Steuern

Zeitliche Anwendung der Hälftesteuerbegünstigung

Knesl/Knesl/Zwick

BFGjournal 2018, 140

Das BFG befasste sich mit der Frage, ob die Halbsatzbegünstigung für Wasserkraftanlagen gem § 9 Energieförderungsgesetz 1979 (EnFG) weiterhin in Geltung steht oder bereits ausgelaufen ist – wie dies auch die in §§ 1 bis 6 EnFG normierten Begünstigungen sind. Im Ergebnis verneint das BFG im Einklang mit der Judikatur des VwGH eine zeitliche Befristung des § 9 EnFG.

BFG 27. 10. 2017,
RV/2101193/2017
, Revision nicht zugelassen; VwGH 14. 9. 2017,
Ro 2015/15/0042

§ 9 Energieförderungsgesetz 1979

1. Der Fall

Das EnFG verfolgt(e) in dessen 1. Abschnitt die Förderung von Elektrizitätsversorgungsunternehmen. Zu diesem Zweck konnten Anspruchsberechtigte nach § 1 EnFG „zu Lasten der Gewinne der in den Kalenderjahren 1980 bis 1989 endenden Wirtschaftsjahre aus dem der Stromabgabe an Dritte dienenden Teil des Unternehmens steuerfreie Rücklagen im Ausmaß bis zu 50 vH des Gewinnes vor Bildung der Gewerbesteuerrückstellung und nach Abzug aller anderen Betriebsausgaben bilden.“ Die spätere Verwendung dieser Rücklage war an im EnFG normierte Restriktionen gebunden.

Als Alternative zur Rücklagenbildung sehen §§ 8 und 9 EnFG für bestimmte Elektrizitätsversorgungsunternehmen („kleine“ Wasserkraftanlagen1), die nach dem 31. 12. 1979 in Betrieb genommen wurden, eine Ermäßigung der Einkommen- und Körperschaftsteuer auf die Hälfte der gesetzlichen Beträge für die Dauer von 20 Jahren ab Betriebsbeginn der Anlage vor. Eine explizite zeitliche Beschränkung der Anwendbarkeit der §§ 8 und 9 enthält das EnFG nicht.

Die Beschwerdeführerin betreibt seit 2007 ein Kleinwasserkraftwerk iSd § 8 EnFG. Erklärungsgemäß machte sie deshalb für dieses Kleinwasserkraftwerk die Hälftesteuerbegünstigung des § 9 EnFG geltend.

Nach Durchführung einer Außenprüfung im Jahr 2014 setzte die belangte Behörde unter Zugrundelegung der Feststellung des Prüfers, wonach der Beschwerdeführerin die „Halbsatzbegünstigung“ des § 9 EnFG nicht zustehe, die Körperschaftsteuer für die Jahre 2009, 2010 und 2012 neu fest.

Fraglich war, ob die Aberkennung der geltend gemachten Halbsatzbegünstigung des § 9 EnFG in casu zu Recht erfolgte.

2. Die Entscheidung

2.1. Argumentation der Beschwerdeführerin

Gegen die Begründung des Finanzamts zur Aberkennung der Halbsatzbegünstigung sprechen aus Sicht der Beschwerdeführerin der Wortlaut der Norm, die historische Entwicklung und Interpretation der §§ 8 und 9 EnFG, die Weitergeltung der Rechtsnorm in ihrer Fassung vor dem 3. AbgÄG 1987 sowie die Möglichkeit der Geltendmachung der gegenständlichen Halbsatzbegünstigung im Rahmen der Körperschaftsteuerformulare der Jahre 2009 bis 2011.

Seite 141 2.1.1. Wortlaut der Norm

Gegen die von der Finanzverwaltung ins Treffen geführte systematische Interpretation der §§ 1 bis 6 EnFG und der §§ 8 und 9 EnFG spricht nach Ansicht der Beschwerdeführerin „der eindeutige Wortlaut der Norm, die keine Befristung enthält. Der Wortlaut deutet lediglich darauf hin, dass es sich bei den §§ 8 f EnFG 1979 um eine unbefristete Alternative zur befristeten Begünstigung der §§ 1 bis 6 EnFG 1979 handelt. Allein aufgrund des Wortlautes der o.a. Norm ist offensichtlich, dass die § 8 f EnFG 1979 keine Befristung vorsehen.“

