Steuern

Besteuerung ausländischer Dividenden bei einer österreichischen Privatstiftung

Knesl/Knesl/Zwick

BFGjournal 2018, 209

Das BFG befasste sich mit der Frage, ob auf die Ausschüttung einer luxemburgischen Tochtergesellschaft an eine österreichische Privatstiftung im Februar 2009 die Regelung des § 13 Abs 2 KStG idF vor oder idF BBG 2009 anzuwenden ist. Im Ergebnis vertritt das BFG die Anwendbarkeit der Rechtslage idF BBG 2009.

BFG 1. 1. 2018,
RV/6100544/2013
, Revision nicht zugelassen (VfGH-Beschwerde unter E 940/2018 anhängig)

§ 13 Abs 2 KStG

1. Der Fall

Beschwerdeführerin ist eine nach österreichischem Recht errichtete eigennützige Privatstiftung, die im Februar 2009 von ihrer 100%igen luxemburgischen Tochtergesellschaft (SARL) eine Dividendenzahlung erhielt. Die Mittel für diese Zahlungsflüsse stammten im Wesentlichen aus dem einzigen Unternehmensschwerpunkt dieser Tochtergesellschaft, dem An- und Verkauf von 25 % + 1 Aktie einer österreichischen AG. Die Tochtergesellschaft hatte ursprünglich Sitz und Geschäftsleitung in Luxemburg, am 1. 12. 2008 beschloss sie die Verlegung des Orts der Geschäftsleitung nach Österreich.

Strittig war im Kern, ob und in welcher Fassung § 13 Abs 2 KStG auf den Zahlungsfluss anwendbar ist.

2. Die Entscheidung

2.1. Argumentation der Finanzverwaltung

Voraussetzung für die Beteiligungsertragsbefreiung nach § 13 Abs 2 KStG idF vor BBG 2009 (KStG aF) war, dass es sich um mit § 10 Abs 1 KStG aF vergleichbare ausländische Beteiligungserträge handelt und die Privatstiftung keine Steuerentlastung an der Seite 210 Quelle aufgrund eines DBA in Anspruch nimmt bzw keine Steuerentlastung an der Quelle aufgrund eines DBA erfolgt. Dabei ist nach Ansicht der Finanzverwaltung unerheblich, ob die Entlastung aufgrund von Art 10 DBA Österreich – Luxemburg oder eines anderen Methodenartikels erfolgt.

Die Finanzverwaltung führte darüber hinaus aus, dass die Besteuerung in Luxemburg durch eine missbräuchliche Gestaltung umgangen worden sei. „Die Begründung der abkommensrechtlichen Ansässigkeit der ausschüttenden Gesellschaft in Österreich (durch die Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung) führe dazu, dass die Wirkung des § 13 Abs 2 KStG zum Tragen komme. Es werde davon ausgegangen, dass die SARL die Entlastung an der Quelle auf Grund eines DBA in Anspruch genommen hätte und somit die Ausschüttung der Körperschaftsteuer unterliegt.“

Hinsichtlich der zeitlichen Anwendbarkeit vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass in casu
§ 13 Abs 2 KStG idF BBG 2009 (KStG nF) anzuwenden sei. Im Hinblick auf eine von der Beschwerdeführerin ins Treffen geführte mögliche Verfassungswidrigkeit wird vertreten, dass durch die Rückwirkung des § 13 Abs 2 KStG nF keine verbösernde Wirkung eintritt.

