Steuern

Gruppenbesteuerung – Beteiligungsgemeinschaften auf „mittlerer Ebene“

Ehgartner

BFGjournal 2018, 201

Mit dem AbgÄG 20101 wurde mit 1. 7. 2010 für Gruppenmitglieder die Möglichkeit beseitigt, Mitbeteiligte einer Beteiligungsgemeinschaft zu sein. Bestanden derartige Beteiligungsgemeinschaften auf Ebene von Gruppenmitgliedern aber bereits zum 30. 6. 2010, können diese gem § 26c Z 18 KStG unter konkret genannten Voraussetzungen bis zum 31. 12. 2020 bestehen bleiben: Eine derartige Beteiligungsgemeinschaft darf keine neuen Körperschaften in die Unternehmensgruppe aufnehmen, es dürfen keine neuen Mitbeteiligten in die Beteiligungsgemeinschaft aufgenommen werden und das Beteiligungsausmaß der Beteiligungsgemeinschaft an den Beteiligungskörperschaften muss unverändert bleiben. Die Verletzung einer dieser Voraussetzungen führt zur Auflösung der Beteiligungsgemeinschaft.

Verfahrensgegenständlich wurden die Beteiligungsverhältnisse zwischen Mitbeteiligten an einer derartigen Beteiligungsgemeinschaft verschoben. Das Beteiligungsausmaß der Beteiligungsgemeinschaft (als Ganze) an der Beteiligungskörperschaft blieb unverändert.2 Zu beurteilen war, ob die vorgenommenen Verschiebungen ein vorzeitiges Ende der Beteiligungsgemeinschaft auslösten.

BFG 22. 3. 2018,
RV/7101575/2017
, Revision zugelassen
§ 26c Z 18 TS 3 KStG 1988

1. Der Fall

Vereinfachend lag dem Verfahren folgender Sachverhalt zugrunde: Zum 30. 6. 2010 bestand eine Unternehmensgruppe iSd § 9 KStG. Die Gruppenträgerin war zu 100 % an Seite 202 der A-GmbH beteiligt. Auf mittlerer Ebene bestand eine Beteiligungsgemeinschaft, zusammengesetzt aus der A-GmbH (Hauptbeteiligte), B-GmbH und C-GmbH, die im Verhältnis 50:25:25 an der X-GmbH beteiligt waren.

Zum 1. 1. 2015 erwarb die A-GmbH von den minderbeteiligten B-GmbH und C-GmbH jeweils 0,5 % an der X-GmbH. Das Beteiligungsausmaß der Beteiligungsgemeinschaft als Ganze an der X-GmbH blieb unverändert mit 100 % bestehen.

Bescheidmäßig wurden daraufhin die Beendigung der Beteiligungsgemeinschaft und das Ende der Zugehörigkeit des Gruppenmitglieds X-GmbH zur Unternehmensgruppe festgestellt. Nach Ansicht der belangten Behörde stellten die vorgenommenen Abtretungen eine Verletzung der Voraussetzungen des § 26c Z 18 TS 3 KStG dar, weil es zu einer Veränderung der Beteiligungsverhältnisse und somit zu einer Änderung bei der quotenmäßigen Ergebniszurechnung gekommen sei.

Sowohl in der Verwaltungspraxis3 als auch in der Literatur4 werde vertreten, dass zum 30. 6. 2010 bestehende Strukturen nur dann weiter anzuerkennen seien, wenn sie völlig unverändert bzw eingefroren blieben. Die Einfrierlösung stelle ein Gegengewicht zur langen Übergangsfrist dar und damit sicher, dass die durch die Gesetzesänderung beabsichtigte langfristige Reduktion der Komplexität nicht durch die Ausnutzung bestehender Beteiligungsgemeinschaften unterlaufen werde.

2. Die Entscheidung

2.1. Rechtslage

§ 26c Z 18 KStG lautet:

„Auf zum 30. Juni 2010 bestehende Beteiligungsgemeinschaften sind § 9 Abs. 2 und 3 in der Fassung vor dem Bundesgesetz BGBl. I Nr. 34/2010 bis 31. Dezember 2020 unter folgenden Voraussetzungen weiter anzuwenden:

  • Die Beteiligungsgemeinschaft nimmt keine neuen Körperschaften in die Unternehmensgruppe auf.

  • Es werden keine neuen Mitbeteiligten in die Beteiligungsgemeinschaft aufgenommen.

  • Das Beteiligungsausmaß der Beteiligungsgemeinschaft an den Beteiligungskörperschaften bleibt unverändert.

Die Verletzung einer dieser Voraussetzungen führt im Zeitpunkt der Verletzung zur Auflösung der Beteiligungsgemeinschaft. Zum 1. Jänner 2021 noch bestehende Beteiligungsgemeinschaften, die nicht Gruppenträger sind, gelten als an diesem Tag aufgelöst.“

2.2. Entscheidung des BFG

Nach rechtlicher Beurteilung durch das BFG verursachen die vorgenommenen Anteilsabtretungen keine Verletzung der zitierten Übergangsvorschrift. Vielmehr kann die Bestimmung des § 26c Z 18 TS 3 KStG nur so auszulegen sein, dass das Beteiligungsausmaß der Beteiligungsgemeinschaft (als Ganze) an der Beteiligungskörperschaft unverändert zu bleiben hat, was im beschwerdegegenständlichen Fall erfüllt ist.

