Steuern

Abspaltung nicht begünstigten Vermögens ohne Rückwirkung

Hirschler/Sulz/Oberkleiner

BFGjournal 2018, 144

Die Übertragung einer Liegenschaft, die im Wege einer reinen Vermögensverwaltung (Gebäudevermietung) bewirtschaftet wird, stellt keine Übertragung eines (Teil-)Betriebs dar. Es liegt somit kein qualifiziertes Vermögen iSd § 12 Abs 2 UmgrStG vor.

Wird solches Vermögen gem § 32 UmgrStG abgespaltet, kommt die Rückwirkungsfiktion des § 6 Z 14 lit b EStG iVm § 20 Abs 2 Z 2 KStG nicht zum Tragen, sondern erfolgen der Vermögensübergang und die Aufdeckung stiller Reserven nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen (= Zeitpunkt der Spaltungsvereinbarung).

BFG 24. 10. 2017,
RV/5100233/2013
, Revision teilweise zugelassen

§ 32 UmgrStG

1. Der Fall

1.1. Sachverhalt

Die B-Holding-GmbH spaltete mit Spaltungsstichtag 31. 1. 2008 entsprechend dem Spaltungs- und Übernahmevertrag vom 1. 9. 2008 unter Anwendung der Bestimmungen des Spaltungsgesetzes
(SpaltG) und der Bestimmungen des Art VI UmgrStG die in der Spaltungsbilanz näher bezeichneten Vermögenswerte von der Beschwerdeführerin auf die durch Umgründung entstehende A-GmbH als aufnehmende Gesellschaft ab. Laut Pkt B.16. des Spaltungs- und Übernahmevertrags gehört „zum abgespaltenen Vermögen insbesondere die Liegenschaft EZ Gb1, Bezirksgericht X“.

In Pkt C.1. wurde festgehalten, dass die übertragende Gesellschaft keine Dienstnehmer beschäftigte. Die vorliegenden Spaltungsvorgänge sollten den Bestimmungen des SpaltG und UmgrStG, insb dessen Bestimmungen in Art VI, unterliegen. Es würden die abgabenrechtlichen Begünstigungen dieses Gesetzes im höchsten Ausmaß in Anspruch genommen. Die beabsichtigte Spaltung sei eine solche gem § 32 Abs 1 Z 1 UmgrStG (Pkt C.4.).

Zum gleichen Stichtag (31. 1. 2008) erfolgte ebenfalls mit Spaltungs- und Übernahmevertrag vom 1. 9. 2008 die Abspaltung einer weiteren Liegenschaft auf eine andere Gesellschaft.

1.2. Die Rechtsansicht des Finanzamts

Seitens der Betriebsprüfung wurde festgehalten, dass das
„UmgrStG nur anzuwenden sei (Buchwertfortführung), wenn durch die Umgründung ein Vermögen iSd § 12 Abs. 2 UmgrStG übertragen werde. In dieser Gesetzesstelle sei als umgründungsfähiges Vermögen ua der Teilbetrieb genannt.“

Unter Bezugnahme auf den einkommensteuerrechtlichen Teilbetriebsbegriff wurde festgestellt, dass in der vorliegenden Tätigkeit nur eine Vermögensverwaltung erkannt werden könne, wodurch die Qualifizierung als Teilbetrieb ausscheide. Mangels Vorliegens von Teilbetrieben iSd UmgrStG sei in den betreffenden Umgründungsvorgängen die Buchwertfortführung ausgeschlossen. Stattdessen sei der Tauschgrundsatz anzuwenden, was zu einer Versteuerung der stillen Reserven führe.

Seite 145 1.3. Die Beschwerde

In seiner gegen den Körperschaftsteuer- und Anspruchszinsenbescheid 2008 gerichteten Berufung wies der steuerliche Vertreter der Beschwerdeführerin zusammengefasst im Wesentlichen darauf hin, dass die geplanten Mehrfachumgründungen in einem Schriftsatz, in dem auch die Spaltungspläne beinhaltet gewesen seien, dem Finanzamt gegenüber uneingeschränkt offengelegt worden seien. Damit habe es davon Kenntnis erlangt, dass die Gesellschaft die Teilbetriebe (= gewerblich genutzte und vermietete Liegenschaften in Y und X) unter die Bestimmung des § 12 Abs 2 UmgrStG subsumiere und für diese Teilbetriebe und Abspaltungen die Steuerbegünstigungen des UmgrStG in Anspruch nehme.

Zweck und Ziel des dem Finanzamt übermittelten Spaltungsplans bzw der Darstellung von Umgründungsschritten sei ua auch, dass die steuerpflichtige Gesellschaft erwarten könne, dass das Finanzamt sich während der „einmonatigen Wartefrist“ zumindest grundsätzlich mit dem Umgründungsvorhaben auseinandersetze. Nachdem das Finanzamt keine Bedenken geäußert habe, habe die Gesellschaft durchaus darauf vertrauen können, dass es sich bei den abzuspaltenden und in der Folge abgespaltenen Teilbetrieben um Vermögen iSd § 12 Abs 2 UmgrStG handle.

