungen ist jedoch die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung gem § 3 Abs 1 Z 17 EStG möglich. Für die Anwendung der Befreiungsbestimmung bestehen grundsätzlich zwei Möglichkeiten: Entweder gewährt der Arbeitgeber den Arbeitnehmern freiwillig freie oder verbilligte Mahlzeiten zur Verköstigung am Arbeitsplatz oder er entschließt sich zur Ausgabe von Gutscheinen, die für Mahlzeiten oder Lebensmittel eingelöst werden können.

Da im konkreten Fall keine Gutscheine ausgegeben wurden, begehrte die Beschwerdeführerin die Anwendung von § 3 Abs 1 Z 17 Satz 1 EStG. Dieser Tatbestand erfordert zwei kumulativ zu erfüllende Voraussetzungen:

  • Erstens muss es sich um freie oder verbilligte Mahlzeiten (= Sachbezüge) handeln und

  • zweitens müssen diese zur Verköstigung am Arbeitsplatz gewährt werden.

In einem ersten Schritt ist daher zu prüfen, ob eine freie oder verbilligte Mahlzeit vorliegt. Die Übergabe von Bargeld an den Partieführer als Vertreter mit der klaren Vorgabe, das Geld verrechnungspflichtig im vorgegebenen Sinne im Namen und Auftrag des Arbeitsgebers zu verwenden, ist ein offensichtlicher Fall durchlaufender Gelder iSd § 26 Z 2 TS 1 EStG.

Es fand keine Ausgabe von Bargeld an die einzelnen Mitarbeiter statt. Der Geldbetrag wurde an den jeweiligen Gastwirt übergeben, wodurch ein mündlicher Vertrag abgeschlossen wurde und die Arbeitnehmer als Konsequenz nur mehr einen verbilligten Preis zu zahlen hatten. Die Tatbestandsvoraussetzung einer verbilligten Speise war somit im gegenständlichen Fall erfüllt. Durch die Vorgehensweise der Arbeitgeberin wurde zudem sichergestellt, dass die Konsumation der Mahlzeit auch tatsächlich stattfand.

Die Anwendung der Befreiungsbestimmung erfordert neben dem Vorliegen einer verbilligten Mahlzeit die Verköstigung „am Arbeitsplatz“. Das BFG hat klargestellt, dass der „Arbeitsplatz“-Begriff keinesfalls zu eng ausgelegt werden darf. Die gewählte Vorgehensweise führt in einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise zum selben Ergebnis wie die Ausgabe von Essensgutscheinen. Es kann daher in der „verwaltungsvereinfachenden“ Vorgehensweise der Beschwerdeführerin zu keiner Aberkennung der Steuerfreiheit kommen.

Das BFG sah sich durch die Intention des Gesetzgebers in seiner Rechtsauffassung bestätigt. Nach Ansicht des BFG spricht sich auch der Gesetzgeber für eine weite Auslegung des „Arbeitsplatz“-Begriffs aus. Dies lässt sich durch den Entfall der Einschränkung der Steuerbefreiung bezüglich der Einlösung von Gutscheinen auf nahegelegenen Gaststätten im Zuge des StRefG 2015/2016 rechtfertigen.

Eine zu enge Auslegung würde die Anwendbarkeit der Steuerbefreiung zudem von äußeren Umständen abhängig machen und zu einer Ungleichbehandlung führen. Diese Rechtsauffassung wäre mit dem Gesetzeszweck nicht vereinbar und würde bei fehlenden Aufenthalts- oder Gemeinschaftsräumen in kleinen Betrieben, fehlender Möglichkeit der Anlieferung von Mahlzeiten zum Betrieb oder auch bei Außendienstmitarbeitern zu einem unsachgerechten Ausschluss bestimmter Arbeitnehmer führen. Außerdem sprechen sich auch die LStR 2002, Rz 93, für eine Anwendung der Befreiungsbestimmung bei der Einnahme von Mahlzeiten in (nahegelegenen) Gasthäusern aus.2

Seite 230 2.2. Entscheidung des VwGH

Der VwGH hob den Bescheid des BFG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhalts auf. Der VwGH stellt klar, dass § 3 Abs 1 Z 17 Satz 1 EStG eindeutig nur geldwerte Vorteile in Form des Naturalbezugs der Kost bzw Verköstigung am Arbeitsplatz (etwa in betriebseigenen Kantinen) erfasst.3 Mit AbgÄG 2004 wurde in § 3 Abs 1 Z 17 EStG zwar ein zweiter und dritter Satz angefügt, der erste Satz der Bestimmung blieb jedoch von der Gesetzesänderung unberührt. Seit dem AbgÄG 2004 bleiben außerdem Gutscheine für Mahlzeiten bis zu einem Wert von 4,40 Euro pro Arbeitstag steuerfrei, sofern die Gutscheine nur am Arbeitsplatz oder in einer nahegelegenen Gaststätte zur dortigen Konsumation eingelöst werden können. Können die Gutscheine auch zur Bezahlung von Lebensmitteln verwendet werden, die nicht sofort konsumiert werden müssen, sind diese bis zu einem Betrag von 1,10 Euro pro Arbeitstag steuerfrei.