2.1.2. Historische Entwicklung und Interpretation

Hinsichtlich der Entwicklung der betroffenen Norm verweist die Beschwerdeführerin auf die Vorgänger des EnFG (Elektrizitätsförderungsgesetz 1953 und Elektrizitätsförderungsgesetz 1969) und führt ins Treffen, dass die in diesen Normen enthaltenen ertragsteuerlichen Begünstigungen befristet waren. „Die bereits bisher geltenden Fördermaßnahmen wurden vom EnFG 1979 übernommen, wobei für die wiederum für 20 Jahre geltende Halbierung der Ertragsteuern (Einkommens-, Gewerbe- und Körperschaftsteuer) ausdrücklich keine Befristung hinsichtlich der Anwendung auf innerhalb eines bestimmten Zeitraums errichtete Kraftwerke vorgesehen [sei].“

Die von Pokorny
2 vertretene Ansicht, wonach es sich bei der fehlenden Befristung um einen Redaktionsfehler handle, wird von der Beschwerdeführerin nicht geteilt. Begründend führt sie dazu aus, dass der Gesetzgeber einen solchen Redaktionsfehler im Rahmen der EnFG-Novellen der Jahre 1982 und 1985 berichtigen hätte können, eine solche Berichtigungsmöglichkeit jedoch nicht wahrgenommen wurde.

2.1.3. Weitergeltung der Rechtsnorm

Im Rahmen des 3. AbgÄG 1987 sollten die steuerlichen Begünstigungen des EnFG bereits vorzeitig mit Ende 1987 außer Kraft gesetzt und durch eine Übergangsregelung ersetzt werden. Die erstmalige Inanspruchnahme der Hälftesteuersatzbegünstigung sollte nach den ErlRV3 im ertragsteuerlichen Bereich nur mehr jenen Kraftwerken zustehen, mit deren Bau vor dem 1. 1. 1989 begonnen wurde. Die entsprechenden Teile des AbgÄG 1987 wurden jedoch vom VfGH aufgehoben, weshalb die bis dahin geltende Rechtslage wieder in Kraft trat und bis dato in Kraft ist.

Auch im Ansinnen des Gesetzgebers, die steuerlichen Begünstigungen des EnFG vorzeitig außer Kraft zu setzen, erblickt die Beschwerdeführerin keine Korrektur eines mutmaßlichen Redaktionsfehlers. Vielmehr hätte der Gesetzgeber auch nach der teilweisen Aufhebung des AbgÄG 1987 und der darin enthaltenen Befristungen durch den VfGH eine von ihm intendierte zeitliche Befristung der Hälftesteuersatzbegünstigung gesetzlich festlegen können. Dies ist jedoch nicht geschehen.

2.1.4. Formular „K1“ der Jahre 2009 bis 2011

Die Beschwerdeführerin weist „auf die vom BMF veröffentlichten Formulare zur Erklärung der Körperschaftsteuer hin, die auch für die Jahre 2009 bis 2011 die Begünstigung des Halbsteuersatzes vorsehen. Dies widerspricht der Meinung des Finanzamtes, wonach eine letztmalige Inanspruchnahme der Halbsatzbegünstigung des § 9 EnFG 1979 im Jahr 2008 möglich gewesen wäre.“

Seite 142 2.2. Argumentation der Finanzverwaltung

Nach Ansicht der Finanzverwaltung muss „[d]ie Begünstigung gem §§ 8 f EnFG 1979 […] mit der Begünstigung gern [sic!] § 1 EnFG 1979 so verknüpft verstanden werden, dass die in § 1 EnFG 1979 vorgesehene Befristung auch für die Begünstigung gem § 9 EnFG 1979 gilt. Aus der Systematik der Begünstigung des EnFG 1979 ergibt sich, dass alle Begünstigungen grundsätzlich nur für die Veranlagungszeiträume 1980 bis 1989 zumindest erstmalig in Anspruch genommen werden konnten. Die Halbsatzbegünstigung des § 9 EnFG 1979 stellt lediglich eine Alternative zu den Begünstigungen nach §§ 1 bis 6 EnFG 1979 dar. Da insb die Begünstigungen der §§ 1 und 4 EnFG 1979 nur für die Wirtschaftsjahre, die in den Kalenderjahren 1980 bis 1989 endeten, in Anspruch genommen werden konnten, war eine alternative erstmalige Inanspruchnahme der Halbsatzbegünstigung des § 9 EnFG 1979 ebenfalls auf diese Zeiträume beschränkt.“

