Steuern

Unbilligkeit einer Verfahrenswiederaufnahme bei einer den Gemeinnützigkeitsstatus beanspruchenden GmbH

Rauscher

BFGjournal 2018, 171

Im vorliegenden Fall kam das BFG zum Ergebnis, dass die Wiederaufnahme der Umsatzsteuerverfahren aus den von der Abgabenbehörde herangezogenen Gründen, nämlich dass die Rechtsgrundlage der Körperschaft eine Betätigung für einen gemeinnützigen Zweck nicht ausdrücklich vorsah und die Rechtsgrundlage die Betätigung für den gemeinnützigen Zweck nicht genau umschrieb, unbillig sei. Dies, weil die Abgabenbehörde die Gemeinnützigkeit der Beschwerdeführerin in den vorangegangenen drei Außenprüfungen ausdrücklich anerkannt hatte. Dabei war ihr der Inhalt des Gesellschaftsvertrags zumindest in der unmittelbar vorangegangenen Außenprüfung bekannt und wurde dieser „für in Ordnung befunden“.

BFG 16. 3. 2018,
RV/2101420/2017
, Revision nicht zugelassen
§§ 20, 35, 41 Abs 1, 303 Abs 1 BAO

1. Der Fall

1.1. Der Sachverhalt

Die beschwerdeführende GmbH wurde vor mehr als 30 Jahren gegründet. Nach dem Wortlaut ihres Gesellschaftsvertrags war sie nicht auf Gewinn ausgerichtet und verfolgte ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke iSd BAO. Hauptgegenstand des Unternehmens war die Durchführung von Forschungs- und Entwicklungsarbeiten jeglicher Art sowie damit zusammenhängende Dienstleistungen, daneben im untergeordneten Umfang bzw soweit diese im Zusammenhang mit den durchgeführten Forschungs- und Entwicklungsarbeiten notwendig bzw sinnvoll und zweckmäßig waren, die Vornahme von Prüfungen sowie die Erstellung von Gutachten, die Beteiligung an Forschungsprojekten anderer Träger und die Verwertung von Forschungsergebnissen.

In den Jahren 2015 bis 2016 führte die Abgabenbehörde bei der beschwerdeführenden GmbH durch die Großbetriebsprüfung eine Außenprüfung betreffend Umsatzsteuer 2012 bis 2014 durch. Dabei traf sie die streitrelevante Feststellung, dass der beschwerdeführenden GmbH der ermäßigte Steuersatz aufgrund von formalen Mängeln des Gesellschaftsvertrags zu versagen sei. Dies wegen des Fehlens einer „eindeutigen Umschreibung des gemeinnützigen Zwecks“ und einer „(ausreichenden) Bezeichnung der Mittel zur Verfolgung dieses (nicht definierten) gemeinnützigen Gesellschaftszwecks“. Die Abgabenbehörde nahm die Umsatzsteuerverfahren zwecks Nachforderung von Umsatzsteuer (unter Anwendung des Normalsteuersatzes) von mehr als 2,5 Mio Euro wieder auf.

Die beschwerdeführende GmbH erhob auch gegen die Wiederaufnahmebescheide Beschwerden und beantragte deren Aufhebung.

1.2. Die Ansicht der beschwerdeführenden GmbH

Die beschwerdeführende GmbH begründete ihren Beschwerdeantrag damit, dass keine neuen Tatsachen hervorgekommen seien, weil der Abgabenbehörde der diesbezügliche Inhalt des Gesellschaftsvertrags (ua aus den drei vorangegangenen Außenprüfungen) bereits bekannt gewesen sei. Die belangte Behörde habe auch gegen Treu und Glauben verstoßen. Im Zuge der Außenprüfung insb für den Zeitraum 1994 bis 1996 Seite 172 (abgeschlossen im November 1998) sei das Thema „Gemeinnützigkeit“ der Prüfungsschwerpunkt gewesen und diese auch anerkannt worden. Dadurch sei ihr Vertrauen ausgelöst worden, dass der Gesellschaftsvertrag „ausreichend gefasst“ sei, um die Gemeinnützigkeit nicht in Frage zu stellen. Die Außenprüfungen für die Jahre 2000 bis 2002 bzw 2006 bis 2008 hätten den Gemeinnützigkeitsstatus nicht zur Diskussion gestellt. Weiters brachte die beschwerdeführende GmbH unter Hinweis auf das Erkenntnis des VwGH vom 11. 12. 1996, 94/13/0070, vor, die belangte Behörde hätte von der Verfahrenswiederaufnahme absehen müssen, weil die Tatsache bzw der Umstand der seinerzeitigen Anerkennung der Gemeinnützigkeit bei der Ermessensentscheidung nicht außer Acht gelassen werden dürfe.