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2.2. Argumentation der Beschwerdeführerin

Nach Ansicht der Beschwerdeführerin handelt es sich bei der Dividende um einen ausländischen Beteiligungsertrag iSd § 13 Abs 2 KStG aF. Gegen eine Steuerentlastung aufgrund des DBA Österreich – Luxemburg spricht, dass „im Zeitpunkt der Zahlung […] sowohl die SARL wie auch die Bf. als deren Muttergesellschaft ihren ‚Wohnsitz‘ in Österreich gehabt [hätten]. Es sei keine grenzüberschreitende Dividendenzahlung erfolgt, weshalb der Vorgang überhaupt nicht unter Art. 10 Doppelbesteuerungsabkommen Luxemburg-Österreich falle. Nach dieser Bestimmung habe deshalb keine Entlastung erfolgen können.“

Zudem führte die Beschwerdeführerin aus, dass „[e]ine Steuerpflicht nach § 13 Abs. 2 KStG 1988 […] auch auf Grund der innerstaatlichen Rechtslage Luxemburgs [ausscheide]. Dort führe der Wegzug in steuerlicher Hinsicht zu einer fiktiven Liquidation (deemed liquidation), weshalb sich die Gesellschaft nach ihrem Wegzug (steuerlich) in Liquidation befinSeite 211 de und gegebenenfalls Liquidationserlöse ausschütten könne, auf die nach innerstaatlichem Luxemburger Recht keine Quellensteuer einbehalten wird, da diese nicht als Dividenden qualifiziert werden. Schütte die luxemburgische Gesellschaft nach ihrem Wegzug Dividenden aus, dann stellten diese aus luxemburgischer Sicht Auszahlungen von Liquidationserlösen dar, bei denen schon nach innerstaatlichem Recht keine luxemburgische Besteuerung anfalle. Eine Entlastung nach dem DBA brauchte/könne daher nicht in Anspruch genommen werden und werde auch nicht in Anspruch genommen (Schrankenwirkung eines DBA).“ Die Beschwerdeführerin bringt zum Ausdruck, dass § 13 Abs 2 KStG aF nur auf die Anwendbarkeit des Art 10 DBA Österreich – Luxemburg abstellte und die Anwendbarkeit eines anderen Methodenartikels demnach unschädlich wäre.

Zum zeitlichen Anwendungsbereich des § 13 Abs 2 KStG wird – unter Abwägung auch gegenteiliger Literaturmeinungen – erläutert, dass sich „[d]ie materiellrechtliche Beurteilung abgabenrechtlich relevanter Sachverhalte […], soweit der Gesetzgeber nicht anderes bestimmt, nach dem zur Zeit der Verwirklichung dieser Sachverhalte geltenden Recht [richte]. Bei der Erlassung von Abgabenbescheiden sei nach der Rechtsprechung jenes Gesetz maßgebend, innerhalb dessen zeitlichen Bedingungsbereiches (Walter/Mayer, Bundesverfassungsrecht
8
[1996] Rz 489) der Sachverhalt gesetzt worden ist, der die Verwirklichung des Abgabentatbestandes bewirkt (VwGH 19.9.1995, 95/14/0038; Stoll, BAO-Kommentar, 62; Öhlinger, Verfassungsrecht
2
, 164). Das BBG [2009] und damit § 13 Abs. 2 KStG 1988 seien mangels gegenteiliger Bestimmung mit 18. Juni 2009 in Kraft getreten. Demgemäß sei die nF nach der überwiegenden Ansicht auf alle ab dem 18. Juni 2009 verwirklichten Sachverhalte anzuwenden, die aF für vor dem 18. Juni 2009 verwirklichten. Da die Besteuerung von Einkünften von Privatstiftungen auf das Zu- und Abflussprinzip abstelle, sei die nF für alle Zuflüsse ab dem 18. Juni 2009 anzuwenden […]. Der Zufluss der Dividende stelle jenen Sachverhalt dar, der den Tatbestand des § 13 Abs. 2 KStG 1988 erfüllt.“