Im übergebenen Spaltungsplan werde eine frühzeitige Ermittlungshandlung in Bezug auf den zukünftigen Steuerbescheid gesehen und seien gegenteilige Feststellungen nach ca dreieinhalb Jahren unzulässig. Aus § 12 Abs 2 Z 1 UmgrStG sei kein Hinweis auf den einkommensteuerrechtlichen Teilbetriebsbegriff ersichtlich. Auch die unterschiedlichen Zielsetzungen von EStG und UmgrStG erlaubten keine gleiche Interpretation.

Durch die in § 32 Abs 1 Z 1 UmgrStG erfolgte „gesetzliche Verbindung“ mit dem SpaltG werde ausdrücklich anerkannt, dass als abgespaltenes Vermögen „die Übertragung eines oder mehrerer Vermögensteile“ der abspaltenden Gesellschaft normiert werde. Es werde bestritten, dass nunmehr § 32 Abs 2 UmgrStG auch als Voraussetzung von Spaltungen iSd SpaltG angesehen werde.

Das UmgrStG unterstütze als Begünstigungsvorschrift die Veränderung von Betriebsvermögen zur organisatorischen, wettbewerbsorientierten, strukturellen Verbesserung der Unternehmen und nehme für den Fortbestand auch auf Eigentümerinteressen Rücksicht. Dabei werde aus steuerlicher Sicht das Ziel verfolgt, die Umgründungen grundsätzlich zu Buchwerten vorzunehmen, um damit zu verhindern, dass stille Reserven in wirtschaftlich nicht gewolltem Umfang frühzeitig realisiert und Steuerbelastungen normiert würden, dass aber „dereinst“ keine Bemessungsgrundlagen der Besteuerung entzogen würden.

Unter Verweis auf die in den EStR 2000 und der VwGH-Judikatur festgehaltenen Kriterien für die Annahme eines Teilbetriebs hob der steuerliche Vertreter der Beschwerdeführerin besonders hervor, dass die Zuordnung der Wirtschaftsgüter zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen sich einerseits aus der Art des Betriebs und andererseits nach deren Funktion innerhalb des konkreten Betriebs ergäbe. Abzustellen sei somit auf die Besonderheiten des jeweiligen Betriebstypus.

Bei der Beurteilung, ob ein Teilbetrieb vorliege, sei daher grundsätzlich jenes Unternehmen zu betrachten, von dem abgespalten werde. Weiters sei dabei auf die Besonderheit dieses Unternehmens Rücksicht zu nehmen. Bei Berücksichtigung dieser Vorgangsweise ergäben sich bei der „vierteiligen Funktion“ der ehemaligen B-Holding-GmbH ausreichend Merkmale für die jeweilige Qualifikation eines Teilbetriebs. Diese seien:

  • der Betriebsteil eines (bisherigen) Gesamtbetriebs,

  • die organisatorischen Einheiten,

  • Seite 146 die Selbständigkeit der Einheiten und

  • die Fähigkeit der Einheiten, in der Zukunft Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erzielen, wobei es nicht darauf ankomme, ob die Nachfolgeunternehmen den Teilbetrieb auch tatsächlich in dieser Form fortführten.

Unter Hinweis auf die Fusionsrichtlinie1 und die Richtlinie 2005/19/EG2 zur Änderung der Fusionsrichtlinie sei nach eigener Beurteilung und aufgrund der Tatsache, dass es sich bei Umgründungsgesetzen um Begünstigungsvorschriften handle, der Teilbetrieb weit auszulegen, um das Ziel von Strukturverbesserungen in Unternehmensbereichen zu erhalten. Abschließend wurde darauf hingewiesen, dass sich aus der mehrfach veränderten Terminologie des § 32 UmgrStG nicht eindeutig ableiten lasse, dass abzuspaltendes Vermögen iSd SpaltG in Konkurrenz zum Vermögensbegriff gem UmgrStG getreten sei.

2. Die Entscheidung

Unbestritten ist im gegenständlichen Fall, dass die B-Holding-GmbH, deren Rechtsnachfolgerin die Beschwerdeführerin ist, mit Spaltungs- und Übernahmeverträgen vom 1. 9. 2008 im Wege zweier Abspaltungsschritte per 31. 1. 2008 Vermögen übertragen hat.

2.1. Zur Anwendungsvoraussetzung des § 32 Abs 2 iVm § 12 Abs 2 UmgrStG

Spaltungen iSd UmgrStG liegen gem § 32 Abs 1 Z 1 UmgrStG bei Auf- und Abspaltungen zur Neugründung oder zur Aufnahme aufgrund des SpaltG, wenn nur Vermögen iSd Abs 2 und/oder 3 leg cit auf die neuen oder übernehmenden Körperschaften tatsächlich übertragen wird, und soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwerts beim Rechtsnachfolger nicht eingeschränkt wird, vor.

Im vorliegenden Fall lagen nach den vorliegenden Verträgen Abspaltungen vor. Dass kein Vermögen iSd Abs 3 leg cit betroffen und auch das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der stillen Reserven gegeben ist, stand außer Streit.

Strittig war zunächst nur, ob im Rahmen der Spaltung nach dem SpaltG tatsächlich Vermögen iSd § 32 Abs 2 UmgrStG übertragen wurde. Als Vermögen iSd § 32 Abs 2 UmgrStG gelten Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile und Kapitalanteile iSd § 12 Abs 2 UmgrStG.

