Steuern

Zeitpunkt der Geltendmachung von Verlustvorträgen nach einer Einbringung bei Neugründung

Hirschler/Sulz/Oberkleiner

BFGjournal 2018, 204

Das Auseinanderfallen der Begriffe Veranlagungszeitraum und Wirtschaftsjahr hat zur Folge, dass ein am Einbringungsstichtag noch nicht verrechneter Verlustvortrag (des Einbringenden) nach herrschender Ansicht erst im Folgeveranlagungszeitraum (= Folgekalenderjahr) in Abzug gebracht werden kann, auch wenn der mit dem übertragenen Betriebsvermögen erwirtschaftete Gewinn in einem Rumpfwirtschaftsjahr, das bei der übernehmenden Körperschaft wegen eines vom Regelstichtag abweichenden Umgründungsstichtages entsteht, bei der übernehmenden Körperschaft im Rahmen einer gesonderten Veranlagung noch im selben Jahr zu erfassen ist.

Dies gilt nach Ansicht des BFG auch für den Sonderfall, dass bei der übernehmenden Körperschaft infolge Neugründung der erste (Rumpf-)Veranlagungszeitraum erst mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages beginnt.

BFG 18. 10. 2017,
RV/6100893/2009
, Revision eingebracht (beim VwGH anhängig unter
Ro 2017/15/0044
)
Art III, §§ 21 Z 1, 4 Z 1 lit a UmgrStG;
§ 18 Abs 6 EStG;
§ 8 Abs 4 Z 2 KStG

1. Der Fall

Dem vorliegenden Fall lag folgender Sachverhalt zugrunde: Mit Einbringungsvertrag vom 11. 12. 2008 wurde ein als Betrieb gewerblicher Art geführter Betrieb in eine neugegründete A-GmbH (Beschwerdeführerin) unter Anwendung des Art III UmgrStG eingebracht. Einbringungsstichtag war der 31. 3. 2008.

In der Körperschaftsteuererklärung betreffend das Veranlagungsjahr 2008 machte die übernehmende A-GmbH einen Verlustabzug geltend. Das Finanzamt setzte die Körperschaftsteuer fest, den Verlustvortrag jedoch nicht an. Begründend führte das Finanzamt aus, dass der Verlustabzug aus dem Rumpfwirtschaftsjahr der Einbringenden (1. 1. 2008 bis zum Einbringungsstichtag 31. 3. 2008) im Rahmen der Buchwerteinbringung erst ab „dem dem Einbringungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum“ der Übernehmenden zugerechnet werden kann, somit erst ab dem Jahr 2009.

Gegen diesen Bescheid brachte die A-GmbH Beschwerde ein, weil es sich bei der A‑GmbH um eine neugegründete Kapitalgesellschaft handle (Gründung am 11. 12. 2008) und der Veranlagungszeitraum daher nicht dem Kalenderjahr entspreche. Der Veranlagungszeitraum für das erste Wirtschaftsjahr beginnt steuerlich erst mit dem 1. 4. 2008 und endet mit dem 31. 12. 2008 (Rumpfwirtschaftsjahr). Da der Einbringungsstichtag am 31. 3. 2008 gelegen war (somit eindeutig vor dem ersten Veranlagungszeitraum), ergibt sich laut A-GmbH aus der grammatikalischen Interpretation, dass der auf den Einbringungsstichtag folgende Veranlagungszeitraum dem 1. 4. 2008 bis 31. 12. 2008 entspricht.

Die Argumente der Beschwerdeführerin lauten zusammengefasst:

  • Das Gesetz spricht eindeutig vom „Veranlagungszeitraum“, der dem Einbringungsstichtag folgt.

  • Der Veranlagungszeitraum kann auch kürzer als das Kalenderjahr sein, wie die Literatur belegt.

  • Seite 205 Der erste Veranlagungszeitraum der aufnehmenden Körperschaft ist der 1. 4. bis 31. 12. 2008, wie auch im Bescheid festgestellt.

  • Bei grammatikalischer Auslegung des Gesetzes kommt man zum zwingenden Ergebnis, dass der Verlust bei der übernehmenden Körperschaft im Jahr 2008 verrechenbar ist.

  • Durch diese Lösung kommt es zu keiner ungewünschten Doppelverlustverwertung.

  • Durch den Bescheid des Finanzamts käme es zu einer Scheingewinnbesteuerung im Jahr 2008, was nicht vom Gesetzgeber beabsichtigt sein kann.