1.3. Die Ansicht des Finanzamts

Die belangte Behörde wies die Beschwerden gegen die Wiederaufnahmebescheide mit Beschwerdevorentscheidungen als unbegründet ab. Bezüglich der Mangelhaftigkeit des Gesellschaftsvertrags für den Gemeinnützigkeitsstatus ging sie dabei von einer neu hervorgekommenen Tatsache aus, weil der „für den Prüfungszeitraum geltende Gesellschaftsvertrag“ erstmals im Zuge der Außenprüfung vorgelegt worden sei und nicht schon im Veranlagungsverfahren. Bezüglich der Ermessensentscheidung führt die belangte Behörde unter Bezugnahme auf die Außenprüfung für die Jahre 1994 bis 1996 aus, dass damals die Gemeinnützigkeit nicht einfach anerkannt (es seien begünstigungsschädliche Tätigkeiten festgestellt und eine bis zu diesem Zeitpunkt nicht festgesetzte Mindestkörperschaftsteuer vorgeschrieben worden), jedoch das grundsätzliche Vorliegen der Gemeinnützigkeit „offenbar nicht in Frage gestellt“ worden sei.

1.4. Die verfahrenswesentlichen Fragen

Als verfahrenswesentliche Fragen stellten sich somit im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren einerseits die Frage, ob die von der Abgabenbehörde zur Verfahrenswiederaufnahme herangezogenen formalen Mängel des Gesellschaftsvertrags überhaupt neu hervorgekommen sind, und andererseits die Frage, ob bei der Ermessensentscheidung von den Verfahrenswiederaufnahmen (zwecks Nachforderung der Umsatzsteuer) abzusehen gewesen wäre, weil der Gemeinnützigkeitsstatus in den vorangegangenen drei Außenprüfungen von der Abgabenbehörde anerkannt worden war.

2. Die Entscheidung

Das BFG hob die angefochtenen Wiederaufnahmebescheide auf und gab damit den Beschwerden statt. Die Entscheidung bestätigte die formale Mangelhaftigkeit des Gesellschaftsvertrags und bejahte – entgegen dem Beschwerdevorbringen – die Frage des Vorliegens neu hervorgekommener Tatsachen, beurteilte jedoch die Verfahrenswiederaufnahmen bei der Ermessensentscheidung im Sinne des Beschwerdevorbringens als unbillig.

2.1. Zu den formalen Gemeinnützigkeitsvoraussetzungen

Vorweg bestätigte das BFG die den Streitfragen zugrunde liegende Ansicht der Abgabenbehörde, dass der Gesellschaftsvertrag der beschwerdeführenden GmbH hinsichtlich der formalen Voraussetzungen für den Gemeinnützigkeitsstatus mangelhaft war.

Zu diesem Zweck wies das BFG auf die (für die Streitjahre bereits bekannte) Rechtsprechung des VwGH hin, wonach nach dem in § 41 Abs 1 BAO zum Ausdruck kommenden Grundsatz der formellen Satzungsmäßigkeit die „Satzungszwecke“ und die Art der Verwirklichung so genau bezeichnet sein müssen, dass aufgrund der Rechtsgrundlage die
Seite 173 „satzungsmäßigen“
Voraussetzungen für die in Betracht kommenden Abgabenbegünstigungen geprüft werden können.1 Die rein formale programmatische Anführung des Begriffs „gemeinnützige Zwecke“ in der Rechtsgrundlage reiche nicht aus, um den in § 41 Abs 1 BAO genannten Anforderungen zu genügen.2

Gemeinnützig sind solche Zwecke, durch deren Erfüllung die Allgemeinheit gefördert wird.3 Als Voraussetzung für eine Begünstigung auf abgabenrechtlichem Gebiet muss die Rechtsgrundlage der Körperschaft eine (ausschließliche und unmittelbare) Betätigung für einen gemeinnützigen Zweck ausdrücklich vorsehen.4 Diesem Erfordernis entspricht die Rechtsgrundlage nur dann, wenn ihr zu entnehmen ist, welchem die Allgemeinheit fördernden Zweck die Betätigung dient, wobei dies im Sinne der beispielhaften Aufzählung des letzten Satzes des § 35 Abs 2 BAO zu konkretisieren ist.5 Weiters muss die Rechtsgrundlage die Betätigung für den (konkretisierten) gemeinnützigen Zweck „genau umschreiben“.6 Da dies dem Gesellschaftsvertrag der beschwerdeführenden GmbH nicht zu entnehmen war, erfülle sie nicht die Voraussetzungen für eine Begünstigung auf abgabenrechtlichem Gebiet.