Die Begriffe „Betrieb“ und „Teilbetrieb“ sind laut Rechtsprechung, Finanzverwaltung und herrschender Meinung mangels eigenständiger Begriffsbestimmung im UmgrStG nach den Regeln des EStG auszulegen. Für die Beurteilung des Vorliegens eines (Teil-)Betriebs iSd § 12 Abs 2 UmgrStG ist auf die Judikatur, Verwaltungspraxis und Lehre zu § 24 EStG zurückzugreifen.3 Ein Betrieb bzw Teilbetrieb ist demnach die Zusammenfassung von menschlicher Arbeitskraft und sachlichen Produktionsmitteln zu einer selbständigen organisatorischen Einheit zur Erzielung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, selbständiger Arbeit oder Gewerbebetrieb.4

Seite 147 Wie den angeführten Zitaten zu entnehmen ist, basiert die Übernahme des einkommensteuerlichen Teilbetriebsbegriffs vor allem auf entsprechenden Aussagen des VwGH,5 die von Literatur und Verwaltungspraxis übernommen wurden. Der Einwand der Beschwerdeführerin, dass die Zugrundelegung eines solchen unter Hinweis auf die Richtlinien zum UmgrStG (ohne normativen Charakter – darin ist der Beschwerdeführerin zuzustimmen) im (Spezial-)Gesetz keine Deckung finde und dessen Übernahme aufgrund der unterschiedlichen Zielsetzung der Normierung des Begriffs Teilbetrieb im EStG und UmgrStG unzulässig sei, kann somit nicht gefolgt werden.

Das Vorliegen betrieblicher Einkünfte ist losgelöst von der Rechtsform des Einbringenden (rechtsformunabhängig) zu prüfen. Der Umstand, dass bei Körperschaften nach § 7 Abs 3 KStG in der Regel umfassend Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen und bei einer Personengesellschaft nach § 2 Abs 4 Z 3 EStG die geringste gewerbliche Tätigkeit sämtliche betriebliche Aktivitäten zu gewerblichen Tätigkeiten macht,6 führt nicht zur (automatischen) Einbringungsfähigkeit des Vermögens. Eine vermögensverwaltende Personen- oder Kapitalgesellschaft (insb ausschließliche Holding-Kapitalgesellschaften) verfügt daher über keinen Betrieb oder Teilbetrieb iSd § 12 Abs 2 Z 1 UmgrStG.
7 Die Übertragung von nichtbetrieblichen Tätigkeiten oder Einzelwirtschaftsgütern auf eine Körperschaft unterliegt nicht den Bestimmungen des Art III UmgrStG.
8 Eine Einkünfte aus Gewerbebetrieb bedingende Teilbetriebseigenschaft der Vermietung der einzelnen Grundstücke der B-Holding-GmbH könnte sohin nur unterstellt werden, wenn die Tätigkeit an sich zu betrieblichen Einkünften führen würde.

Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH ist Gebäudevermietung grundsätzlich Vermögensverwaltung. Als maßgebliches Unterscheidungskriterium zwischen Vermögensverwaltung und gewerblicher Tätigkeit hat der Gerichtshof in seiner Rechtsprechung stets die Frage angesehen, ob, in welcher Richtung und in welchem Ausmaß die Tätigkeit des Vermieters über die bloße Überlassung des Bestandgegenstands hinausgeht. Er hat dabei aber daran festgehalten, dass die durch jede Art von Vermietung bedingte laufende Verwaltungsarbeit und die durch sie gleichfalls oft erforderliche Werbetätigkeit allein die Betätigung noch nicht zu einer gewerblichen wird, solange zur bloßen Vermietung nicht besondere, mit der Vermietung nicht im Regelfall oder stets verbundene Umstände hinzutreten, durch die eine weitere Tätigkeit des Vermieters, die über die bloße Nutzungsüberlassung hinausgeht, bedingt wird. Adaptierungs- und Ausbauarbeiten an einem Gebäude, die seiner besseren Vermietbarkeit dienen sollen, sprengen auch dann noch nicht den Rahmen der Vermögensverwaltung, wenn sie beträchtliche Fremdmittel erfordern.9

Es müssten Nebenleistungen, die über die bloße Nutzungsüberlassung hinausgehen, erbracht werden. Weder die Führung eines in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetriebs „zur Durchführung der Baumaßnahmen“ noch der Einsatz eines kaufmännisch geschulten Mitarbeiters noch das Führen kaufmännischer Bücher machen die ohne jegliche Nebenleistung erbrachte entgeltliche Raumüberlassung zu einer gewerblichen Betätigung. Für die Verwaltung umfangreichen Liegenschaftsvermögens durch wirtschaftlich optimale Vermietung mag alles das nützlich sein, bleibt aber dann, Seite 148 wenn eigenes Vermögen in der sachlich gebotenen aufwändigen Weise verwaltet wird, trotzdem Vermögensverwaltung iSd § 32 BAO.
10