Abschließend äußert die Beschwerdeführerin hinsichtlich einer rückwirkenden Anwendung des § 13 Abs 2 KStG nF verfassungsrechtliche Bedenken. „Eine solche Rückwirkung würde nach der Bf. im vorliegenden Fall zu einer Verschlechterung ihrer Rechtsposition führen, weshalb von einer ‚echten‘ Rückwirkung auszugehen wäre. Die wäre nach der VfGH-Rechtsprechung nur dann verfassungsrechtlich zulässig, wenn sie mit dem Gleichheitssatz (Art 7 B-VG) vereinbar ist. Dies wäre dann nicht der Fall, wenn die Normunterworfenen durch einen Eingriff von erheblichem Gewicht in einem berechtigten Vertrauen auf die Rechtslage enttäuscht werden und nicht besondere Umstände eine solche Rückwirkung verlangen. Die Bf. verwies auf Moshammer, RdW 2010, 548 ff, und plädierte für den Ausschluss einer solchen echten Rückwirkung im Interpretationsweg. Dies gelte umso mehr, als eine verbösernde Rückwirkung ausschließlich Privatstiftungen treffen würde […].“

2.3. Erkenntnis des BFG

2.3.1. DBA-rechtliche Beurteilung

Einleitend hält das BFG fest, dass aus DBA-rechtlicher Sicht die Zuordnung des Zahlungsflusses zum entsprechenden Methodenartikel nach luxemburgischem – und nicht nach österreichischem – Recht zu beurteilen ist. Das BFG merkt zur Anwendbarkeit des DBA an, „dass es dabei auch auf den Tatbestand ankommt, unter den ein DBA einen Sachverhalt subsumiert. So folgt die abkommensrechtliche Zuteilung von Dividenden iSd Art. 10 DBA dem Zuflussprinzip, bei dem es insofern auf den Zahlungsfluss ankäme. Anders verhält es sich allerdings bei Veräußerungsgewinnen iSd Art. 8 DBA. Hier ist dem Kausalitätsprinzip zu folgen, weshalb es nicht auf den Zeitpunkt des Zahlungsflusses ankommt, sondern darauf, wann die realisierten stillen Reserven erwirtschaftet worden sind. Der Zuflusszeitpunkt tritt hier in den Hintergrund und die Zuordnung des Beteiligungsveräußerungsergebnisses zu den einzelnen Staaten hat für den Zeitpunkt zu Seite 212 erfolgen, in dem die Veräußerungshandlung gesetzt wird (vgl Aigner/Kofler/Tumpel, DBA, Einleitung Rz 55 mit weiteren Nachweisen).“

„Hier wurde die Liquidationsbesteuerung am 1. Dezember 2008 durch die Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung ausgelöst. Dies kommt nach Luxemburger Recht einem Liquidationsbeschluss gleich, der noch diesem Staat zuzurechnen ist. Da die Zahlung abkommensrechtlich aus Luxemburger Sicht als Beteiligungsveräußerung gewertet wurde, kommt es für die Beurteilung des Besteuerungsrechtes nicht auf den Zufluss, sondern auf den Liquidationsbeschluss an. Das war die letzte Handlung, die der SARL mit Wohnsitz in Luxemburg zurechenbar ist. Zu diesem Zeitpunkt hatte diese auch den Ort ihrer Geschäftsleitung noch in Luxemburg.“

Aus luxemburgischer steuerlicher Sicht wurde daher aufgrund von Art 8 DBA Österreich – Luxemburg das Besteuerungsrecht an dem Zahlungsfluss Österreich zugeordnet. Dabei hielt das BFG ergänzend fest, „dass in Luxemburg ausgekehrte Liquidationsergebnisse zwar keiner Quellensteuer unterliegen, dort aber als ‚Kapitalgewinn‘ direkt bei den Gesellschaftern zu versteuern sind (sonstige Einkünfte)“.

2.3.2. Nationale Steuerbefreiung für ausländische Beteiligungserträge

Nachdem das Besteuerungsrecht Österreich zusteht, stellt sich die Frage, ob die Zahlungen in Österreich innerstaatlich aus anderen Gründen von der Körperschaftsteuer befreit sind.

Aus Sicht des BFG war in einem ersten Schritt zu prüfen, ob auf den Zahlungsfluss im Februar 2009 die Regelung des § 13 Abs 2 KStG aF bzw nF anzuwenden war. Im vorliegenden Fall war dies insb deshalb von Relevanz, weil die bisherigen Tatbestandsmerkmale des § 13 Abs 2 KStG grundlegend überarbeitet wurden und eine Heranführung dieser Befreiungsbestimmung an das Regime des § 10 Abs 4 und 5 KStG herbeigeführt werden sollte.