Der VwGH stellt klar, dass von der Befreiungsbestimmung des § 3 Abs 1 Z 17 EStG freie oder verbilligte Mahlzeiten am Arbeitsplatz (zB in betriebseigenen Kantinen), Gutscheine für Mahlzeiten in einer Gaststätte in der Nähe4 des Arbeitsplatzes (Menügutscheine) und Gutscheine für Lebensmittel (Lebensmittelgutscheine) erfasst sind.

Nach dem klaren Gesetzeswortlaut kann daher die Einnahme von Mahlzeiten außerhalb des Betriebs (zB in Gaststätten) nicht unter die Befreiungsbestimmung des § 3 Abs 1 Z 17 Satz 1 EStG subsumiert werden.5 Auch die Gewährung von Zuschüssen zur Einnahme von Mahlzeiten in Gaststätten fällt nicht darunter. Die Zuschüsse der Arbeitgeberin waren daher im gegenständlichen Fall bei den Arbeitnehmern als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu deklarieren.

3. Praxishinweise

Der VwGH hat die im Schrifttum überwiegend vertretene Meinung, dass auch Mahlzeiten außerhalb des Betriebs unter die Befreiungsbestimmung fallen, eine Absage erteilt und die vom BMF in den LStR 2002 vertretene Rechtsauffassung bestätigt. Für die Anwendung der Begünstigung des § 3 Abs 1 Z 17 EStG ist daher zwischen drei Fallgruppen zu unterscheiden:

  • Satz 1: unentgeltliche oder verbilligte Verköstigung von Arbeitnehmer am Arbeitsplatz (zB in betriebseigenen Kantinen);

  • Satz 2: Gutscheine für Mahlzeiten in einer Gaststätte (Menügutscheine);

  • Satz 3: Gutscheine für Lebensmittel (Lebensmittelgutscheine).

Während die Fallgruppen Satz 2 und 3 mit 4,40 Euro bzw 1,10 Euro betragsmäßig begrenzt sind, ist Fallgruppe Satz 1 der Höhe nach unbegrenzt steuerfrei. In diesem Zusammenhang sei auch angemerkt, dass mit StRefG 2015/2016 das Erfordernis einer örtlichen Nähe einer Gaststätte entfallen ist.6 Für die Anwendbarkeit des erhöhten Freibetrags (4,40 Euro pro Arbeitstag) muss gem Rz 96 LStR 2002 von der Gaststätte ein Vollmenü (Suppe oder Vorspeise und Hauptspeise) angeboten werden. Das Erfordernis eines Vollmenüs lässt sich wohl so aus dem Gesetz nicht ableiten.7

Der VwGH dürfte den Arbeitsplatzbegriff offenbar mit dem Betriebsbegriff gleichsetzen. Maßgeblich für die Anwendung der Befreiungsbestimmung ist somit die Verköstigung Seite 231 im Betrieb.8 Die Mahlzeiten können entweder im Betrieb zubereitet (Kantine/Werksküche) oder von Unternehmen zugeliefert werden. Werden die Mahlzeiten in Gaststätten außerhalb des Betriebs eingenommen, greift die Steuerbefreiung gem Satz 1 leg cit nicht.9

Nach Varro/Hayden kommt es durch das Abstellen auf einen engen Betriebsbegriff zu keiner Steuerbefreiung, wenn sich die Kantine außerhalb des Betriebsgeländes befindet. Ob es in diesem Fall oder auch bei Verpachtung der eigenen Kantine/Werksküche oder Ausgabe von Speisen an fremde Dritte zur Versagung der Begünstigung gem § 3 Abs 1 Z 17 Satz 1 EStG kommt, ist noch nicht höchstgerichtlich geklärt.10 Um in diesen Fällen in den Genuss einer (zumindest anteiligen) Steuerbefreiung zu kommen, besteht die Möglichkeit der Gutscheinregelung. Nicht überzeugend für eine weite Auslegung der Bestimmung ist somit das Argument der Benachteiligung von kleinen Betrieben, Betrieben mit fehlender Möglichkeit der Anlieferung von Mahlzeiten zum Betrieb oder Außendienstmitarbeitern, weil hierfür die Gutscheinregelung in Betracht kommt.11