Die Abgrenzung der Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb geht von Art und Umfang der zusätzlichen Leistungen aus. Die Entscheidung richtet sich danach, ob die zusätzlichen Aufwendungen einen über die bloße Vermögensverwaltung hinausgehenden Ertrag und/oder Nutzen erwarten lassen. Die Grenze der Vermögensverwaltung wird überschritten, wenn Maßnahmen gesetzt werden, um mehr Einkünfte zu erzielen, als sie sich alleine aufgrund des bloßen Kapitaleinsatzes erzielen ließen.11

Im gegenständlichen Fall wurde im Rahmen der Betriebsprüfung unwidersprochen festgestellt, dass die Vermietungstätigkeit der B-Holding-GmbH betreffend die beiden Liegenschaften in Y und X keine darüber hinausgehenden Aktivitäten umfasste. Die B-Holding-GmbH verfügte auch nicht über entsprechendes Personal. Es wurden offensichtlich auch Beheizung, Energie und Betriebskosten nicht über die Vermieterin abgerechnet, weil kein entsprechender Aufwand verbucht wurde. Es war daher aufgrund der oben zitierten Rechtsprechung jedenfalls von reiner Vermögensverwaltung, die keinen Gewerbebetrieb begründet, auszugehen. Auch die umfangreichen Instandhaltungs- und Umbauarbeiten am Grundstück in X konnten keine andere Sichtweise begründen, weil solche nach den zitierten Aussagen des VwGH einer besseren Vermietbarkeit dienten und damit nicht die im Rahmen der Vermögensverwaltung übliche Bewirtschaftung eines Mietobjekts sprengten.

Insgesamt waren für das BFG keine über die bloße Vermögensverwaltung hinausgehenden Nebenleistungen, die die Annahme einer gewerblichen Betätigung gerechtfertigt hätten, erkennbar und wurden solche von der Beschwerdeführerin im gesamten Verfahren auch niemals behauptet oder diesbezüglich den Feststellungen der Betriebsprüfung entgegengetreten.

Mangels Vorliegens einer betrieblichen Tätigkeit konnte daher auch nicht von einer Übertragung von Teilbetrieben, die gem § 12 Abs 2 Z 1 UmgrStG der Einkunftserzielung gem § 2 Abs 3 Z 1 bis 3 EStG gedient hätten, ausgegangen werden. Der gesetzliche Tatbestand des § 32 Abs 2 UmgrStG, der auch für Spaltungen die Übertragung von Teilbetrieben iSd § 12 Abs 2 Z 1 UmgrStG vorsieht, war sohin nicht erfüllt.

Auch das Vorliegen eines Teilbetriebs iSd Fusionsrichtlinie idF RL 90/434/EWG sowie die Änderungs-RL 2005/19/EG wurde vom BFG verneint.

2.2. Zum Zeitpunkt der Gewinnrealisierung mangels Vorliegens qualifizierten Vermögens

In § 20 KStG legte der Gesetzgeber fest, mit welchen Werten das Vermögen bei Vermögensübertragungen, auf die die Voraussetzungen des UmgrStG nicht zutreffen, bei der übertragenden Gesellschaft sowie der übernehmenden Gesellschaft in Ansatz zu bringen sind. IZm Einbringungen und Abspaltungen normiert § 20 Abs 1 Z 2 KStG die Anwendung von § 6 Z 14 EStG. Die Rückwirkungsbestimmung des § 6 Z 14 lit b Satz 2 EStG gilt explizit nur für qualifiziertes Vermögen und ist hier somit nicht anwendbar.

Die frühere Verwaltungspraxis,12 die der Bestimmung des § 20 Abs 2 Z 2 KStG normativ offensichtlich eine viel breitere Wirkung zumaß, ging ursprünglich auch iZm der Übertragung von nicht qualifiziertem Vermögen von einer Rückwirkung aus.13 Demgegenüber wurde aber in den KStR
14 hinsichtlich des Zeitpunkts der Realisation des Tauschgewinns Seite 149 bei nicht qualifiziertem Vermögen wie zB Liegenschaften eine Rückwirkung abgelehnt. Da es sich begrifflich um keine Umgründung handle, liege nur eine Einlage in eine Körperschaft vor, für die eine rückwirkende Gewinnrealisierung nicht vorgesehen sei. Der Tauschgewinn werde daher am Tag der Beschlussfassung der Spaltung realisiert.

Auch nach Ansicht des erkennenden Gerichts kann diese Bestimmung nicht als Grundlage für eine entsprechende Rückwirkungsfiktion herangezogen werden, weil sie lediglich Aussagen darüber trifft, welcher Wert (= jener laut Spaltungsstichtag) in Ansatz zu bringen ist. Eine gesetzliche Anordnung, dass auch der Vermögensübergang mit diesem Zeitpunkt angenommen werden müsse, ist dieser Norm nicht zu entnehmen. Das Erfordernis einer restriktiven Interpretation in Bezug auf eine aus einer gesetzlichen Bestimmung allenfalls hervorgehende Rückwirkungsfiktion15 ergibt sich auch aus der jüngsten Rechtsprechung des VwGH. In seinem Erkenntnis vom 20. 1. 2016, 2012/13/0013, wies der Gerichtshof explizit darauf hin, dass angesichts der grundsätzlichen Rückwirkungsfeindlichkeit des Ertragsteuerrechts Rückwirkungsfiktionen (hier im Umgründungssteuerrecht) als Ausnahmebestimmungen nicht weit auszulegen seien.