Die Beschwerdeführerin stützt sich auch auf eine Rechtsmeinung von Hübner-Schwarzinger, die – zu diesem Fall befragt – ua zum Schluss kommt: „Aus Sicht der übernehmenden GmbH ist der erste Veranlagungszeitraum in diesem Fall der Zeitraum 1.4.2008 bis 31.12.2008, da die Steuerpflicht der GmbH durch die rückwirkende Einbringung und der zivilrechtlichen Gründung im Rückwirkungszeitraum(!) erst mit 1.4.2008 beginnt. Folgt man dem Wortlaut des Gesetzes, dann ist für die übernehmende Körperschaft folgender Veranlagungszeitraum am Einbringungsstichtag der – verkürzte – Zeitraum 1.4.2008 bis 31.12.2008. Dies liegt daran, dass am Einbringungsstichtag 31.3.2008 noch gar keine Steuerpflicht der übernehmenden Körperschaft bestanden haben kann und die Steuerpflicht hier erst mit 1.4.2008 beginnt.“

2. Die Entscheidung

Die Anwendungsvoraussetzungen des Art III UmgrStG standen außer Frage. Strittig war im gegenständlichen Fall nur, ob die steuerlichen Verlustvorträge des Einbringenden durch die übernehmende A-GmbH bereits im Jahr 2008 oder erst 2009 geltend gemacht werden können, wenn die Einbringung rückwirkend zum 31. 3. 2008 erfolgte und sich das erste Wirtschaftsjahr der A-GmbH somit von 1. 4. 2008 bis 31. 12. 2008 erstreckte.

Das UmgrStG legt (entgegen der viel diskutierten Vorgängerregelung im StruktVG) als (frühesten) Verrechnungszeitpunkt für die bei der Rechtsvorgängerin (bis zum Einbringungsstichtag) entstandenen Verlustvorträge ausdrücklich den auf den Verschmelzungs-(Einbringungs-)Stichtag folgenden Veranlagungszeitraum fest. Für jenen Zeitraum, in den der Einbringungsstichtag fällt, sind die Einkünfte aus dem übertragenen Betrieb letztmalig zu ermitteln (und dabei auch um allfällige Verlustvorträge zu kürzen) und im Rahmen der (kalenderjahrbezogenen) Veranlagung steuerlich zu erfassen. Da im vorliegenden Fall der Veranlagungszeitraum, in den der Einbringungsstichtag fällt, der Veranlagungszeitraum 2008 ist, kann jener Veranlagungszeitraum, der diesem folgt und in dem die übernehmende Körperschaft somit erstmals die Verluste verwerten kann, nur der Veranlagungszeitraum 2009 sein. Nach herrschender Ansicht wird als der auf die Einbringung (Verschmelzung) folgende Veranlagungszeitraum in jedem Fall das folgende Kalenderjahr angesehen.1

Das Auseinanderfallen der Begriffe Veranlagungszeitraum und Wirtschaftsjahr hat zur Folge, dass ein am Einbringungsstichtag noch nicht verrechneter Verlustvortrag (des untergegangenen Steuersubjekts) erst im Folgeveranlagungszeitraum (= Folgekalenderjahr) in Abzug gebracht werden kann, auch wenn ein mit dem übertragenen Betriebsvermögen erwirtschafteter Gewinn in einem Rumpfwirtschaftsjahr, das bei der Seite 206 übernehmenden Körperschaft entweder durch die Verlegung des Bilanzstichtages oder wegen eines vom Regelstichtag abweichenden Umgründungsstichtages entsteht, bei der übernehmenden Körperschaft im Rahmen einer gesonderten Veranlagung noch im selben Jahr zu erfassen ist.2

Keine andere Beurteilung kann sich für den beschwerdeanhängigen Fall ergeben, in dem die Kapitalgesellschaft neu gegründet wird und somit im Veranlagungszeitraum, in den der Einbringungsstichtag fällt, erstmals als Steuerrechtssubjekt zu veranlagen ist. Auch in diesem Fall fällt der erste Veranlagungszeitraum als Rumpfwirtschaftsjahr der übernehmenden Körperschaft in jenen Veranlagungszeitraum, in den der Einbringungsstichtag fällt. Die in der Beschwerde dargelegte Sichtweise würde zu einer Berücksichtigung des Verlustabzugs sowohl beim Übertragenden als auch bei der übernehmenden Körperschaft in jenem Veranlagungszeitraum führen, in den der Einbringungsstichtag fällt.