Die Gewährung von Barzuschüssen, um die Einnahme von Mahlzeiten zu erleichtern, fällt nicht unter die Begünstigung und stellt demnach einen steuerpflichtigen Sachbezug dar. Ein steuerpflichtiger Arbeitslohn liegt auch dann vor, wenn der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch (zB aufgrund eines Kollektivvertrags) auf die Gewährung auf freie oder verbilligte Mahlzeiten bzw Menü- oder Lebensmittelgutscheine hat.12


Auf den Punkt gebracht

Maßgeblich für die Anwendung der Befreiungsbestimmung des § 3 Abs 1 Z 17 Satz 1 EStG ist die Verköstigung im Betrieb. Werden die Mahlzeiten in Gaststätten außerhalb des Betriebs konsumiert, ist eine (zumindest anteilige) Steuerbefreiung nur dann gewährleistet, wenn es zur Ausgabe von Gutscheinen iSd § 3 Abs 1 Z 17 Satz 2 und 3 EStG kommt. Für freie oder vergünstigte Mahlzeiten, die nicht unter die Gutscheinregelung fallen, ist die Verköstigung der Arbeitnehmer am Arbeitsplatz zwingend erforderlich. Der VwGH setzt den Arbeitsplatzbegriff offenbar mit dem Betriebsbegriff gleich.

Durch die enge Auslegung von § 3 Abs 1 Z 17 EStG werden Unternehmen bei fehlenden Aufenthalts- oder Gemeinschaftsräumen oder fehlender Anlieferungsmöglichkeiten von Mahlzeiten zum Betrieb zu einer komplexen Verwaltung von Gutscheinen gedrängt. Eine verwaltungsvereinfachende Vorgehensweise – wie im vorliegenden Fall – wird vom VwGH trotz gleichen wirtschaftlichen Ergebnisses für nicht zulässig erachtet.

Die Argumentation des VwGH erscheint zwar sehr formalistisch, wenngleich im Gesetzeswortlaut gedeckt. Die enge Auslegung macht die Anwendbarkeit der Steuerbefreiung von äußeren Umständen abhängig. Ob diese Rechtsauffassung dem intendierten Zweck des Gesetzgebers entspricht, darf kritisch hinterfragt werden. Eine entsprechende gesetzliche Änderung und Ausweitung der Steuerbefreiung auf den Konsum verbilligter Mahlzeit im Nahbereich des Arbeitsplatzes, auch ohne die Ausgabe von Gutscheinen, wäre daher uE im Sinne einer Verwaltungsvereinfachung in Erwägung zu ziehen.


1

Zur Entscheidung des BFG siehe auch Fragner, Gewährung verbilligter Mahlzeiten außerhalb des Betriebes und nach Erlangung eines (neuen) Mittelpunkts der Tätigkeit als steuerfreier Vorteil aus dem Dienstverhältnis? PV-Info 5/2016, 23; Renner, Gewährung verbilligter Mahlzeiten außerhalb des Betriebs als steuerfreier Vorteil aus dem Dienstverhältnis, ARD 2016, 3; Stöger-Frank, Amtsrevision: Steuerfreiheit verbilligter Mahlzeiten außerhalb des Betriebes, BFGjournal 2016, 166.

2

Diese Rechtsauffassung wurde jedoch durch den LStR-Wartungserlass 2015 wieder eingeschränkt.

3

Mit Verweis auf VwGH 26. 11. 2003, 2000/13/0040.

4

Mit dem StRefG 2015/2016 ist das Erfordernis einer örtlichen Nähe einer Gaststätte entfallen.

5

In diesem Zusammenhang ebenso Jakom/Laudacher, EStG11 (2018) § 3 Rz 96; Mayr/Hayden in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG (19. Lfg, 2017) § 3 Rz 170.

6

Siehe ausführlich und mit verfassungsrechtlichen Bedenken Varro/Hayden, Schwere Kost: Keine begünstigten Mahlzeiten außerhalb des Betriebes? SWK 7/2016, 397.

7

Ebenso Mayr/Hayden in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG (19. Lfg, 2017) § 3 Rz 173.

8

Siehe ebenso Jakom/Laudacher, EStG11, § 3 Rz 96.

9

Anderer Ansicht Fuchs in Hofstätter/Reichel, EStG, § 3 Rz 24.

10

Siehe ebenso kritisch Renner, ARD 2016, 3; Varro/Hayden, SWK 7/2016, 397.

11

Jakom/Laudacher, EStG11, § 3 Rz 96.

12

LStR 2002, Rz 93.