Nach allgemeinen ertragsteuerlichen Regeln kann somit von einem Tauschzeitpunkt (= zugleich Anschaffungs- und Veräußerungszeitpunkt) erst zum Zeitpunkt der Beschlussfassung bzw Spaltungsvereinbarung ausgegangen werden. Dieser privatrechtlichen Vereinbarung rückwirkende Geltung auf ertragsteuerlichen Ebene zu verleihen, wäre nach der Judikatur des VwGH, wie oben dargelegt, nur dann möglich, wenn sich eine solche zugunsten einer steuerlichen Relevanz rückwirkender Tatbestände aus einer besonderen Vorschrift ergäbe.

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Seite 150 Hristov

16 vermeint, dass sich eine Rückwirkung iZm Abspaltungen deswegen ergeben könne, weil es sich bei der Abspaltung im Gegensatz zur Einbringung um einen gesellschaftsrechtlichen Umgründungstyp handle, der in seiner Gesamtheit von § 20 Abs 1 Z 2 KStG erfasst sei. Dem könnte aber nach hierortiger Ansicht nur gefolgt werden, wenn sich daraus eine entsprechende Rückwirkungsfiktion für steuerliche Belange ergäbe. Eine solche kann aber aus dem SpaltG nicht ersehen werden. Aus § 14 Abs 2 SpaltG geht hervor, dass die unternehmensrechtliche Vermögensübertragung mit Eintragung im Firmenbuch vollzogen wird. Am zivilrechtlichen Zeitpunkt des Vermögensübergangs ändert auch der Umstand nichts, dass die Spaltung für Verrechnungszwecke im Innenverhältnis schuldrechtlich auf den Spaltungsstichtag bezogen wird.17

Der Spaltungsstichtag legt lediglich den Tag fest, von dem an die Handlungen der übertragenden Gesellschaft als für Rechnung der neuen Gesellschaften vorgenommen gelten (§ 2 Abs 1 Z 7 SpaltG). Aus dieser rückwirkenden schuldrechtlichen Verpflichtung im Innenverhältnis kann aber keine rückwirkende Übertragung wirtschaftlichen Eigentums an den von der Abspaltung betroffenen Wirtschaftsgütern zum Spaltungsstichtag abgeleitet werden. In diesem Sinne sprechen sich auch Sulz/Wiesner
18 aus, wenn sie dem möglichen Einwand, dass infolge der schuldrechtlichen Rückwirkung der Spaltung im Innenverhältnis diese auch ertragsteuerlich anerkannt werden sollte, entgegenhalten, dass eine Rückwirkung außerhalb des UmgrStG nur in den ausdrücklich geregelten Fällen anerkannt wird und diese Rückwirkung für alle Steuerpflichtigen gleich gelten müsse. Der Regelungsinhalt des § 20 Abs 2 Z 2 KStG sei daher im Zweifel so zu verstehen, dass lediglich die ertragsteuerlichen Rückwirkungen im Rahmen des § 6 Z 14 (und § 24 Abs 7) EStG Anwendung finden sollten. Im Übrigen wird explizit und logisch nachvollziehbar darauf verwiesen, dass aus der Wortinterpretation des § 6 Z 14 lit b EStG der Umkehrschluss gezogen werden müsse, dass die Rückwirkungsfiktion nicht gelten könne, wenn nicht unter § 12 Abs 2 UmgrStG fallendes Vermögen wie zB eine Liegenschaft oder Bargeld abgespalten würden.

Aufgrund obiger Erwägungen hat sich der weitaus überwiegende Teil der Literatur19 der Meinung angeschlossen, dass der Vermögensübergang von nicht qualifiziertem Vermögen nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen frühestens zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bzw der Beschlussfassung erfolgen kann.

Nach Strimitzer
20 liegt bei Einbringungen und Abspaltungen von nicht qualifiziertem Vermögen ohnehin gar keine Umgründung vor, sodass § 20 KStG gar nicht zur Anwendung kommt, sondern allgemeines Ertragsteuerrecht. Die Anwendung von § 20 KStG auf die Übertragung nicht qualifizierten Vermögens ist diesfalls somit gar nicht erforderlich. Auch nach nunmehr einheitlicher Verwaltungspraxis21 kann im Hinblick auf die Anwendung der ertragsteuerlichen Grundsätze bei Übertragung nicht qualifizierten Vermögens kein rückwirkender Vermögensübergang angenommen werden.

Bezogen auf den gegenständlichen Fall bedeuten obige Ausführungen Folgendes:

Wie sich aus den vorliegenden Verträgen ergibt, erfolgten die Beschlussfassung durch die Generalversammlungen der beteiligten Gesellschaften und der Vertragsabschluss Seite 151 iZm der Übertragung der Liegenschaften, die im Wege der Spaltung rückwirkend per 31. 1. 2008 übergehen sollten, erst am 1. 9. 2008.