Die Finanzverwaltung führt aus historischer Sicht ins Treffen, dass das System der im EnFG normierten Begünstigungsbestimmungen Ähnlichkeiten zu jenen der Vorgängerbestimmungen – Elektrizitätsförderungsgesetz 1953 und 1969 – aufweist:

„Die Absicht des Gesetzgebers, das EnFG als Weiterführung des EFG 1969 idF Nov 1975 zu sehen, wird durch Wieser
4
[sic!] klargestellt, der […] zeitnah (1980) zum neu erlassenen EnFG vermerkt, dass als Zielsetzung der Bundesregierung das EnFG als Nachfolgegesetz des auslaufenden EFG 1969 postuliert wurde und der Schwerpunkt der gesetzlichen Bestimmungen trotz der Erweiterung des Umfanges des Gesetzes im elektrizitätswirtschaftlichen Teil gelegen war, der in seinen Grundsätzen den Regelungen des EFG 1969 entspricht.“

„Die Bezugnahme auf das EFG 1969 idF Nov 1975 und die darin enthaltenen Begünstigungsbestimmungen inkl Anwendbarkeitsbefristung spiegeln nach Ansicht des Finanzamtes auch im Hinblick auf die Zeitnähe der Veröffentlichung dieses Artikels zur Erlassung des EnFG den Willen des Gesetzgebers deutlich wider.“

Die Finanzverwaltung verweist ferner auf Pokorny,5 wonach es sich bei der fehlenden Befristung der §§ 8 und 9 EnFG wohl um einen Redaktionsfehler handeln muss, weil nicht anzunehmen sei, dass der Gesetzgeber (nur) für Kleinwasserkraftanlagen eine zeitlich uneingeschränkte Begünstigungsbestimmung schaffen wollte. Auch die Materialien zum 3. AbgÄG 1987, dessen Abschnitt IV. in weiterer Folge vom VfGH aufgehoben wurde, verdeutlichen nach Ansicht der Finanzverwaltung, dass „seitens des Gesetzgebers beide Begünstigungsreglements von Beginn an einer zeitlichen Beschränkungen [sic!] unterlegen sind“.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung sei im Ergebnis „[e]ine letztmalige Inanspruchnahme der Halbsatzbegünstigung des § 9 EnFG […] daher im Jahre 2008 möglich, sofern im Jahr 1989 mit dem Betrieb begonnen wurde.“

2.3. Entscheidung des BFG

Das BFG verweist auf ein zum gegenständlichen Sachverhalt einschlägiges Erkenntnis des VwGH,6 in dem begründend ausgeführt wird, dass „sich § 1 EnFG einer völlig anderen Technik der Festlegung seines zeitlichen Anwendungsbereiches als § 8 EnFG [bedient]. Während in § 1 EnFG von Rücklagen zu Lasten der Gewinne ,der in den Kalenderjahren 1980 bis 1989 endenden Wirtschaftsjahre‘ die Rede ist, stellt § 8 EnFG auf den Beginn einer betrieblichen Betätigung ab, nämlich auf Wasserkraftanlagen, ‚die nach dem 31. Dezember 1979 in Betrieb genommen werden‘. Dazu kommt, dass von Seite 143 einem Redaktionsversehen des Gesetzgebers bei der Festlegung des zeitlichen Anwendungsbereiches des § 8 EnFG keine Rede sein kann. Im gegenständlichen Fall liegt nicht einmal ein Indiz für einen (offensichtlichen) Erklärungsirrtum des Gesetzgebers im Bereich des § 8 EnFG, BGBl Nr 657/1979 (auch in der Fassung der Bundesgesetze BGBl Nr 353/1982 und 252/1985), vor. Der Gesetzgeber regelt den zeitlichen Anwendungsbereich in § 1 EnFG einerseits und in § 8 EnFG gezielt unterschiedlich. Während § 1 EnFG 1979 auf den Gewinn der in bestimmt genannten (zehn) Kalenderjahren endenden Wirtschaftsjahre von Elektrizitätsversorgungsunternehmen abstellt, knüpft § 8 EnFG 1979 an Wasserkraftanlagen an, die nach einem bestimmten Stichtag in Betrieb genommen werden, und normiert eine Rechtsfolge für zwanzig Veranlagungsjahre ab dieser Inbetriebnahme. Der eindeutige Wortlaut des § 8 EnFG bietet keinen Anhaltspunkt dafür, dass der zeitliche Bedingungsbereich der Norm auf die Errichtung einer Anlage oder deren Inbetriebnahme vor Ablauf des Jahres 1989 eingeschränkt wäre.“