2.2. Zur Frage des Vorliegens neu hervorgekommener Tatsachen

Die Frage des Vorliegens neu hervorgekommener Tatsachen bejahend wies das BFG auf die Rechtsprechung des VwGH hin, wonach sich das „Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln“ auf den Wissensstand (insb aufgrund der Abgabenerklärungen und Beilagen) des jeweiligen Veranlagungsjahres bezieht. Entscheidend ist, ob der abgabenfestsetzenden Stelle alle rechtserheblichen Sachverhaltselemente bekannt waren.7

Im Beschwerdefall sei der Umstand, dass der Gesellschaftsvertrag der beschwerdeführenden GmbH in den Streitjahren der Bestimmung des § 41 BAO, wonach „die Satzung der Körperschaft eine ausschließliche und unmittelbare Betätigung für einen gemeinnützigen […] Zweck ausdrücklich vorsehen und diese Betätigung genau umschreiben“ muss, widerspreche, frühestens bei der Außenprüfung, also nach Wirksamwerden der Umsatzsteuer(erst)bescheide bekannt geworden. Auch wenn sich der diesbezügliche Inhalt des Gesellschaftsvertrags im Vergleich zu jenem Inhalt, der der belangten Behörde im Zuge der vorangegangenen Außenprüfungen zur Kenntnis gekommen ist, nicht verändert hat, konnte die belangte Behörde dessen (unverändertes) Vorliegen bei der Veranlagung der Umsatzsteuer der Streitjahre bestenfalls vermuten, nicht jedoch kennen. Ein Umstand kann – wenn er sich zur Gewissheit verdichten sollte – eine neu hervorgekommene Tatsache iSd § 303 BAO darstellen.8 Das Neuhervorkommen einer Tatsache wird auch dann bewirkt, wenn bisher bloß Vermutetes zur Gewissheit wird.9 Ein bloßes Kennenkönnen (auch im Sinne einer allenfalls verschuldeten Unkenntnis) steht aber einer amtswegigen Wiederaufnahme nicht entgegen.10

Nicht verschweigen wollte das BFG in dem Zusammenhang das von der beschwerdeführenden GmbH im Hinblick auf die Ermessensentscheidung thematisierte VwGH-ErSeite 174 kenntnis vom 11. 12. 1996, 94/13/0070, worin der VwGH zur Frage der Zurechenbarkeit des Wissensstandes über gleichbleibende Verhältnisse gegenüber Vorjahren – gegen die Ansicht der beschwerdeführenden GmbH – entschieden hatte, dass sich das Umsatzsteuerverfahren allein auf die Besteuerungsperiode des betroffenen Jahres beziehe und für die Beurteilung des Neuhervorkommens von Tatsachen iSd § 303 Abs 4 BAO (nun § 303 Abs 1 BAO) unter dem Gesichtspunkt der Relevanz des betroffenen Verfahrens allein der Wissensstand des Finanzamts über die für die Besteuerung bedeutsamen tatsächlichen Verhältnisse der betroffenen Besteuerungsperiode maßgebend sei.

Aus diesem Grund hätte das Finanzamt die Voraussetzungen der geltend gemachten Umsatzsteuerbefreiung tatsächlich jährlich neu ermitteln müssen, ohne ungeprüft vom Vorliegen gleichbleibender Verhältnisse ausgehen zu dürfen. Eine dementsprechende Offenlegungspflicht nach § 119 BAO habe rechtlich in vergleichbarer Weise auch den Beschwerdeführer getroffen:

„[Wären] dessen Abgabenerklärungen die zur Beurteilung der in Anspruch genommenen Umsatzsteuerbefreiung erforderlichen Sachverhaltselemente der konkreten Gestaltung […] nicht in einer eine rechtliche Beurteilung abschließend ermöglichenden Weise zu entnehmen [gewesen], dann [habe] die belangte Behörde das Hervorkommen der eine solche Beurteilung erlaubenden Sachverhaltselemente im Zuge der die [Streitjahre] betreffenden abgabenbehördlichen Prüfung frei von Rechtsirrtum als rechtlichen Grund einer amtswegigen Wiederaufnahme des Verfahrens erkannt.“

Das BFG bejahte daher die Frage des Vorliegens neu hervorgekommer Tatsachen.