Das UmgrStG legt als frühesten Verrechnungszeitpunkt für die bei der Rechtsvorgängerin bis zum Einbringungsstichtag entstandenen Verlustvorträge allerdings ausdrücklich den auf den Einbringungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum fest. Für jenen Zeitraum, in den der Einbringungsstichtag fällt, ist das Einkommen des Übertragenden zu ermitteln, dabei auch um allfällige Verlustvorträge zu kürzen und im Rahmen der (kalenderjahrbezogenen) Veranlagung steuerlich zu erfassen.

Gerade die dargelegte Sichtweise der Beschwerdeführerin würde dazu führen, dass der Regelungszweck der Verlustvortragsnorm unterlaufen wird. Dieser liegt darin, dass die aufnehmende Körperschaft nicht in parallelen, überlappenden Zeiträumen die Verluste des übertragenden Vermögens verwerten kann. Würde man den Ausführungen in der Beschwerde folgen, könnten zB bei einem zum 31. 12. bilanzierenden Einzelunternehmer, der auch Einkünfte aus anderen Einkunftsarten (zB Vermietung und Verpachtung) erwirtschaftet, anlässlich einer unterjährigen Einbringung seines Einzelunternehmens die im Einzelunternehmen entstandenen Verlustvorträge zeitgleich durch die übernehmende Körperschaft geltend gemacht werden. Dies, obwohl die Höhe der abzugsfähigen Verluste aus dem übertragenen Vermögen, die auf die Körperschaft übergehen, zu diesem Zeitpunkt noch gar nicht feststehen kann.

Die Verlustverrechnung beim Einbringenden – im vorliegenden Beispiel mit den Ergebnissen des eingebrachten Einzelunternehmens und den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung – kann erst für jenen Veranlagungszeitraum (Kalenderjahr) erfolgen, in den der Einbringungsstichtag fällt, somit zu einem Zeitpunkt, in dem das Vermögen bereits auf die übernehmende Körperschaft übergegangen ist. Die endgültige Höhe der übergegangenen Verluste kann allerdings erst nach der Veranlagung jenes Zeitraums, in den der Einbringungsstichtag fällt, tatsächlich feststehen.

Die Ursache für die nicht nahtlose Aneinanderreihung der Verlustverwertung liegt – wie in der Literatur3 zutreffend angeführt – nicht in der Regelung des § 4 Z lit a UmgrStG, sondern in der Stellung des Verlustvortrags als Element der veranlagungszeitraumbezogenen (und somit kalenderjahrbezogenen) Einkommensermittlung und ist Folge der (fiskalpolitisch notwendigen) Periodisierung des Totaleinkommens.

Die Berücksichtigung des Verlustvortrags sowohl beim übertragenden als auch beim übernehmenden Rechtsträger im selben Veranlagungsjahr für jenen Zeitraum, in dem beiden Rechtsträgern Steuerrechtssubjektivität zukommt, würde einen (systemwidriSeite 207 gen) doppelten Verlustabzug in ein und derselben Veranlagungsperiode (wenn auch bei verschiedenen Steuerpflichtigen) bewirken.

Laut Einbringungsvertag vom 11. 12. 2008 wurde der Betrieb gewerblicher Art zum Stichtag 31. 3. 2008 in die A-GmbH eingebracht. Der Veranlagungszeitraum für die Beschwerdeführerin bildet jeweils das Kalenderjahr. Da der Einbringungsstichtag im Veranlagungs- und Kalenderjahr 2008 liegt, ist das Jahr 2009 als der dem Einbringungsstichtag folgende Veranlagungszeitraum im Sinne der obigen Bestimmung anzusehen und das Finanzamt hat somit zu Recht den beantragten Verlustabzug im angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid 2008 nicht einkommensmindernd berücksichtigt.

3. Praxishinweise

Die Entscheidung des BFG entspricht der herrschenden Ansicht. Fallstricke bei Einbringungen können aufgrund von § 21 UmgrStG sowohl

  • die Regelungen bzw Beschränkungen des Verlustübergangs auf die übernehmende Körperschaft als auch

  • die Verlustkürzungsvorschriften bei übernehmenden Körperschaften sein.

Grundsätzlich hängt der objektbezogene Verlustübergang bei Einbringungen gem Art III UmgrStG davon ab, ob das einzubringende Vermögen

  • mit den Verlusten objektiv verbunden („Objektbezug“) und

  • am Einbringungsstichtag tatsächlich vorhanden sowie

  • am Einbringungsstichtag umfänglich mit jenem des Verlustentstehungszeitraums vergleichbar ist,4

  • zu Buchwerten und

  • auf die übernehmende Körperschaft tatsächlich übergeht.