Eine vom Gesetzgeber intendierte zeitliche Befristung der Begünstigungsbestimmung der §§ 8 und 9 EnFG lässt sich nach Ansicht des VwGH weder aus den Gesetzesmaterialien zur Stammfassung des EnFG noch aus den späteren Gesetzesnovellen ableiten. Eine (erstmalige) zeitliche Beschränkung der Begünstigungen der §§ 8 und 9 EnFG mag allenfalls in den Bestimmungen des 3. AbgÄG 1987 zu erblicken sein.7 Diese Bestimmungen sind jedoch aufgrund der späteren Aufhebung durch den VfGH nicht anwendbar.

Das vonseiten der Finanzverwaltung im angesprochenen VwGH-Erkenntnis vorgebrachte Argument, dass die Bestimmungen des EnFG schon deshalb nicht mehr anwendbar seien, weil § 1 EnFG auf das nicht mehr in Kraft stehende Elektrizitätswirtschaftsgesetz 1975 verweise, wird vom VwGH nicht geteilt.

Die angefochtenen Bescheide waren daher in den Beschwerden stattgebender Weise abzuändern.


Auf den Punkt gebracht

Insb nach dem Wortlaut des § 8 EnFG ist eine zeitliche Befristung der Hälftesteuerbegünstigung dem Gesetzeswortlaut nicht zu entnehmen. Interessanterweise führte in casu die historische Auslegung durch die Finanzverwaltung einerseits bzw die Beschwerdeführerin und den VwGH andererseits zu diametral entgegengesetzten Ergebnissen.

Vor allem wird das von der Finanzverwaltung vertretene Verständnis des EnFG als Nachfolgeregelung der mit zeitlichen Befristungen versehenen „Vorgängergesetze“ im Revisionsverfahren nicht weiter verfolgt. Auch die von der Finanzverwaltung vorgebrachten systematischen Argumente erwiesen sich sowohl für das BFG als auch für den VwGH als nicht entscheidungsrelevant.

Das gegenständliche BFG-Judikat zu §§ 8 und 9 EnFG ist vor dem Hintergrund der Planungs- und Rechtssicherheit zu begrüßen. Sowohl das BFG als auch der VwGH bekräftigen in ihrer Rechtsprechung, dass die steuerliche Begünstigungsbestimmung der §§ 8 und 9 EnFG keiner zeitlichen Befristung unterliegt. Somit kann auch für neu errichtete Wasserkraftanlagen bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen die Hälftesteuersatzbegünstigung in Anspruch genommen werden.8


1

Mit Ausbauleistung bis zu 10.000 kW.

2

Pokorny, Die steuerlichen Vorschriften des Energieförderungsgesetzes 1979, in Aicher (Hrsg), Rechtsfragen der öffentlichen Energieversorgung (1987).

3

ErlRV 277 BlgNR 17. GP.

4

Wiesner, Das Energieförderungsgesetz 1979, ÖStZ 6/1980, 58 ff.

5

Vgl Pokorny in Aicher, Rechtsfragen der öffentlichen Energieversorgung.

6

VwGH 14. 9. 2017, Ro 2015/15/0042.

7

Arg: nach dem 31. 12. 1979 in Betrieb genommene Wasserkraftanlagen, „mit deren tatsächlichen Bauausführungen vor dem 1. Jänner 1989 begonnen wird“.

8

Die Autoren weisen darauf hin, dass auch das für den Veranlagungszeitraum 2017 maßgebliche Formular „K1 2017“ in dessen Kennzahl 670 die Möglichkeit der Angabe von „Einkünfte[n], die gemäß Energieförderungsgesetz […] begünstigt sind“, vorsieht.