3. Praxishinweise

3.1. Teilbetriebseigenschaft

Der vorliegenden Entscheidung des BFG ist hinsichtlich der Lösung zuzustimmen. Das Abspalten von Liegenschaften ist bereits wiederholt Gegenstand von Entscheidungen gewesen22 und führt vielfach zur Feststellung, dass keine betriebliche Tätigkeit in Form gewerblicher Vermietung vorliegt.

Das Vorbringen des Abgabepflichtigen, dass der Begriff des Betriebs im UmgrStG abweichend vom Einkommensteuerrecht auszulegen sei, wird vom BFG abgelehnt: Die Übernahme des einkommensteuerlichen Teilbetriebsbegriffs beruhe vor allem auf entsprechenden Aussagen des VwGH,23 die von Literatur und Verwaltungspraxis übernommen wurden.24

Das BFG hat auch geprüft, ob die Immobilie für sich selbst einen (Teil-)Betrieb darstellt; dies kann zB bei einem Shopping Center bei gewerblicher Vermietung gegeben sein. Wie das BFG insb ausführt, geht die Abgrenzung der Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb von Art und Umfang der zusätzlichen Leistungen aus. Die Entscheidung richtet sich danach, ob die zusätzlichen Aufwendungen einen über die bloße Vermögensverwaltung hinausgehenden Ertrag und/oder Nutzen erwarten lassen. Die Grenze der Vermögensverwaltung wird überschritten, wenn Maßnahmen gesetzt werden, um mehr Einkünfte zu erzielen, als sie sich alleine aufgrund des bloßen Kapitaleinsatzes erzielen ließen.25

Im gegenständlichen Fall wurde im Rahmen der Betriebsprüfung unwidersprochen festgestellt, dass die Vermietungstätigkeit der B-Holding-GmbH betreffend die beiden Liegenschaften keine darüber hinausgehenden Aktivitäten umfasste. Es lag daher eine sog reine Vermietung und Verpachtung vor. Dementsprechend ist es – gerade was Grundstücke betrifft – häufig ratsam, diese entweder als unbewegtes Vermögen in der spaltenden Körperschaft zu belassen oder mittels sog Kettenumgründung unter Anwendung des § 39 UmgrStG gemeinsam mit einem tatsächlich vorhandenen (Teil-)Betrieb in die Zielgesellschaft zu übertragen, um in einem Folgeschritt den Betrieb ohne das Grundstück nochmals abzuspalten.

Keine Missbrauchsbedenken bestehen uE in dieser Vorgangsweise dann, wenn der Betrieb schon länger Teil des Betriebsvermögens der umzugründenden Gesellschaft ist. Bei kurzfristigem vorherigem Erwerb eines Betriebs zur Herstellung der Umgründungsfähigkeit kann davon ausgegangen werden, dass die Finanzverwaltung Rz 454 UmgrStR betreffend Herstellung der Umwandlungsfähigkeit analog anwendet. Demnach kann Umgründungsfähigkeit auch durch eine Betriebseröffnung oder einen Betriebserwerb bis zum Umgründungsstichtag oder durch eine Betriebsübertragung im Wege einer Vorumgründung erreicht werden, wenn der Betriebszugang aufgrund der Rückwirkungsfiktion am Beginn des Umwandlungsstichtags oder mittels einer Mehrfachumgründung gem § 39 UmgrStG am Ende des Umwandlungsstichtags als bewirkt gilt.

Seite 152 Stellt sich der erwähnte Betriebserwerb allerdings als eine bloße Gestaltung zur Steueroptimierung dahingehend dar, dass

  • der Betriebserwerb innerhalb von etwa sechs Monaten vor dem Umgründungsstichtag erfolgt und

  • auf diesen Betrieb weniger als 25 % des Verkehrswerts des gesamten übertragenen Vermögens am Umgründungsstichtag entfällt,

wird die Umgründung hinsichtlich der Geltung des UmgrStG von der zuständigen Abgabenbehörde unter Missbrauchsgesichtspunkten (§ 44 UmgrStG) zu prüfen sein.26

3.2. Zeitpunkt der Gewinnrealisierung

In der – nun schon älteren – Vergangenheit (bis zum Wartungserlass 2007) bestanden, wie auch die BFG-Entscheidung herausarbeitet, hinsichtlich des Zeitpunkts steuerlicher Wirksamkeit der außerhalb des UmgrStG erfolgenden Vermögensübertragung im BMF unterschiedliche Rechtsansichten.

Während die KStR 2002 keine Rückwirkung der gewinnrealisierenden Umgründung von nichtqualifiziertem Vermögen kannten, war eine Rückwirkung in Rz 1808 UmgrStR 2000 bis zum UmgrStR-Wartungserlass 2007 vorgesehen. In der Literatur wurde bereits vor 2007 vielfach darauf hingewiesen, dass § 6 Z 14 lit b EStG ausdrücklich die Rückwirkung nur für die Einbringung von (Teil-)Betrieben, Mitunternehmeranteilen und Kapitalanteilen iSd § 12 Abs 2 UmgrStG vorsieht und dementsprechend bei nicht begünstigtem Vermögen der Tausch im Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums realisiert wird.