Nach § 13 Abs 2 KStG aF wurden lediglich das Vorhandensein ausländischer Beteiligungserträge, die den in § 10 Abs 1 KStG aF genannten vergleichbar sind, und das Nichtvorliegen einer DBA-rechtlichen Befreiung der Zahlungsflüsse gefordert. Nach neuer Rechtslage wären die Zahlungsflüsse grundsätzlich sachlich befreit, sofern kein Anwendungsfall des § 10 Abs 4 oder Abs 5 KStG (Switch-Over-Klausel) vorliegt.

2.3.2.1. Inkrafttreten

„Für § 13 Abs. 2 KStG 1988 nF fehlt eine explizite Inkrafttretensbestimmung. Wie schon von der Bf. vorgebracht, trat die Norm deshalb gem. Art 49 Abs. 1 B-VG iVm § 11 BGBlG mit dem Tag in Kraft, der dem Tag der Veröffentlichung im BGBl. folgte, das war der 18. Juni 2009.“

Unter Hinweis auf die Literatur1 und höchstgerichtliche Rechtsprechung2 vertritt das BFG – entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerin3 – die Ansicht, dass „zur Beurteilung eines Abgabenanspruches die materiell-rechtlichen Bestimmungen anzuSeite 213 wenden sind, die im Zeitpunkt der Entstehung dieses Abgabenanspruchs in Kraft standen. Bei der veranlagten Körperschaftsteuer ist das gem. § 4 Abs. 2 lit. a Z 2 BAO der Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird, hier also der 31. Dezember 2009. Damit steht nach der ständigen Rechtsprechung der Höchstgerichte fest, dass auf den hier zu beurteilenden Sachverhalt § 13 Abs. 2 KStG 1988 in der nF anzuwenden ist.“

Somit war § 13 Abs 2 KStG in seiner neuen Fassung für den gesamten Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden.

2.3.2.2. Anwendung des § 13 Abs 2 KStG nF

„Nach der hier relevanten nF des § 13 Abs. 2 KStG 1988 sind ‚eigennützige‘ Privatstiftungen mit ausländischen Beteiligungserträgen im Sinne des § 10 Abs. 1 KStG 1988 befreit, wenn kein Anwendungsfall des § 10 Abs. 4 oder 5 KStG 1988 vorliegt. In diesen Fällen ist § 10 Abs. 6 anzuwenden.“

Das Vorliegen ausländischer Beteiligungserträge iSd § 10 Abs 1 KStG ist – unbeachtlich der DBA-rechtlichen Beurteilung – nach österreichischem Ertragsteuerrecht zu beurteilen. In casu liegen somit Dividendeneinkünfte aus einer internationalen Schachtelbeteiligung (§ 10 Abs 1 Z 7 iVm Abs 2 KStG) vor. In der Folge war daher zu untersuchen, ob die Switch-Over-Klausel des § 10 Abs 4 KStG zur Anwendung gelangt. Ein Übergang von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode erfolgt insb dann, wenn

„1.

der Unternehmensschwerpunkt der ausländischen Körperschaft unmittelbar oder mittelbar darin besteht, Einnahmen aus Zinsen, aus der Überlassung beweglicher körperlicher oder unkörperlicher Wirtschaftsgüter und aus der Veräußerung von Beteiligungen zu erzielen, und

2.

das Einkommen der ausländischen Körperschaft hinsichtlich der Ermittlung der Bemessungsgrundlage bzw. hinsichtlich der Steuersätze keiner der österreichischen Körperschaftsteuer vergleichbaren ausländischen Steuer unterliegt.“

Für das BFG waren im vorliegenden Fall sowohl der passive Unternehmensschwerpunkt (Verkauf ausschließlich einer einzigen Beteiligung) als auch das Tatbestandsmerkmal der Niedrigbesteuerung (laut Erhebung des Sachverhalts lag die Gesamtsteuerbelastung in Luxemburg bei ca 1 %) erfüllt. „Damit war die Steuerfreiheit dieser im Februar 2009 zugeflossenen Einkünfte aus Kapitalvermögen zu verweigern.“