Diese gegenständliche Entscheidung des BFG beschäftigt sich ausschließlich mit dem Zeitpunkt des Verlustübergangs, der für Einbringungen in § 21 Z 1 UmgrStG geregelt ist (hinsichtlich der zeitlichen Thematik insofern gleichlautend wie § 4 Z 1 lit a UmgrStG bei Verschmelzungen).

Nach der Entscheidung des BFG können übergehende Verlustvorträge erstmals in jenem Veranlagungszeitraum (= Kalenderjahr) von der übernehmenden Körperschaft berücksichtigt werden, der dem Kalenderjahr folgt, in das der Einbringungsstichtag fällt. Liegt der Einbringungsstichtag daher im Kalenderjahr 2008 (hier: 31. 3. 2008), so könne der Verlustvortrag des Einbringenden erst im Kalenderjahr 2009 von der übernehmenden GmbH genutzt werden. Im Kalenderjahr 2008 sei eine Verlustnutzung nur beim Einbringenden möglich.

Die Ursache für diese Regelung liege in der veranlagungszeitraumbezogenen Einkommensermittlung und soll eine Doppelverwertung im gleichen Veranlagungszeitraum verhindern (ansonsten wäre im Kalenderjahr 2008 eine Verlustnutzung durch den Einbringenden und die übernehmende GmbH möglich). Das Gleichsetzen des Veranlagungszeitraums mit dem Kalenderjahr ergibt sich letztlich aus § 39 Abs 1 EStG bzw § 24 Abs 1 KStG, wo festgehalten ist, dass die Einkommen-(Körperschaft-)Steuer nach Ablauf des Kalenderjahres (Veranlagungszeitraum) nach jenem Einkommen veranlagt wird, das der Steuerpflichtige in diesem Veranlagungszeitraum bezogen hat.

Aufgrund der Formulierung des § 21 Z 1 UmgrStG erscheint diese Sichtweise des BFG entsprechend der herrschenden Ansicht vertretbar. Die gesetzliche Regelung spricht Seite 208 davon, dass „Verluste des Einbringenden, die […] bis zum Veranlagungszeitraum, in den der Einbringungsstichtag fällt, nicht verrechnet sind“ und meint hier offensichtlich den Veranlagungszeitraum des Einbringenden. Dieser ist im konkreten Fall – unabhängig von der Übertragung des Betriebs zum 31. 3. 2008 – das gesamte Kalenderjahr 2008. In diesem Kalenderjahr 2008 kann der Einbringende vorhandene Verluste noch verwerten, auch mit allfälligen anderen Einkünften im Zeitraum 1. 4. bis 31. 12. 2008. Somit ist hinsichtlich der Ermittlung der Höhe des übergehenden Verlusts auf das Veranlagungsjahr (den Veranlagungszeitraum) des Einbringenden abzustellen.

In weiterer Folge regelt § 21 Z 1 UmgrStG im gleichen Satz, dass die solcherart ermittelten Verluste (somit nach allfälliger Kürzung durch Verrechnung in der Veranlagung 2008 des Einbringenden), „ab dem dem Einbringungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum der übernehmenden Körperschaft“ zugerechnet werden können.

Hier wird vom Wortlaut her auf den Veranlagungszeitraum der übernehmenden GmbH abgestellt und nicht auf den vom Einbringenden „konsumierten Veranlagungszeitraum“ (dies wäre bei folgender gesetzlicher Formulierung deutlicher: „ab dem dem Einbringungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum insoweit als abzugsfähige Verluste der übernehmenden Körperschaft“). Bei wörtlicher Auslegung könnte man daher entsprechend dem Beschwerdevorbringen auch die Ansicht vertreten, dass der Veranlagungszeitraum ab dem 1. 4. 2008 bis 31. 12. 2008 der erste Veranlagungszeitraum nach dem Stichtag ist. In diesem Sinne hat auch das Finanzamt [sic] im angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid auf Blatt 2 diesen Zeitraum als „Veranlagungszeitraum der aufnehmenden Körperschaft für 2008“ bezeichnet. Auf Basis dieser Ausführungen scheint die Ansicht der Beschwerdeführerin (Verlustübergang bereits 2008 auf die GmbH) durchaus vertretbar.