Dementsprechend erfolgte auch mit dem UmgrStR-Wartungserlass 2007 die Anpassung der UmgrStR an die herrschende Ansicht und ist eine Einbringung/Abspaltung von nicht qualifiziertem Vermögen steuerlich nicht auf den rückwirkenden Einbringungs- oder Spaltungsstichtag (unabhängig von ihrer gesellschaftsrechtlichen Wirksamkeit) möglich.

Die Rückwirkung auf den Spaltungsstichtag lehnte das BFG auch mit Hinweis auf den VwGH ab: Die restriktive Interpretation in Bezug auf eine aus einer gesetzlichen Bestimmung allenfalls hervorgehende Rückwirkungsfiktion (hier des § 20 Abs 2 Z 2 KStG) ergibt sich auch aus der jüngsten Rechtsprechung des VwGH. In seinem Erkenntnis vom 20. 1. 2016, 2012/13/0013, wies der Gerichtshof explizit darauf hin, dass angesichts der grundsätzlichen Rückwirkungsfeindlichkeit des Ertragsteuerrechts Rückwirkungsfiktionen (hier im Umgründungssteuerrecht) als Ausnahmebestimmungen nicht weit auszulegen seien.

Im konkreten Fall bestand auch keine Nachsichtsmöglichkeit aufgrund Treu und Glauben für den Abgabepflichtigen. Die UmgrStR idF vor dem UmgrStR-Wartungserlass 2007 waren zum Zeitpunkt der Durchführung der Spaltung nicht mehr in Geltung, sodass eine Unbilligkeit der Einhebung der Abgaben gem den BMF-Richtlinien zum Grundsatz von Treu und Glauben27 nicht gegeben erscheint.

3.3. Steuerfolgen einer missglückten Abspaltung von Immobilienvermögen

Rechtsfolgen einer derartigen, nicht durch Art VI UmgrStG gedeckten Abspaltung sind insb:28

  • Seite 153 Realisierung der stillen Reserven des abgespaltenen Vermögens zum Tag der Beschlussfassung der Spaltung durch die Gesellschafter der an der Spaltung beteiligten Gesellschaften;

  • Gewinnrealisierung auf Ebene der Anteilsinhaber der spaltenden Gesellschaft, kommt es doch spaltungsbedingt zu einem Tausch von Anteilen an der spaltenden Gesellschaft gegen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft. Dementsprechend sind die stillen Reserven in den spaltungsbedingt abgestockten Anteilen an der spaltenden Gesellschaft entsprechend dem allgemeinen Steuerrecht (§ 27 Abs 3 EStG) steuerpflichtig, wobei auch diese Steuerpflicht nicht rückwirkend entsteht, sondern mit tatsächlicher Durchführung des Tausches.

  • Mangels Anwendbarkeit des UmgrStG ist die Grunderwerbsteuer nicht nach der Bestimmung des § 38 Abs 6 UmgrStG (0,5 % des Grundstückswerts) zu bemessen, sondern nach den „allgemeinen“ Regelungen des GrEStG. Bei einer Spaltung zur Aufnahme ohne Gegenleistung kommt nach Ansicht des BMF – da ein unentgeltlicher Vorgang vorliegt – der Stufentarif zur Anwendung.29

  • Aus umsatzsteuerlicher Sicht liegt nach traditioneller Auffassung auf Gesellschafterebene ein Tausch vor (Aufgabe von Anteilen gegen Gewährung von Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft), der allerdings nach § 6 Abs 1 Z 8 lit g EStG unecht steuerbefreit ist. Hinsichtlich des abgespaltenen Vermögens liegt nach hA31 ein umsatzsteuerbarer Vorgang („Geschäftsveräußerung im Ganzen“ bzw Eigenverbrauch) vor. Diesfalls ist die umsatzsteuerliche Neutralität in der Unternehmerkette durch entsprechende Rechnungsausstellung (Geschäftsveräußerungsrechnung bzw Eigenverbrauchsrechnung) gegeben.


Auf den Punkt gebracht

Das Abspalten (und Einbringen) von nicht unter Art VI (oder Art III) UmgrStG fallendem Vermögen führt zur Tauschbesteuerung entsprechend § 6 Z 14 EStG, wobei sich der Realisationszeitpunkt aus dem allgemeinen Steuerrecht ergibt; dies unabhängig vom gewählten – auch gesellschaftsrechtlich unverändert relevanten – Umgründungsstichtag. Mangels Anwendbarkeit des UmgrStG kommen auch die Verkehrsteuerbegünstigungen (und andere Begünstigungen) des UmgrStG nicht zur Anwendung. Auch auf Ebene der Gesellschafter erfolgt eine anteilige Tauschrealisierung.

Eine restriktive Auslegung der Rückwirkungsfiktion erfolgt mit dem Hinweis auf die jüngste Rechtsprechung des VwGH.32 Dies ergibt sich aus der grundsätzlichen Rückwirkungsfeindlichkeit des Ertragsteuerrechts; Rückwirkungsfiktionen (hier des Umgründungssteuerrechts) sind als Ausnahmebestimmungen nicht weit auszulegen.