2.3.2.3. Hypothetische Anwendung des § 13 Abs 2 KStG aF

Nach eingehender Abwägung durch das BFG war unstrittig, dass der Zahlungsfluss aus nationaler ertragsteuerlicher Sicht als ausländischer Beteiligungsertrag iSd § 13 Abs 2 KStG aF iVm § 10 Abs 1 leg cit zu qualifizieren sei. „Nach der aF des § 13 Abs. 2 KStG 1988 war die Steuerbefreiung für die in § 10 Abs. 1 KStG 1988 genannten vergleichbaren ausländischen Beteiligungserträge dann ausgeschlossen, wenn für sie eine Steuerentlastung auf Grund von Doppelbesteuerungsabkommen erfolgte.“

Wie bereits aus obigen Erläuterungen ersichtlich, unterlagen die Zahlungsflüsse nach luxemburgischem Recht einer Quellensteuerbefreiung. Dennoch sieht das luxemburgische Recht eine Besteuerung der „Kapitalgewinne“ im Rahmen der Veranlagung beim Gesellschafter vor. Diese beschränkte Steuerpflicht konnte von Luxemburg jedoch aufgrund von Art 8 DBA Österreich – Luxemburg nicht wahrgenommen werden. Somit liegt tatbestandsmäßig eine Steuerentlastung aufgrund von DBA iSd § 13 Abs 2 KStG aF vor, weshalb eine sachliche Steuerbefreiung in Österreich zu versagen war.

2.3.3. Verfassungsrechtliche Erwägungen und Vergleich der Rechtslagen

Die Beschwerdeführerin geht nach alter Rechtslage von der Anwendbarkeit der sachlichen Befreiung des § 13 Abs 2 KStG aus. Die Anwendung der neuen Rechtslage führte Seite 214 daher aus ihrer Sicht zu einer verfassungsrechtlich bedenklichen Schlechterstellung. Dem tritt das BFG mit einem Vergleich der beiden Rechtslagen entgegen. Im Gegensatz zur Ansicht der Beschwerdeführerin geht das BFG jedoch davon aus, dass auch bei Anwendung des § 13 Abs 2 KStG aF eine sachliche Befreiung nicht vorgelegen und somit eine Besteuerung in Österreich erfolgt wäre. Im Gegensatz zur neuen Rechtslage sieht § 13 Abs 2 KStG aF iVm § 10 Abs 1 leg cit eine Anrechnung der ausländischen Steuerbelastung nicht vor. Bei Anwendung der aF läge daher eine (unter Umständen unionsrechtlich bedenkliche) Doppelbesteuerung im Ausmaß der in Luxemburg zu entrichtenden Körperschaft- und Gewerbesteuer vor.

Bei Gegenüberstellung der beiden Rechtslagen wird aus Sicht des BFG somit sichtbar, „dass die Novellierung zumindest für die Bf. nur Vorteile mit sich brachte, ermöglicht sie doch die Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer. Die Anwendung der nF stößt damit weder auf verfassungsrechtliche noch unionsrechtliche Bedenken.“


Auf den Punkt gebracht

Die Verlegung des Orts der Geschäftsleitung einer luxemburgischen SARL führt nach luxemburgischem Steuerrecht zu einer (Teil-)Liquidation. Zahlungsflüsse an die Gesellschafter sind aus luxemburgischer Sicht folglich nicht mehr als Dividende zu behandeln und führen zu keinem Quellensteuerabzug. Allerdings unterliegen diese Zahlungsflüsse auf Ebene der Gesellschafter der beschränkten Steuerpflicht in Luxemburg, die jedoch aufgrund von Art 8 DBA Österreich – Luxemburg nicht ausgeübt werden kann, weil das Besteuerungsrecht Österreich zuerkannt wird.