2.3. Zur Frage des Absehenmüssens von den Verfahrenswiederaufnahmen

Vorweg hat das BFG unter Verweis auf Art 130 Abs 3 B-VG darauf hingewiesen, dass im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren in Abgabensachen die Ermessensentscheidung durch das BFG zu treffen ist.

Danach nahm das BFG auf das von der beschwerdeführenden GmbH herangezogene VwGH-Erkenntnis vom 11. 12. 1996, 94/13/0070, Bezug, worin der Gerichtshof im dort entschiedenen Beschwerdefall zur Ermessensentscheidung bei der Verfahrenswiederaufnahme auch vorgegeben hatte, dass der Umstand einer „seinerzeitigen“ ausdrücklichen Anerkennung der geltend gemachten Umsatzsteuerbefreiung des Abgabepflichtigen in der Ermessensentscheidung nicht außer Betracht gelassen werden dürfe (bzw in die Begründung der Ermessensentscheidung inhaltlich einzubeziehen sei).

Denn dieser Umstand – so der VwGH in seinem Erkenntnis – habe in den anzustellenden Billigkeitserwägungen den von der Behörde dem Beschwerdeführer gemachten Vorwurf, die für die rechtliche Beurteilung erforderlichen Umstände nicht entsprechend offengelegt zu haben, in seinem Gewicht stark reduzieren müssen. Sei der Beschwerdeführer im Ergebnis einer abgabenbehördlichen Prüfung nämlich in seiner Ansicht von der Berechtigung der geltend gemachten Umsatzsteuerbefreiung bestärkt worden, dann habe ihm bei gleichbleibender Tätigkeit deren jährlich wiederkehrende eingehende Darstellung zur neuerlichen Rechtfertigung der Umsatzsteuerbefreiung nicht in einer Weise als erforderlich und sinnhaft erscheinen müssen, die es habe rechtfertigen können, von einer Verletzung seiner Offenlegungspflicht in einem mehr als vernachlässigbaren, weil bloß theoretischen Ausmaß zu sprechen.

Im Beschwerdefall ging das BFG aufgrund dieser Vorgaben des VwGH im Rahmen der Ermessensentscheidung von der Unbilligkeit der Verfahrenswiederaufnahmen aus, weil die Abgabenbehörde die Gemeinnützigkeit der beschwerdeführenden GmbH in den vorangegangenen drei Außenprüfungen ausdrücklich (ausgedrückt durch Belassung des ermäßigten Steuersatzes) anerkannt hatte, wobei ihr der Inhalt des GesellschaftsverSeite 175 trags zumindest in der unmittelbar vorangegangenen Außenprüfung betreffend Umsatzsteuer 2006 bis 2008 bekannt gewesen war und – laut Aussage des damaligen Prüfers – „für in Ordnung befunden“ wurde.

Zwar habe die belangte Behörde die beschwerdeführende GmbH nicht ausdrücklich zur Vorgangsweise der Verrechnung des ermäßigten Steuersatzes für ihre „gemeinnützigen“ Umsätze aufgefordert, jedoch konnte sich die beschwerdeführende GmbH gerade im Beschwerdefall aufgrund der vorangegangenen Außenprüfungen, bei denen die Gemeinnützigkeit als solche bzw die diesbezüglichen Tätigkeiten Gegenstand der Prüfung waren, im besonderen Maß in der Annahme bestärkt fühlen, dass die gesellschaftsvertraglichen Voraussetzungen für die Gemeinnützigkeit erfüllt sind. Der beschwerdeführenden GmbH würde es außerdem nicht gelingen, die Umsatzsteuernachforderungen bei allen Leistungsempfängern nachzuverrechnen, wodurch ihr – anders als zB bei der nachträglichen bloßen „Richtigstellung“ von AfA durch die Abgabenbehörde – ein finanzieller Schaden entstehen würde.

Das BFG bejahte daher, dass bei der Ermessensentscheidung von den Verfahrenswiederaufnahmen (zwecks Nachforderung der Umsatzsteuer) abzusehen ist.

2.4. Nachsatz

In einem Nachsatz wies das BFG im Hinblick auf die (im verwaltungsgerichtlichen Verfahren aufgekommenen) unterschiedlichen Auffassungen der Parteien bezüglich der (sachverhaltsmäßig ungeklärten) Frage des Ausmaßes der begünstigungsschädlichen Tätigkeiten der beschwerdeführenden GmbH in den Streitjahren darauf hin, dass eine neuerliche Wiederaufnahme der Umsatzsteuerverfahren der Streitjahre aus einem anderen Grund (als dem der formalen Mangelhaftigkeit des Gesellschaftsvertrags) zulässig wäre. Dabei dürfe – unter Hinweis auf § 148 Abs 3 lit b BAO – ein neuerlicher Prüfungsauftrag für einen Zeitraum, für den eine Außenprüfung bereits vorgenommen wurde, zur Prüfung, ob die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens gegeben sind, auch ohne Zustimmung des Abgabepflichtigen erteilt werden.