Eine Immobilie (zB ein Shopping Center) kann bei zusätzlichen Leistungen für sich einen (Teil-)Betrieb begründen. Die Entscheidung richtet sich danach, ob die zusätzlichen Aufwendungen einen über die bloße Vermögensverwaltung hinausgehenden Ertrag und/oder Nutzen erwarten lassen. Die Grenze der Vermögensverwaltung wird überschritten, wenn Maßnahmen gesetzt werden, um mehr Einkünfte zu erzielen, als sie sich alleine aufgrund des bloßen Kapitaleinsatzes erzielen ließen.33


1

Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23. 7. 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, ABl L 225 vom 20. 8. 1990, 1.

2

Richtlinie 2005/19/EG des Rates vom 17. 2. 2005 zur Änderung der Richtlinie 90/434/EWG über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, ABl L 58 vom 4. 3. 2005, 19.

3

Siehe VwGH 18. 11. 2009, 2006/13/0160; 26. 6. 2014, 2010/15/0140.

4

VwGH 18. 11. 2009, 2006/13/0160; 26. 6. 2014, 2010/15/0140 mwN; Jakom/Marschner, EStG
9 (2016) § 4 Rz 3, unter Verweis auf VwGH 18. 7. 1995, 91/14/0217; Furherr in Kofler, UmgrStG
5 (2016) § 12 Rz 74 mwN.

5

Siehe VwGH 18. 11. 2009, 2006/13/0160; 26. 6. 2014, 2010/15/0140.

6

Bergmann, EStR-Wartungserlass 2010: Neues zur „Abfärbetheorie“ bei Personengesellschaften, GeS 2011, 86.

7

Huber in Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, UmgrStG
5 (2015) § 12 Rz 39 und 43.

8

Furherr in Kofler, UmgrStG
5, § 12 Rz 78 unter Verweis auf Rz 692 UmgrStR;
Huber in Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, UmgrStG
5, § 12 Rz 39; zur Gewerblichkeit und damit Einbringungsfähigkeit einer Immobilienverwaltung Pröll, „Betriebserfordernis“ bei umgründungssteuerrechtlich begünstigter Ausgliederung des Immobilienbesitzes, UFSaktuell 2008, 180, wonach gewerbliche Nebenleistungen in „erheblichem Umfang“ vorliegen müssen.

9

VwGH 10. 12. 1997, 95/13/0115, mwN.

10

VwGH 10.12.1997, 95/13/0115; VwGH 22.04.2004, 2000/15/0105

11

VwGH 31. 5. 1983, 82/14/0188; Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG (10. Lfg) § 23 Rz 106.

12

Siehe Rz 1808 UmgrStR in vor dem Wartungserlass vom 22. 8. 2007 geltenden Fassung.

13

Siehe hierzu Hirschler, Die steuerliche Behandlung einer „missglückten“ Handelsabspaltung, SWK 17/18/2003, S 466.

14

Siehe Rz 1468 KStR.

15

Hier des § 20 Abs 2 Z 2 KStG.

16

Hristov in Lang/Rust/Schuch/Staringer, KStG
2 (2016) § 20 Rz 46.

17

Walter, Umgründungssteuerrecht11 /2016), Abschnitt 7 Rz 857 f.

18

Sulz/Wieser, Die „verunglückte“ Abspaltung zur Neugründung, RWZ 12/2001, 33.

19

Zöchling/Andreaus in Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, UmgrStG
5 (2015) § 32 Rz 4; Waitz-Ramsauer in Kofler, UmgrStG
5 (2016) § 32 Rz 92.

20

Siehe Strimitzer in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger/Vock, KStG (24. Lfg, 2013) § 20 Rz 14, sowie in der Jubiläumsausgabe 25 Jahre KStG (2013) § 20 Rz 48.

21

Siehe Rz 1808 UmgrStR in der laut Wartungserlass vom 22. 8. 2007 geänderten Fassung sowie Rz 1468 KStR und Rz 1281 UmgrStR bereits vorher.

22

Vgl UFS 15. 10. 2008, RV/1353-W/05.

23

Siehe VwGH 18. 11. 2009, 2006/13/0160; 26. 6. 2014, 2010/15/0140.

24

Zur Frage der Anwendbarkeit des Teilbetriebsbegriffs der Fusionsrichtlinie in rein inländischen Sachverhalten vgl Rabel/Ehrke-Rabel in Wiesner/Hirschler/Mayr, Handbuch der Umgründungen (2018) 412, Rz 70 mwN.

25

VwGH 31. 5. 1983, 82/14/0188; Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG (10. Lfg) § 23 Rz 106.

26

Vgl in diesem Sinne Rz 454 UmgrStR.

27

Erlass des BMF vom 6. 4. 2006, BMF-010103/0023-VI/2006, Pkt 6.

28

Vgl UmgrStR, Rz 1808 f.

29

Vgl BMF-Info vom 13. 5. 2016, BMF-010206/0058-VI/5/2016, Pkt 3.3. zur Einlage von Grundstücken in eine Kapitalgesellschaft, unter Verweis auf VwGH 24. 2. 2005, 2004/16/0200.

31

Kritisch Achatz/Ruppe, UStG
5 (2017) § 1 Rz 82/1 ff und 93 ff.

32

VwGH 20. 1. 2016, 2012/13/0013.

33

VwGH 31. 5. 1983, 82/14/0188; Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG (10. Lfg) § 23 Rz 106.