Im vorliegenden Fall war zu klären, ob auf Ebene der beteiligten eigennützigen österreichischen Privatstiftung die sachliche Befreiung des § 13 Abs 2 KStG greift. Aufgrund des unterjährigen Inkrafttretens des § 13 Abs 2 KStG idF BBG 2009 im Veranlagungsjahr 2009 war unklar, ob auf den Zahlungsfluss im Februar 2009 bereits die neue oder noch die alte Rechtslage anzuwenden war. Im Ergebnis vertrat das BFG die Anwendbarkeit des § 13 Abs 2 KStG nF für den gesamten Veranlagungszeitraum 2009. Folglich konnte der Zahlungsfluss aufgrund der Switch-Over-Klausel (§ 10 Abs 4 KStG) keiner sachlichen Ertragsteuerbefreiung unterworfen werden.

Die Beschwerdeführerin hegte gegenüber der rückwirkenden Anwendung der neuen Rechtslage verfassungsrechtliche Bedenken, weil diese aus ihrer Sicht zu einer Schlechterstellung führte. In einem Vergleich der alten und neuen Rechtslage gelangte das BFG jedoch zum Ergebnis, dass die Anwendung der neuen Rechtslage sogar eine Besserstellung der Beschwerdeführerin bewirkt.

Interessanterweise subsumiert der Salzburger Steuerdialog 20094 in einem ähnlich gelagerten Sachverhalt derartige Zahlungsflüsse unter Art 2 Abs 1 bzw Art 4 DBA Österreich – Luxemburg. Dies wird jedoch nicht näher begründet. UE ist – angesichts der einschlägigen Literaturmeinung – die Argumentation des BFG gut nachvollziehbar. Grundsätzlich fordert Art 8 DBA Österreich – Luxemburg die Ansässigkeit der zu liquidierenden Gesellschaft im Quellenstaat. Entsprechend dem von der Finanzverwaltung auch in der Literatur vertretenen Kausalitätsprinzip ist dabei aus DBA-Sicht auf die Ansässigkeit im Zeitpunkt des Entstehens der stillen Reserven (zB Liquidationsbeschluss) abzustellen.5


1

Vgl Mairinger/Twardosz, Die maßgebende Rechtslage im Abgabenrecht – Teil I, ÖStZ 2007, 16; Teil II, ÖStZ 2007, 49; Stoll, BAO, 62.

2

VwGH 15. 3. 2001, 2000/16/0652; 31. 7. 2002, 98/13/0223; 16. 12. 2003, 2000/15/0101; vgl zusammenfassend auch ohne Kritik Kofler, Rückwirkung und Vertrauensschutz im Abgabenrecht, GES 2014, 182; VfGH 12. 12. 1991, V 53/91; VwGH 17. 8. 1994, 93/15/0236.

3

Unter Hinweis auf Schuchter-Mang in Achatz/Kirchmayr, KStG (Stand 1. 5. 2011) § 13 Rz 133; Stangl in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger/Vock, KStG (23. Lfg, 2013) § 13 Rz 20; Marschner, Budgetbegleitgesetz 2009 bringt für Privatstiftungen ua Änderung bei Besteuerung ausländischer Dividenden, ZfS 2009, 52; Marschner, Budgetbegleitgesetz verkompliziert die Investmentfondsbesteuerung, SWK 17/2009, S 541; Lechner, Neues Besteuerungsregime für Auslandsdividenden bei Privatstiftungen, PSR 2010, 76; Lechner, Ausländische Beteiligungserträge von Privatstiftungen, in BMF/JKU Linz (Hrsg), Einkommensteuer – Körperschaftsteuer – Steuerpolitik, GS Quantschnigg (2010) 211.

4

Vgl Erlass des BMF vom 24. 9. 2009, BMF-010221/2415-IV/4/2009, zum Salzburger Steuerdialog 2009 – Außensteuerrecht und Internationales Steuerrecht.

5

Vgl EAS 13; EAS 107; EAS 1764; EAS 1972; Kofler in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA (2016) Einleitung Rz 55.