Diese Beurteilung ergibt sich bereits aus dem eindeutigen Wortlaut und klaren Wortsinn der Bestimmung des § 26c Z 18 KStG. Der Gesetzeswortlaut unterscheidet klar zwischen „Beteiligungsgemeinschaft“ (TS 1 und 3) und „Mitbeteiligten [einer] BeteiligungsSeite 203 gemeinschaft“ (TS 2). Wenn somit TS 3 leg cit (bloß) fordert, dass das Beteiligungsausmaß „der Beteiligungsgemeinschaft“ an den Beteiligungskörperschaften unverändert bleiben muss, kann eben nur das Beteiligungsausmaß der Beteiligungsgemeinschaft als Ganze an der Beteiligungskörperschaft gemeint sein. Der gesetzliche Bezug auf die Beteiligungsgemeinschaft als Ganze und die sprachliche Differenzierung bzw Abgrenzung in der Vorschrift zu „Mitbeteiligten einer Beteiligungsgemeinschaft“ sind eindeutig. Eine Änderung im Beteiligungsverhältnis der Mitbeteiligten der Beteiligungsgemeinschaft ist vom Wortlaut des TS 3 leg cit explizit nicht umfasst, kann dem klaren Wortlaut auch nicht beigelegt werden und somit nicht schädlich sein.

Zudem beziehen sich auch die Materialien zum AbgÄG 20105 auf die Beteiligungsgemeinschaft als Ganze und nicht auf die einzelnen Mitglieder einer Beteiligungsgemeinschaft. Es soll demnach keine Änderung der Struktur der Beteiligungsgemeinschaft geben, wobei explizit angeführt wird, dass darunter (bloß) zu verstehen ist, dass es keine weiteren Mitbeteiligten geben darf, keine neuen Beteiligungskörperschaften aufgenommen werden dürfen und sich das Beteiligungsausmaß der Beteiligungsgemeinschaft an bestehenden Beteiligungskörperschaften nicht ändern darf. Nicht abgeleitet werden kann, dass bestehende Strukturen völlig unverändert („eingefroren“) bleiben müssen.

Zur Untermauerung ist noch auf § 26c Z 18 TS 2 KStG hinzuweisen, wonach keine neuen Mitbeteiligten in die Beteiligungsgemeinschaft aufgenommen werden dürfen. Im Umkehrschluss ergibt sich daraus, dass ein Ausscheiden bei Weiterbestehen der Beteiligungsgemeinschaft grundsätzlich möglich sein muss. Da nach TS 3 leg cit ein unverändertes Beteiligungsausmaß der Beteiligungsgemeinschaft an der Beteiligungskörperschaft erforderlich ist, muss es zulässig sein, bei Ausscheiden eines Mitglieds der Beteiligungsgemeinschaft dessen Anteile auf die verbleibenden Mitglieder zu übertragen und so das Beteiligungsausmaß der Beteiligungsgemeinschaft an der Beteiligungskörperschaft insgesamt unverändert zu halten. Es könnte sonst TS 2 leg cit kein Anwendungsbereich zugemessen werden, was vom Gesetzgeber nicht gewollt sein konnte.


Auf den Punkt gebracht

Bereits zum 30. 6. 2010 bestehende Beteiligungsgemeinschaften auf Ebene von Gruppenmitgliedern können unter Einhaltung der konkreten Voraussetzungen des § 26c Z 18 KStG bis zum 31. 12. 2020 bestehen bleiben.

Die Übergangsvorschrift verlangt jedoch nicht, dass zum 30. 6. 2010 bestehende Strukturen völlig unverändert bzw eingefroren bleiben. Eine Verschiebung von Beteiligungsverhältnissen zwischen Mitbeteiligten einer Beteiligungsgemeinschaft ist demnach – wenn sich in Summe keine Veränderung der Beteiligungsquote der Beteiligungsgemeinschaft an der Beteiligungskörperschaft ergibt – nicht schädlich.


1

Abgabenänderungsgesetz 2010, BGBl I 2010/34.

2

Im konkreten Verfahren bestanden mehrere Beteiligungsgemeinschaften, die sich teilweise aus denselben Mitbeteiligten zusammensetzten. Vereinfachend wird im Beitrag die getroffene rechtliche Beurteilung bloß an einer Beteiligungsgemeinschaft dargestellt. Auch wird die ebenso verfahrensgegenständliche Frage, ob für jede einzelne Beteiligungskörperschaft von einer separaten Beteiligungsgemeinschaft auszugehen ist, nicht behandelt.

3

KStR 2013, Rz 1016.

4

Schlager, AbgÄG 2010: Abschaffung von „Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaften“, RdW 2010, 309.

5

662 BlgNR 21. GP 10.