Die Argumentation der Beschwerdeführerin scheint gerade auch im gegenständlichen Sonderfall der Einbringung eines Betriebs gewerblicher Art durch eine Körperschaft des öffentlichen Rechts in eine GmbH vertretbar. Denn gerade in diesem Fall ist eine Verlustverwertung im Betrieb gewerblicher Art nur hinsichtlich des Ergebnisses 1. 1. bis 31. 3. 2008 möglich, weil der Betrieb gewerblicher Art als eigenes Körperschaftsteuersubjekt der Körperschaft des öffentlichen Rechts ja ab 1. 4. 2008 infolge Einbringung in der Regel nicht mehr existiert und daher von einem solchen der Verlustvortrag nicht mehr verrechnet werden kann (anders als zB bei natürlichen Personen, bei denen eine vertikale Verlustverrechnung mit anderen Einkünften möglich ist). Eine „doppelte“ Verrechnung kommt daher im konkreten Fall gar nicht in Betracht (dies ist aber auch bei jeder Verschmelzung der Fall).

Im Übrigen ist die Vermeidung einer „doppelten Verlustverwertung“ uE auch ein wenig tragfähiges Argument. Der Regelung des § 21 Z 1 UmgrStG kann – unabhängig davon, wie man die Veranlagungszeiträume von Einbringendem und übernehmender Gesellschaft versteht – unzweifelhaft eine Reihenfolge der Verlustverwertung entnommen werden. Diese auch verfahrenstechnisch umzusetzen, sollte auf Basis der vorhandenen verfahrensrechtlichen Möglichkeiten durchführbar sein (auch im StruktVG war der stichtagsgleiche Übergang steuerlicher Verlustvorträge gesetzlich vorgesehen).5

Das BFG folgte der Ansicht des Finanzamts und wies die Beschwerde ab. Da die Rechtsfrage iZm einem Rumpfwirtschaftsjahr, das auf den dem Einbringungsstichtag folgenden Tag beginnt (Rumpfwirtschaftsjahr 1. 4. bis 31. 12. 2008), noch nicht von der Judikatur entschieden wurde, wurde die ordentliche Revision für zulässig erklärt. Ein Verfahren vor dem VwGH ist anhängig, die Entscheidung bleibt abzuwarten.


Seite 209 Auf den Punkt gebracht

Strittig war der Zeitpunkt des Übergangs von Verlustvorträgen im Rahmen einer Einbringung gem Art III UmgrStG auf einen unterjährigen Stichtag. Die übernehmende Kapitalgesellschaft wurde gesellschaftsrechtlich erst nach dem unterjährigen Einbringungsstichtag 31. 3. 2008 errichtet. Daher beginnt bei der übernehmenden Körperschaft der erste (Rumpf-) Veranlagungszeitraum erst nach dem Einbringungsstichtag (1. 4. bis 31. 12. 2008). Die Beschwerdeführerin vertrat für diesen Sonderfall die Ansicht, dass der steuerliche Verlustvortrag des Einbringenden bereits in jenem Kalenderjahr, in das der Einbringungsstichtag fällt, bei der übernehmenden Körperschaft berücksichtigt werden kann. Das BFG vertritt – ebenso wie die UmgrStR 2002 – generell die Meinung, dass aufgrund der veranlagungszeitraumbezogenen (kalenderjahrbezogenen) Einkommensermittlung eine Verlustverwertung durch die übernehmende Körperschaft erst im darauffolgenden Kalenderjahr möglich ist. Die Revision wurde zugelassen und vom Steuerpflichtigen eingebracht.


1

Schwarzinger/Wiesner, Umgründungssteuer-Leitfaden I2 (1997) 177 und 413; Hügel/Mühlehner/Hirschler, UmgrStG, 128, Rz 22, zu § 4 unter Hinweis auf § 2 Abs 3 UmgrStG;
Keppert/Waitz-Ramsauer in Helbich/Wiesner/Bruckner (Hrsg), Handbuch der Umgründungen, Art II, § 10 Abschnitt 4.1.2. Rz 10 mit Verweis auf Art I, § 4 Abschnitt 3.2.; UFS 6. 5. 2010, RV/1160-L/08; 18. 4. 2011, RV/3985-W/09; 4. 6. 2013, RV/0091-W/07.

2

Bruckner in Helbich/Wiesner/Bruckner (Hrsg), Handbuch der Umgründungen, Art I, § 4 Abschnitt 3.2. Rz 27 und 28.

3

Peklar, Verluste im Umgründungssteuerrecht (2001) 107.

4

Vgl die 25%-Grenze der UmgrStR 2002. In der Literatur und Judikatur werden auch geringere Grenzen, zB 10 %, vertreten; siehe UFS 24. 6. 2013, RV/1067-L/06.

5

Zur Diskussion über die doppelte Verlustverwertung siehe Rzepa/Mayr in Wiesner/Hirschler/Mayr, Handbuch der Umgründungen, Band I, § 21 Rz 4.