Auf den Punkt gebracht

Als Voraussetzung für eine Begünstigung auf abgabenrechtlichem Gebiet muss die Rechtsgrundlage der Körperschaft eine (ausschließliche und unmittelbare) Betätigung für einen gemeinnützigen Zweck ausdrücklich vorsehen. Diesem Erfordernis entspricht die Rechtsgrundlage nur dann, wenn ihr zu entnehmen ist, welchem die Allgemeinheit fördernden Zweck die Betätigung dient, wobei dies im Sinne der beispielhaften Aufzählung des § 35 Abs 2 letzter Satz BAO zu konkretisieren ist. Weiters muss die Rechtsgrundlage die Betätigung für den (konkretisierten) gemeinnützigen Zweck „genau umschreiben“.

Die Wiederaufnahme des Verfahrens kann auch bei gleichgebliebenen Verhältnissen gegenüber Vorjahren bescheidmäßig verfügt werden. Denn ein Umstand kann – wenn er sich zur Gewissheit verdichten sollte – eine neu hervorgekommene Tatsache iSd § 303 BAO darstellen. Das Neuhervorkommen einer Tatsache wird auch dann bewirkt, wenn bisher bloß Vermutetes zur Gewissheit wird. Ein bloßes Kennenkönnen (auch im Sinne einer allenfalls verschuldeten Unkenntnis) steht einer amtswegigen Wiederaufnahme nicht entgegen.

Bei der für die Wiederaufnahme des Verfahrens zu treffenden Ermessensentscheidung darf jedoch bei gegenüber Vorjahren gleichgebliebenen Verhältnissen der Umstand einer „seinerzeitigen“ ausdrücklichen (behördlichen) Anerkennung einer (sachverhaltsmäßig offengelegten) steuerlichen Vorgehensweise des Abgabepflichtigen nicht außer Betracht gelassen werden bzw ist dieser Umstand in die Begründung der Ermessensentscheidung inhaltlich einzubeziehen.

Seite 176 Die Unbilligkeit der Wiederaufnahme des Verfahrens wegen formaler Mängel der Rechtsgrundlage begründet der Umstand, dass die Abgabenbehörde die Gemeinnützigkeit in vorangegangenen Außenprüfungen (in die formale Ordnungsmäßigkeit bejahender Kenntnis dieser Rechtsgrundlage) ausdrücklich anerkannt hat, sodass sich der Abgabepflichtige – wenn auch nicht ausdrücklich zur Vorgangsweise der Verrechnung des ermäßigten Steuersatzes für die „gemeinnützigen“ Umsätze aufgefordert – im besonderen Maß in der Annahme bestärkt fühlen kann, dass die formalen Voraussetzungen für die Gemeinnützigkeit erfüllt sind. Die Unbilligkeit vollendet dabei der zusätzliche Umstand, dass es dem Abgabepflichtigen nicht gelingen würde, die Umsatzsteuernachforderungen bei allen Leistungsempfängern nachzuverrechnen, wodurch ihm – anders als zB bei der nachträglichen bloßen „Richtigstellung“ von AfA durch die Abgabenbehörde – ein finanzieller Schaden entstehen würde.


1

Vgl VwGH 23. 11. 2005, 2005/16/0209.

2

VwGH 26. 2. 2004, 2001/16/0366.

3

Vgl § 35 Abs 1 BAO.

4

Vgl § 41 Abs 1 BAO.

5

Nach § 35 Abs 2 BAO liegt eine Förderung der Allgemeinheit nur vor, wenn die Tätigkeit dem Gemeinwohl auf geistigem, kulturellem, sittlichem oder materiellem Gebiet nützt.

6

Vgl § 41 Abs 1 BAO.

7

VwGH 27. 2. 2014, 2011/15/0106.

8

VwGH 24. 6. 2010, 2006/15/0343.

9

Vgl auch VwGH 13. 11. 1986, 85/16/0109, wonach für die „Gewissheit des Vorliegens einer entscheidungsrelevanten Tatsache“ eine bloße Vermutung nicht ausreicht.

10

Vgl VwGH 26. 1. 2017, Ra 2016/15/0002, unter Hinweis auf VwGH 23. 11. 2016, Ra 2014/15/0006.